八十七年度判字第五六九號｜行政：營業稅｜裁判日期：87 年 04 月 02 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第五六九號再審原告　台灣杜邦股份有限公司代　表　人　甲○○ 再審被告　臺北市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年十月二十三日八十六年度判字第二六二四號判決，提起再審之訴，本院判決如左︰主文再審之訴駁回。事實緣再審原告係兼營農藥等免稅商品之營業人，於民國八十四年十二月二十七日向再審被告所屬松山分處申請退還其七十九年十一月至八十二年度依營業稅法第十九條第三項及兼營營業人營業稅額計算辦法之規定溢繳之營業稅款新台幣（下同）四九、○九一、○八九元。經該分處以其直至七十九年十月前並未申請改採直接扣抵法計算營業稅，仍應依兼營營業人營業稅額計算辦法第一條至第七條規定計算應納稅額，否准所請。再審原告不服，乃循序提起行政訴訟，經本院以八十六年度判字第二六二四號判決（以下簡稱原判決）駁回其訴，再審原告以原判決適用法規顯有錯誤，依行政訴訟法第二十八條第一款規定提起本件再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：再審原告起訴意旨略謂：壹、進口農藥溢繳部分：一、原確定判決適用法規顯有錯誤－違背稅捐稽徵法第二十八條規定。㈠「進口」及「銷售」農藥，依行為時營業稅法第一條立法意旨及同法第八條第二十七款規定均免徵營業稅，１、我國營業稅課稅範圍原僅為「在中華民國境內銷售貨物或勞務」，在修正營業稅時，為使進口貨物與國內之產品稅負一致，才將「進口貨物」列入課稅範圍，以謀求公平。，此亦為營業稅法第一條規定之立法意旨。換言之，如該進口貨物在國內銷售時，無營業稅負（例如免稅），則進口該貨物時，依法應予免徵營業稅，方符合前述營業稅法第一條規定之立法意旨。２、依營業稅法第八條第一項第二十七款規定銷售農藥為免稅，銷售農藥既然免稅，依行政法之平等原則，再原告進口農藥，亦應免稅，方能符合前述營業稅法第一條之立法意旨及貫徹「農藥」免稅以減輕農民稅負之立法意旨。因此，再審原告進口農藥誤申報溢繳營業稅，已符合稅捐稽徵法第二十八條退稅要件之規定。㈡依稅捐稽徵法第二十八條規定得申請退稅，需符合下列三要件：１、由納稅義務人申請退還；２、因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款；３、自繳納之日起五年內提出具體證明申請退還。析言之，只要符合上述三要件，再審被告機關則必須依法退還納稅義務人溢繳稅款。再審原告已於法定期間內（五年內）提出具體證明向再審被告機關申請退還，並依法提起行政救濟程序，本案進口農藥依營業稅法第一條之立法意旨及同法第八條第一項第二十七款規定應為免稅，因此「兼營稅額計算辦法」應不適用在進口時免稅之農藥。惟再審原告於進口農藥時，誤按「兼營稅額計算辦法」規定，計算不可扣抵之進項稅額致溢繳營業稅額，因此，本案完全符合稅捐稽徵法第二十八條規定，依法應退還再審原告七十九年十一月至八十二年度溢繳之營業稅。惟大院原確定判決違法認再審原告無申請退還之可言，明顯違反稅捐稽徵法第二十八條之規定，自符合行政訴訟法第二十八條第一款適用法規錯誤，得提起再審之規定。㈢如前述，本案系爭貨物（農藥）為「進口」及「銷售」均免稅之貨物，依大院七十九年度至八十二年度多次判決均明確指出「兼營稅額計算辦法」，其適用對象應不及於購買及銷售均屬免稅之貨物而撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分（大院七十九年度判字第一七 ○八號判決、八十一年度判字第一○二六號判決、八十二年度判字第一五○二號判決、八十二年度判字第一八八七號判決、八十二年度判字第二三八四號判決、八十二年度判字第二五四六號判決及八十二年度判字第二八九一號判決參照）。因此，再審原告誤按該辦法申報營業稅致溢繳營業稅，確屬稅捐稽徵法第二十八條「適用法規錯誤」之性質，依法自應退還或留抵該溢繳稅款。㈣大院原確定判決指稱：「經查進口、銷售農藥等均免徵營業稅，並無進項稅額，惟兼營營業人於農藥等銷售時，其共同使用之固定資產與共同營業費用有進項稅額（如管理、人事、銷售有關之進項等），若將銷售農藥免稅銷售額免予列入計算不得扣抵進項稅額之比例，將使兼營免稅貨物營業人所支付予上開銷管費用有關之進項稅額均得全數扣抵其他銷項稅額，違反加值型營業稅之精神，自應適用兼營營業人營業稅額計算辦法將此不得扣抵之比例併入調整計算應納稅額」。惟再審原告於八十四年十二月二十七日向再審被告機關所屬松山分處申請退還其七十九年十一月至八十二年度溢繳之營業稅款四九、○九一、○八九元，係已考慮減除與農藥相關之銷售或管理費用。大院原確定判決認為僅因少許與農藥相關銷管費用之進項稅額，而應適用「兼營稅額計算辦法」之規定，將免稅銷售淨額列入計算當期不得扣抵「銷項稅額」比例，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害再審原告權利結果，且依稅捐稽徵法第二十八條規定得申請退稅之要件，除「適用法令錯誤」外尚有「計算錯誤」致溢繳稅款一項。