最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第六三三號｜法律人

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第六三三號原　　　告　興業建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年八月二十六日台八六訴字第三三三八二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，除將可直接歸屬之營業費用新台幣（下同）六七、○○六、四七八元，予以直接歸屬外，將不可直接歸屬之營業費用按土地收入（不含素地）占全部銷貨收入比例計算分攤數二○、三○八、五一三元，利息支出則扣除利息收入後按土地收入（含素地）占全部銷貨收入比例計算分攤數一五、六四一、四八四元，其他損失分攤數二、八一八、六九六元，自免稅之出售土地交易所得項下扣除，申報免稅之土地交易所得六五六、三三六、○○二元。被告以其原分攤計算式不符財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋，乃重新核算不可直接歸屬之營業費用分攤數為二三、一二一、一四一元，利息支出分攤數為二九、○四七、八七六元，核定免稅土地交易所得為六四○、一一六、九八二元。原告不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、出售素地收入計算分攤營業費用之部分：財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函規定，營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，因土地交易所得免徵所得稅，故土地分攤營業費用應按下列方式處理：（甲）、銷售房地所產生之直接費用可單獨計算者，應分別歸屬土地、房屋負擔。（乙）、銷售房地所發生營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分擔。原告公司八十二年度營利事業所得稅結算申報，已依前開函釋將直接可歸屬於出售土地之營業費用，歸屬於出售土地（免稅）收入負擔，將直接可歸屬於出售房屋（應稅）收入之營業費用，歸屬於出售房屋收入負擔，其餘無法明顯劃分之營業費用四一、八七九、一五四元，則按出售土地收入（不含出售素地收入）占全部出售房地案收入（不含出售素地收入）比例，再行計算分攤營業費用二○ 、三○八、五一三元，歸屬於出售土地收入負擔。故原告公司八十二年營利事業所得稅結算申報列報出售土地收入共計負擔營業費用八七、三一四、九九一元（直接歸屬營業費用六七、○○六、四七八元，加上負擔比例分攤營業費用二○、三○八、五一三元）。被告卻將原告公司八十二年度出售素地收入四一二、三二五、六○○元亦計入分攤前述非直接歸屬於房屋、土地之營業費用，按出售土地收入計算分攤，核定無法直接歸屬房屋、土地之營業費用，須再行分攤二三、一二一、一四一元予出售土地收入部分負擔，使原告公司八十二年出售土地收入負擔營業費用高達九○、一二七、六一九元，導致原告公司八十二年營利事業所得稅土地交易免稅所得減少二、八一二、六二八元。但依下列種種事證顯示，原告公司出售素地收入四一二、三二五、六○ ○元應無須併入計算分攤非直接歸屬房屋、土地營業費用計算比例：㈠出售素地不須分攤出售房地所發生之營業費用：依財政部（七五）台財稅第七五二六七四○號函有關出售房地分攤營業費用之釋示，營利事業出售「房地」，應攤計土地部分營業費用，係針對營利事業「合併」出售「房地」，亦即出售土地連同地上定著物，所為之解釋，並非就單獨出售素地或與該素地無關之房屋而言。蓋稅法規定需作分攤之費用必為其支出同時被二個以上標的所使用，例如合併出售不可分離之房地，若支出已不可能為某一個標的所共同使用，例如素地，則無分攤之必要。本案非直接歸屬之營業費用四一、八七九、一五四元僅就銷售房地案中出售土地、房屋部分無法明確歸屬於土地或房屋之比例分攤為已足，該筆營業費用與單獨出售之素地無關，應不生分攤該筆營業費用於出售素地之問題。此外，出售素地，亦無可分攤之營業費用。