本案再審原告申請退還溢繳營業稅已排除與農藥相關之銷管費用，所申請退還之溢繳營業稅完全屬於應稅貨物之進項稅額，依法應得以扣抵銷項稅額。因此縱再審原告非「適用法令錯誤」（與事實相反假設），亦應適用「計算錯誤」致溢繳稅款，依稅捐稽徵法第二十八條亦得申請退稅之規定。大院原確定判決率爾駁回再審原告申請，顯然已違反稅捐稽徵法第二十八條「因計算錯誤溢繳之稅款得申請退還」之規定，自符合行政訴訟法第二十八條第一款適用法規錯誤，得提起再審之規定。二、大院原確定判決決定違反「相同案件應相同處理」之行政法平等原則。㈠七十一年度判字第九二五號判決意旨稱：「行政裁量權之行使，倘有違背法令誤認事實，違反目的、違反平等原則或比例原則等情形之一者，．．．仍不失為違法。」㈡再訴願決定機關財政部有關函釋亦以「立法意旨」為理由，免徵自外國進口報紙及雜誌之營業稅，因此，再審原告自外國進口農藥，亦經政府主管機關（行政院農業委員會）認許核准者，亦應免徵營業稅，方符合減輕農民稅負之立法意旨。茲分述如次：１、依財政部七十五年八月二十日以台財稅第七五六○二四五號函規定，依營業稅法第八條第一項第九款規定，依法登記之報社、雜誌社銷售其本事業之報紙、出版品免徵營業稅，其立法意旨在於提昇文化及教育水準，因國內營業人銷售本國報紙、雜誌，及自外國進口之報紙、雜誌經政府主管機關認許者，均應予免徵營業稅，以符立法意旨。２、財政部另於七十九年五月十六日以台財稅第七九○一四八四八七號函進一步規定，營業人自國外進口報紙、雜誌經政府主管機關認許者，於進口時免徵營業稅，並免依「兼營稅額計算辦法」規定，計算營業稅額。３、再審原告自外國進口農藥亦經政府主管機關（行政院農業委員會）認許核准者，亦如前述財政部函釋規定自外國進口報紙、雜誌須經政府主管機認許，且該進口農藥免徵營業稅，亦能符合農藥免稅之立法意旨。以減輕農民生產成本之負擔。茲將進口報紙、雜誌與進口農藥兩個項目列表如次： ┌────┬───────┬──────────┬───────────┐ │項目 │認許之政府機關│免徵營業稅之立法意旨│ 法令依據 │ ├────┼───────┼──────────┼───────────┤ │進口報紙│行政院新聞局 │提昇文化及教育水準 │ ⒈財政部75.8.20台財稅│ │、雜誌 │ │ │ 第7560245號函 │ │ │ │ │ ⒉財政部75.10.17台財 │ │ │ │ │ 稅第7569924號函 │ │ │ │ │ ⒊財政部79.5.16台財稅│ │ │ │ │ 第790148487號函 │ ├────┼───────┼──────────┼───────────┤ │進口農藥│行政院農業委員│減輕農民生產成本(稅 │依行政法之平等原則，進│ │ │會 │負) │口農藥應免稅。 │ └────┴───────┴──────────┴───────────┘ ㈢現任大法官城仲模於其著作「行政法之一般法律原則㈡」（八十六年七月出版）中指出「．．．平等原則之最基本概念『相同之事物應為相同之處理』．．．倘若授權母法，授權予行政機關訂定行政命令之權限時，行政命令之內容，亦須符合『平等原則』。」，且在我國審判實務上，認為行政機關之裁量處分違反平等原則者，如四十七年判字第二六號判例「．．．被告官署單獨通知原告將該項舖屋拆除，而鄰近同樣房屋，均未同時取締，顯難認為其係因妨礙都市計劃而有拆除之必要．．．。」等參照觀之，皆以行政機關之處分違反平等原則為違法之適例。依前述，財政部有關函釋既已規定進口報紙及雜誌應免徵營業稅，本案再審原告進口農藥與進口報紙、雜誌，無論在認許之政府機關及其免徵營業稅之立法意旨等性質相同，基於前述行政法「相同事件應相同處理」之平等原則，進口農藥亦應如進口報紙、雜誌免徵營業稅。惟大院原確定判決，無任何正當理由，卻逕以駁回，顯然違反行政法之平等原則，依前述大院七十一年度判字第九二五號判決意旨，大院原確定判決適用法規顯有錯誤。㈣再審被告機關對進口及銷售報紙、雜誌曾予以補徵營業稅之處分，並於七十九年七月十八日以北市稽法（乙）字第四○八六七一一號復查決定書撤銷原補稅處分。亦即承認進口及銷售免稅貨物之營業人不適用「兼營稅額計算辦法」規定。因此，大院原確定判決無任何正當理由予以駁回，依大院七十一年度判字第九二五號判決意旨，違反平等原則，不失為違法。㈤除當事人不同外，與本案案情均屬相同之大院八十四年度判字第二四○○號判決意旨：「．．．故進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無兼營稅額計算辦法第四條計算公式之適用，為本院最今之見解。」且財政部亦於八十六年七月二十九日以台財訴第000000000號再訴願決定書撤銷與再審原告案情完全相同之否准退稅之處分，亦顯示「兼營稅額計算辦法」適用之對象應不及於購買（或進口）及銷售均屬免稅之農藥，因此，依前述行政法「相同案件應相同處理」之行政平等原則，大院原確定判決適用法規顯有錯誤，自符合行政訴訟法第二十八條第一款適用法規顯有錯誤，得提起再審之規定。貳、國內進項稅額溢繳稅款部分：一、大院原確定判決適用法規顯有錯誤－違反營業稅法第十五條「應稅貨物之進項稅額可扣抵銷項稅額」之規定及違背營業加值稅基本精神。㈠再審原告除銷售免稅產品（例如農藥）外，另銷售應稅產品。又免稅產品在國內購買時免稅，亦即為進項稅額。由此可見，可扣抵進項稅額均屬應稅產品所發生。惟將農藥之免稅銷售額列入計算當期不得扣抵銷項稅額之比例，則計算之比值勢必失實，將使原本屬應稅產品所產生之進項稅額，無法全數扣抵之不合理現象，顯然已違反營業稅法第十五條「應稅貨物之進項稅額可扣抵銷項稅額」之規定。自符合行政訴訟法第二十八條第一款適用法規錯誤，得提起再審之規定。㈡大院歷年來對類此案件之判決意旨已多次明確指明：「兼營進口及銷售均免稅貨物之營業人，無兼營稅額計算辦法第四條計算公式之適用。」，本案再審原告係兼營農藥之營業人，自不應適用「兼營稅額計算辦法」（「兼營稅額計算辦法」本質上係行政命令），否則將牴觸營業稅母法（營業稅法第十五條）之規定。又本案系爭溢繳營業稅均屬於應稅產品之進項稅額，再審被告機關可以實際來查帳，即可明瞭。因此，依營業稅法規定及加值型營業稅之精神，該溢繳之營業稅額均屬依法應享有扣抵銷項稅額之權益，此由營業稅法第十五條規定及財政部八十一年八月二十五日台財稅第000000000號函釋修正總說明，益足資證明。㈢財政部制定頒布「兼營稅額計算辦法」所強制適用之比例扣抵法，其所以違反營業稅母法，乃因其以銷售金額為基礎，依「免稅銷售金額」占「全部銷售金額」比例，以決定全部「進項稅額」不得扣抵「銷項稅額」之數字，以致免稅貨物銷售金額（例如本案系爭農藥）龐大，而該免稅銷售金額原無進項稅額，必須併入全部銷售金額計算，然後再依比例大量削減應稅貨物所產生龐大進項稅額，使其成為不得扣抵稅額，而違反增加營業稅額。表面上並未對免稅貨物之銷售課稅，事實上卻利用龐大免稅銷售額之比例，從而減低應稅部分進項稅額扣抵銷項稅額數字，以達到不法徵稅之目的。此正是大院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議決議文所稱「．．．若亦將免稅銷售淨額列入計算當期不得扣抵『銷項稅額』比例，則計算之比值勢必失實，導致可扣抵之進項稅額未克充分扣抵之損害納稅人權利結果。」㈣全國最高財稅主管機關財政部為了解決修正前「兼營稅額計算辦法」，使購進時且銷售時均免稅之產品，影響其他產品進項稅額全數扣抵之權益，才毅然決然於八十一年八月二十五日重新修訂該辦法並增列「直接扣抵法」以供營業人選擇，而可以大量減輕稅負。蓋若非自己發現以前訂定辦法已違法，何必於實施數年後又另訂辦法加以修改，以減輕營業人稅額，益證明「兼營稅額計算辦法」適用對象應不及於購買及銷售均屬免稅之本件系爭貨物。㈤再審被告機關台北市稅捐稽徵處針對與本案同性質案件（購買及銷售均屬免稅之商品）於八十二年九月十六日以北市稽法乙字第一六六六六號重核復查決定撤銷原處分，其復查決定意旨，亦與前述大院歷年來行政判決先例之意旨相同「『兼營稅額計算辦法』適用對象應不及於購買（或進口）及銷售均屬免稅之貨物」。如前述再審被告台北市稅捐稽徵處，亦遵照大院八十二年判字第一五○二號判決意旨，復查重核撤銷原處分，並核退原補徵稅款在案。因此，益加證明「兼營營稅額計算辦法」其適用對象應不及於購買及銷售均屬免稅之本件系爭貨物。㈥本案與再審被告台北市稅捐稽徵處遵照大院判決意旨於八十二年九月十六日北市稽法（乙）字第一六六六六號復查決定撤銷原核定案件性質完全相同，依「行政院暨所屬各級行政機關訴願審議規則」第二十四條規定，對於行政法院裁判所持見解，得供處理同類事件之參考，且依「相同案件應相同處理之行政平等原則」，本案亦應撤銷原處分，方符法制。否則，該規定豈不是形同具文，更牴觸行政訴訟法第四條規定，行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。二、大院原確定判決援引大法官會議釋字第三九七號解釋稱，修正前之「兼營稅額計算辦法」，係基於營業稅法第十九條第三項具體明確授權而訂定，並未逾越授權之目的及範圍，符合營業稅法意旨．．．云云。惟前述釋字第三九七號解釋係針對兼營投資業務之股利收入所做之解釋，與本案進口（購買）及銷售均屬免徵營業稅性質截然不同，豈可援引適用。更何況「兼營稅額計算辦法」其適用對象應不及於進口（購買）及銷售均屬免稅之本件系爭貨物（農藥），與「兼營稅額計算辦法」是否違法，本屬截然不同性質之兩件事。此由大院八十四年度判字第七五九號判決意旨「．．．至再審原告所指司法院釋字第三九七號解釋，認兼營稅額計算辦法符合營業稅法意旨，與憲法第十九條租稅法律主義尚無牴觸。核與原判決法律之見解認為本案再審被告兼營菸酒進口及銷售，因均屬免稅，無兼營稅額計算辦法第四條計算公式之適用等情，各有所指，原判決非認該辦法本身有違營業稅法規定，而不應適用，僅係認定本案事實無該辦法之適用，殊無與上引司法院解釋相牴觸之可言。再審原告執該號解釋為原判決適用法令錯誤之論據，當非可採，駁回再審之訴」可資證明。因此，大院原確定判決援引與本案毫無關係而與股利收入有關之大法官釋字第三九七號解釋駁回再審原告之訴，確有誤解事實致適用法規顯有錯誤。如前述，既然大法官會議釋字第三九七號解釋與本案進口（購買）及銷售均屬免徵營業稅性質截然不同，當然不受前述大法官釋字第三九七號解釋之拘束，大院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議決議不受影響，仍然有效。換言之，兼營進口（或購買）及銷售均免徵營業稅之貨物，應無「兼營稅額計算辦法」第四條計算公式之適用。叁、綜上論結，本案具有行政訴訟法第二十八條第一款之再審原因，至為明確，請將原判決、再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。再審被告答辯意旨略謂：一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。次按「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．二十七、肥料、農藥、畜牧用藥、農耕用之機器設備、農地搬運車及其所用油、電。」「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務．．．其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」為營業稅法第八條第一項第二十七款及第十九條第三項所規定，又「前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」、「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。．．．」「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如左：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（ 1－當期不得扣抵比例）。」亦為兼營營業人營業稅額計算辦法第二條第二項、第三條、第四條所明定。二、查稅捐稽徵法第二十八條規定納稅義務人得申請退還之稅款，係指因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳者而言，否則即無申請退還所繳稅款之可言。又營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」又同法第八條第一項及第九條規定有免徵營業稅之貨物或勞務及進口貨物，則銷售此項免徵營業稅之貨物或勞務及進口貨物之營業人，自無以取得之進項憑證所支付之進項稅額申報扣抵或退還銷項稅額可言。其為兼營此項貨物或勞務及進口貨物之營業人（下稱兼營營業人）亦然。斯為按諸營業稅法第一條規定之當然解釋。兼營營業人既有部分進項稅額不得扣抵銷項稅額之情形，營業稅法第十九條第三項、第四十一條第二項但書乃規定就其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法及其進口貨物應徵營業稅之比例及報繳辦法授權由財政部定之。財政部據此訂定發布兼營營業人營業稅額計算辦法，既有法律授權，亦無牴觸母法之情形，自屬有效，於兼營營業人均有其適用。本件再審原告既兼營免徵營業稅之農藥商品之買賣，自屬兼營營業人，依前述說明，應適用兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，計算其營業稅額。其七十九年十一月至八十二年度營業稅，已依該辦法規定，計算不得扣抵進項稅額比例，並計算當期應納稅額繳納完畢，洵屬無適用法令錯誤之情形。從而再審原告以誤為適用該辦法規定計算不可扣抵之進項稅額，致溢繳稅款四九、○九一、○八九元為由，請求退還該項稅款，自非所許，本處否准其所請，尚無違誤，訴願、再訴願決定遞予維持，及原審判決予以駁回，均無違誤。三、經查進口、銷售農藥等均免徵營業稅，並無進項稅額，惟兼營營業人於農藥等銷售時，其共同使用之固定資產與共同營業費用有進項稅額（如管理、人事、銷售有關之進項等），若將銷售農藥免稅銷售額免予列入計算不得扣抵進項稅額之比例，將使兼營免稅貨物營業人所支付予上開銷管費用有關之進項稅額均得全數扣抵其他銷項稅額，違反加值型營業稅之精神，自應適用兼營營業人營業稅額計算辦法將此不得扣抵之比例併入調整計算應納稅額。財政部七十五年二月二十日台財稅字第七五二一四三五號令發布之兼營營業人營業稅額計算辦法，係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，其所採之比例扣抵法，旨在便利徵納雙方徵繳作業，並未逾越授權之目的及範圍，符合營業稅法意旨，與憲法第十九條所定租稅法律主義尚無牴觸，業經司法院釋字第三九七號解釋有案；又該辦法就兼營營業稅法第八條第一項所定免稅貨物或勞務者，其進口貨物應徵營業稅之比例及報繳辦法，依營業稅法第四十一條第二項但書授權之目的、內容及範圍予以訂定。本件再審原告既屬兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，本處依兼營營業人營業稅額計算辦法第三條及第四條之規定，計算其應納稅額，並無違誤。再查首揭計算辦法既係根據稅法規定採「比例」方式計算，當不再過問個別廠商所支付之進項稅額究係供銷售應稅或免稅貨物或勞務使用，而加以區分其可否扣抵，故其計算方法堪稱簡便，有助於徵納雙方徵繳作業。嗣後經財政部衡酌部分營業人進項稅額可明確劃分供銷售應稅或免稅之貨物或勞務使用，不宜強制規定營業人一律採比例扣抵法實情後，為符合實際，乃於八十一年八月二十五日以台財稅第000000000號令修正該辦法部分條文，明定自八十一年九月一日起，兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物或勞務之實際用途者，可選擇向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算其進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物與購買國外勞務之應納稅額。亦即自該日起，兼營營業人可衡酌實情，申請選擇採用比例扣抵法或直接扣抵法計算其應納稅額，此項補充規定，應屬例外規定。復經該部以八十四年九月十六日台財稅第八四一六四九八二六號函補充闡釋在案。再審原告訴稱修正前兼營營業人營業稅額計算辦法牴觸營業稅法應屬無效乙節，容有誤解法令。四、次查財政部七十九年五月十六日台財稅第七九○ 一四八四八七號函規定：營業人自國外進口報紙（新聞紙）、雜誌（定期刊物）經政府主管機關認許者，於進口時，准予免徵營業稅，該進口金額應按期填報於「營業人銷售額與稅申報書」（四○三）內「進口貨物」項下「免稅貨物」欄內，於報繳當期及當年度最後一期營業稅時，免依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，計算營業稅額繳納。依上開財政部函釋內容，其係指國外進口報紙、雜誌，於進口准予免納營業稅，而該進口金額應填報於申報書內進口貨物之「免稅貨物」欄內，而准予就該「進口金額」免依兼營計稅辦法第五條規定，計算「進口貨物」之應納營業稅（請參照營業稅法第四十一條及營業人銷售額與稅額申報書（四○三）而本件再審原告係主張其銷售農藥之「銷售金額」免予適用兼營計稅辦法第四條規定計算不得扣抵比例，兩者，一為進口金額，一為銷售金額，課稅基礎明顯不同，自無可比照適用。再有關國外報紙、雜誌進口時，其進口金額依上開函釋固免依兼營計稅辦法規定計繳應納進口營業稅；至其銷售時，依財政部七十五年八月二十日台財稅第七五六○二四五號函規定雖免徵營業稅，惟該項「免稅銷售金額」，於營業人申報銷售額與稅額時，仍應列入報繳營業稅當期及當年度最後一期營業稅時，依兼營計稅辦法計算不得扣抵比例，報繳營業稅，並無除外之規定，此從上開函釋內容對照觀察，應不難明白。從而再審原告主張其銷售免稅農藥之免稅銷售額，應比照適用上揭函釋乙節，顯係未究明法令規定內容，致生牽強附會之謬誤，應不可採據。五、至再審原告主張依大院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議決議：「兼營進口（或購買）及銷售均免徵營業稅之貨物，應無兼營計稅辦法第四條計算公式之適用。」及八十四年度判字第二四○○號等判決及本處八二北市稽法（乙）字第一六六六六號復查決定，均說明兼營計稅辦法規定之適用對象不及於銷售免稅之本件進口農藥云云。經查大院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議決議，雖認兼營進口（或購買）及銷售均免徵營業稅之貨物，應無『兼營營業人營業稅額計算辦法』第四條計算公式之適用，係屬法律上見解之變動；況該決議文所謂「進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用」，係單指進口及銷售均免徵營業稅之貨物，就其他貨物購入價格部分之進項稅額，應無適用該條公式計算不得扣抵銷項稅額之數額而言，至於其他進項稅額，如進貨所支運費、倉租等及生財設備、營業費用等，如稅捐稽徵機關仍認應按比例扣抵法計算，不得扣抵銷項稅額之數額，仍應與前述貨物購入價格之進項稅額分別計算。業經大院八十六年三月十九日庭長評事聯席會議為補充決議在案。再審原告訴請依大院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議之上述決議，認為本件於七十九年十一月至八十二年度之營業稅，應無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用，而於該期間內依該計算辦法規定計算不得扣抵之進項稅額為溢繳稅額，自屬無據。況本案係進口應稅、銷售免稅之農藥，並非進銷皆免稅菸酒產品，案情並不相同，其主張援引大院有關菸酒案件之判決，應為相同處理以符合行政法平等原則乙節，亦不可採。末查本件原處分揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合，且為原判決所確認。又再審原告雖以原判決有行政訴訟法第二十八條第一款規定之事由，提起再審之訴，惟查其所訴理由與前訴訟程序所提出者雷同，且再審原告適用修正前之兼營辦法規定之比例扣抵法計算不得扣抵之銷項稅額，適用法令並無錯誤，業為大院原判決所確認有案。綜上所述，本件再審原告以同一理由提起再審之訴，應係見解歧異問題，自無判決適用法令錯誤情事，且再審原告以原判決所不採之理由一再淆責，於法自有未合。敬請明察並賜為駁回之判決，以維法制等語。理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之，而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，本院六十二年判字第六一○號著有判例。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」固為稅捐稽徵法第二十八條所明定：惟其適用以納稅義務人有溢繳稅款之事實，且係由於適用法令錯誤或計算錯誤所致者為要件。苟納稅義務人申報繳納營業稅，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，自無申請退還已繳稅款之可言。又「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、．．．二十七、肥料、農藥、畜牧用藥、農耕用之機器設備、農地搬運車及其所用油、電。」「營業人因兼營第八條第一項免稅貨物或勞務．．．其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」為營業稅法第八條第一項第二十七款及第十九條第三項所規定，又前項稱兼營營業人，指依本法第四章第一節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第四章第一節及第二節規定計算稅額者。」「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例，係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。」「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如左：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（ 1－當期不得扣抵比例）。」亦為兼營營業人營業稅額計算辦法第二條第二項、第三條、第四條所明定。本件再審原告係兼營農藥等免稅商品之營業人，向再審被告申請退還其七十九年十一月至八十二年度溢繳之營業稅款四九、○九一、○八九元，經再審被告否准所請。再審原告不服，循序提起行政訴訟。原判決係以：㈠營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」又同法第八條第一項及第九條規定有免徵營業稅之貨物或勞務及進口貨物，則銷售此項免徵營業稅之貨物或勞務及進口貨物之營業人，自無以取得之進項憑證所支付之進項稅額申報扣抵或退還銷項稅額可言。其為兼營此項貨物或勞務及進口貨物之營業人（下稱兼營營業人）亦然。兼營營業人既有部分進項稅額不得扣抵銷項稅額之情形，營業稅法第十九條第三項、第四十一條第二項但書乃規定就其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法及其進口貨物應徵營業稅之比例及報繳辦法授權由財政部定之。㈡進口、銷售農藥等均免徵營業稅，並無進項稅額，惟兼營營業人於農藥等銷售時，其共同使用之固定資產與共同營業費用有進項稅額（如管理、人事、銷售有關之進項等），若將銷售農藥免稅銷售額免予列入計算不得扣抵進項稅額之比例，將使兼營免稅貨物營業人所支付予上開銷管費用有關之進項稅額均得全數扣抵其他銷項稅額，違反加值型營業稅之精神，自應適用兼營營業人營業稅額計算辦法將此不得扣抵之比例併入調整計算應納稅額。財政部七十五年二月二十日台財稅字第七五二一四三五號令發布之兼營營業人營業稅額計算辦法，係基於營業稅法第十九條第三項之授權而訂定，其所採之比例扣抵法，旨在便利徵納雙方徵繳作業，並未逾越授權之目的及範圍，符合營業稅法意旨，與憲法第十九條所定租稅法律主義尚無牴觸，業經司法院釋字第三九七號解釋有案。又該辦法就兼營營業稅法第八條第一項所定免稅貨物或勞務者，其進口貨物應徵營業稅之比例及報繳辦法，依營業稅法第四十一條第二項但書授權之目的、內容及範圍予以訂定。㈢本件再審原告既屬兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，再審被告依兼營營業人營業稅額計算辦法第三條及第四條之規定，計算其應納稅額，即無違誤。㈣首揭計算辦法既係根據稅法規定採「比例」方式計算，當不再過問個別廠商所支付之進項稅額究係供銷售應稅或免稅貨物或勞務使用，而加以區分其可否扣抵，故其計算方法堪稱簡便，有助於徵納雙方徵繳作業。嗣後經財政部衡酌部分營業人進項稅額可明確劃分供銷售應稅或免稅之貨物或勞務使用，不宜強制規定營業人一律採比例扣抵法實情後，為符合實際，乃於八十一年八月二十五日以台財稅第00000 0000號令修正該辦法部分條文，明定自八十一年九月一日起，兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物或勞務之實際用途者，可選擇向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算其進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物與購買國外勞務之應納稅額。亦即兼營營業人可衡酌實情，申請選擇採用比例扣抵法或直接扣抵法計算其應納稅額，此項補充規定，應屬例外規定。復經該部以八十四年九月十六日台財稅第八四一六四九八二六號函補充闡釋在案。㈤財政部七十九年五月十六日台財稅第七九○一四八四六七號函釋，係指經主管機關認許之國外報紙雜誌進口時免徵營業稅，其與本案再審原告兼營進口免營業稅銷售依營業稅法第八條第一項規定亦免營業稅之農藥，其進項稅額可否全數扣抵應稅貨物之銷項稅額之情形不同。㈥再審原告所稱本院八十四年十月份庭長評事聯席會議決議指出兼營營業人營業稅額計算辦法之適用對象，應不及於購買及銷售均屬免稅之貨物，另八十四年度判字第二四○○號判決及再審被告八十二北市稽法（乙）字第一六六六六號復查決定，均為其有利之認定云云。然查本院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議所為決議，係單指進口及銷售均免徵營業稅之貨物，就其他貨物購入價格部分之進項稅額，應無適用該條公式計算不得扣抵銷項稅額之數額而言，至於其他進項稅額，如稅捐稽徵機關仍認應按比例扣抵法計算，不得扣抵銷項稅額之數額，應與貨物購入價格之進項稅額分別計算，業經本院八十六年三月十九日庭長評事聯席會議補充決議在案，再審原告謂其前揭溢繳稅額，應無該計算辦法之適用云云，尚非可採。況本案係進口應稅，銷售免稅之農藥，並非進口銷售均免稅之菸酒產品，案情各異等由駁回再審原告所提之訴，所適用法規經核並無顯有錯誤情事。本件再審原告所主張如事實欄所載再審理由各節，經查：㈠稅捐稽徵法第二十八條規定納稅義務人得申請退還之稅款，係指因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳者而言，否則即無申請退還所繳稅款之可言。營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」又同法第八條第一項及第九條規定有免徵營業稅之貨物或勞務及進口貨物，則銷售此項免徵營業稅之貨物或勞務及進口貨物之營業人，自無以取得之進項憑證所支付之進項稅額申報扣抵或退還銷項稅額可言。其為兼營此項貨物或勞務及進口貨物之營業人（下稱兼營營業人）亦然。斯為按諸營業稅法第一條規定之當然解釋。兼營營業人既有部分進項稅額不得扣抵銷項稅額之情形，營業稅法第十九條第三項、第四十一條第二項但書乃規定就其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法及其進口貨物應徵營業稅之比例及報繳辦法授權由財政部定之。財政部據此訂定發布兼營營業人營業稅額計算辦法，既有法律授權，亦無牴觸母法之情形，自屬有效，於兼營營業人均有其適用。本件再審原告既兼營免徵營業稅之農藥商品之買賣，自屬兼營營業人，依前述說明，應適用兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，計算其營業稅額。其七十九年十一月至八十二年度營業稅，已依該辦法規定，計算不得扣抵進項稅額比例，並計算當期應納稅額繳納完畢，洵屬無適用法令錯誤之情形。從而再審原告以誤為適用該辦法規定計算不可扣抵之進項稅額，致溢繳稅款四九、○九一、○八九元為由，請求退還該項稅款，自非所許，再審被告否准其所請，尚無違誤。㈡進口、銷售農藥等均免徵營業稅，並無進項稅額，惟兼營營業人於農藥等銷售時，其共同使用之固定資產與共同營業費用有進項稅額（如管理、人事、銷售有關之進項等），若將銷售農藥免稅銷售額免予列入計算不得扣抵進項稅額之比例，將使兼營免稅貨物營業人所支付予上開銷管費用有關之進項稅額均得全數扣抵其他銷項稅額，違反加值型營業稅之精神，自應適用兼營營業人營業稅額計算辦法將此不得扣抵之比例併入調整計算應納稅額。財政部七十五年二月二十日台財稅字第七五二一四三五號令發布之兼營營業人營業稅額計算辦法，係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，其所採之比例扣抵法，旨在便利徵納雙方徵繳作業，並未逾越授權之目的及範圍，符合營業稅法意旨，與憲法第十九條所定租稅法律主義尚無牴觸，業經司法院釋字第三九七號解釋有案。又該辦法就兼營營業稅法第八條第一項所定免稅貨物或勞務者，其進口貨物應徵營業稅之比例及報繳辦法，依營業稅法第四十一條第二項但書授權之目的、內容及範圍予以訂定。本件再審原告既屬兼營營業稅法第八條第一項免稅貨物之營業人，再審被告依兼營營業人營業稅額計算辦法第三條及第四條之規定，計算其應納稅額，並無違誤。再查首揭計算辦法既係根據稅法規定採「比例」方式計算，當不再過問個別廠商所支付之進項稅額究係供銷售應稅或免稅貨物或勞務使用，而加以區分其可否扣抵，故其計算方法堪稱簡便，有助於徵納雙方徵繳作業。嗣後經財政部衡酌部分營業人進項稅額可明確劃分供銷售應稅或免稅之貨物或勞務使用，不宜強制規定營業人一律採比例扣抵法實情後，為符合實際，乃於八十一年八月二十五日以台財稅第 000000000號令修正該辦法部分條文，明定自八十一年九月一日起，兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物或勞務之實際用途者，可選擇向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算其進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物與購買國外勞務之應納稅額。亦即自該日起，兼營營業人可衡酌實情，申請選擇採用比例扣抵法或直接扣抵法計算其應納稅額，此項補充規定，應屬例外規定。復經該部以八十四年九月十六日台財稅第八四一六四九八二六號函補充闡釋在案。再審原告訴稱修正前兼營營業人營業稅額計算辦法牴觸營業稅法應屬無效乙節，容有誤解法令，況再審原告並未申請改採直接扣抵法，而逕依比例扣抵法計算營業稅繳納，要無計算錯誤溢繳稅款之可言。㈢財政部七十九年五月十六日台財稅第七九 ○一四八四八七號函規定：營業人自國外進口報紙（新聞紙）、雜誌（定期刊物）經政府主管機關認許者，於進口時，准予免徵營業稅，該進口金額應按期填報於「營業人銷售額與稅申報書」（四○三）內「進口貨物」項下「免稅貨物」欄內，於報繳當期及當年度最後一期營業稅時，免依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，計算營業稅額繳納。依上開財政部函釋內容，其係指國外進口報紙、雜誌，於進口准予免納營業稅，而該進口金額應填報於申報書內進口貨物之「免稅貨物」欄內，而准予就該「進口金額」免依兼營計稅辦法第五條規定，計算「進口貨物」之應納營業稅「請參照營業稅法第四十一條及營業人銷售額與稅額申報書（四○三）」。而本件再審原告係主張其銷售農藥之「銷售金額」免予適用兼營計稅辦法第四條規定計算不得扣抵比例，兩者，一為進口金額，一為銷售金額，課稅基礎明顯不同，自無可比照適用。再有關國外報紙、雜誌進口時，其進口金額依上開函釋固免依兼營計稅辦法規定計繳應納進口營業稅，至其銷售時，依財政部七十五年八月二十日台財稅第七五六○二四五號函規定雖免徵營業稅，惟該項「免稅銷售金額」，於營業人申報銷售額與稅額時，仍應列入報繳營業稅當期及當年度最後一期營業稅時，依兼營計稅辦法計算不得扣抵比例，報繳營業稅，並無除外之規定，此從上開函釋內容對照觀察，應不難明白。從而再審原告主張其銷售免稅農藥之免稅銷售額，應比照適用上揭函釋乙節，顯係未究明法令規定內容，致生牽強附會之謬誤，應不可採據。㈣至再審原告主張依本院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議決議：「兼營進口（或購買）及銷售均免徵營業稅之貨物，應無兼營計稅辦法第四條計算公式之適用。」及八十四年度判字第二四○○ 號等判決及本處八二北市稽法（乙）字第一六六六六號復查決定，均說明兼營計稅辦法規定之適用對象不及於銷售免稅之本件進口農藥云云。經查本院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議決議，雖認兼營進口（或購買）及銷售均免徵營業稅之貨物，應無『兼營營業人營業稅額計算辦法』第四條計算公式之適用，係屬法律上見解之變動，況該決議文所謂「進口及銷售均免徵營業稅之貨物，應無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用」，係單指進口及銷售均免徵營業稅之貨物，就其他貨物購入價格部分之進項稅額，應無適用該條公式計算不得扣抵銷項稅額之數額而言，至於其他進項稅額，如進貨所支運費、倉租等及生財設備、營業費用等，如稅捐稽徵機關仍認應按比例扣抵法計算，不得扣抵銷項稅額之數額，仍應與前述貨物購入價格之進項稅額分別計算。業經本院八十六年三月十九日庭長評事聯席會議為補充決議在案。再審原告訴請依本院八十四年十月十八日庭長評事聯席會議之上述決議，認為本件於七十九年十一月至八十二年度之營業稅，應無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用，而於該期間內依該計算辦法規定計算不得扣抵之進項稅額為溢繳稅額，自屬無據。況本案係進口應稅、銷售免稅之農藥，並非進銷皆免稅菸酒產品，案情並不相同，其主張援引本院有關菸酒案件之判決，應為相同處理以符合行政法平等原則乙節，亦不可採。末查本件原處分揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合，且為原判決所確認。又再審原告雖以原判決有行政訴訟法第二十八條第一款規定之事由，提起再審之訴，惟查其所訴理由與前訴訟程序所提出者雷同，且再審原告適用修正前之兼營辦法規定之比例扣抵法計算不得扣抵之銷項稅額，適用法令並無錯誤，業為本院原判決所確認有案。㈤綜上所述，原判決適用法規並無顯有錯誤，縱令法律見解有所歧異，亦難認原判決適用法規有所違誤，再審原告指摘原判決適用法規顯有錯誤之詞，與事實不符，不足採信，再審之訴經核並無理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項判決如主文。中華民國八十七年四月二日行政法院第二庭審判長評事黃綠星評事廖政雄評事黃璽君評事彭鳳至評事黃合文右正本證明與原本無異法院書記官蘇金全中華民國八十七年四月三日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第五六九號

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