依建設公司之行業特性，素地買賣係著眼於因「持有」所產生之增值利益，而附有定著物之房地買賣，其增值利益則來自土地之「開發建設」，兩者雖同為土地，但在經營理念及方式上截然不同，所投入之成本項目及性質自有所差異。再者，素地之增值與經濟及社會環境之變化有密切關係，持有者在素地持有期間無需特別管理經營，不若附定著物之土地，其價值可藉定著物而提升。持有素地所需之支出，主要來自購買及出售時所產生之直接費用，原則上並不會發生一般性之管理或營業費用。原告公司於申報時已計算調整減除該素地之直接費用，因此，依前述財政部函釋說明二規定，原告公司銷售素地減除上述之直接費用後並無剩餘任何營業費用，故無須分攤與其無關之其他銷售房地案所發生之營業費用。㈡原處分、復查決定、及一再訴願決定違反所得稅收入及成本配合原則：原告為一般建設公司，主要營業項目為興建國民住宅及商業大樓出售。八十二年度出售房地案收入為二、七四九、八八六、四三○元。原告公司已依前述財政部函示規定減除直接費用，並按房地售價比例計算分攤房屋及土地應歸屬之營業費用及利息支出，予以帳外調整減列。此外，出售素地收入四一二、三二五、六○ ○元部分包括二筆，一筆為新竹香山坑段土地，於八十二年一月四日完成過戶，售價為二一七、○○○、○○○元；一筆為淡水庄子內段土地，於八十二年七月十四日完成過戶，售價為一九五、三二五、六○○元。原告申報時已計算歸屬其直接費用，予以帳外調整減列，且由於素地未予特別管理，依所得稅收入及成本配合原則，並無須分攤其他營業費用。惟被告卻將出售素地收入納入出售房地案收入計算分攤應屬於出售房地案收入所發生之營業費用，導致素地收入須分攤與其無關之營業費用，顯然違反所得稅收入及成本配合原則。況且，新竹香山坑段土地，於八十二年一月四日即已過戶完成，原告公司當年度實際持有期間只有一月一日至一月三日共三天，其中一月一日至一月二日為國定假日，實際營業日只有一月三日一天而已，實際上並不可能發生其他營業費用，故不應分攤一月三日之後無關之八十二年度全年度營業費用。另一筆素地出售情形亦是如此。㈢被告核定方式，違反誠信及衡平原則，並逾越所得稅母法精神，有違憲法第十九條租稅法律主義及憲法第十五條人民財產權應予保障之權利：所得稅法第四條第十六款規定個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅。同法第二十四條規定：「營利事業所得稅計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」就土地交易所得而言，原為免稅範圍，因之由土地交易收入而產生相關之成本、費用，依所得稅法之規定，亦不得認列。是而專供土地買賣產生收入而負擔之成本、費用不發生與他種應稅收入所負擔之成本、費用相互分攤之問題，至於與土地交易收入無關之成本費用，應否參加分攤，更不應因免稅收入之多寡而受牽。問題之關鍵乃在為取得免稅收入所花費之成本費用為應稅或免稅之收入所共同者，其成本、費用究應以如何比例分攤﹖如前所述，系爭非得直接歸屬土地（建地）或房屋之營業費用四一、八七九、一五四元，與出售素地無關，若依出售素地免稅收入額之較高比例，計算應攤之成本費用，勢必將使納稅義務人因從事應稅之業務收入原可扣抵之相關成本費用，因出售素地免稅收入併入計算而被排除，造成本屬得抵減之費用變成不得抵減之情形，大幅增加法律明定之稅負，無異將所得稅法原定屬於免稅之出售素地所得併入課稅，造成違反比例原則，而與所得稅法規定牴觸。法律之解釋，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍，行政法院六十一年度判字第一六九號，著有判例。被告之核定已逾越所得稅法規定之範圍，應予撤銷。二、利息費用分攤部分：原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，以利息支出總額五二、六一四、二○七元減除利息收入後之餘額二八、三三一、三○五元，計算出售土地收入應負擔利息費用一五、六四一、四八四元。被告卻以利息支出總額五二、六一四、二○七元計算出售土地收入應分攤利息費用二九、○四七、八七六元，致使原告公司八十二年出售土地免稅所得減少一三、四○六、三九二元。但依下列種種事證顯示，以利息支出總額分攤利息費用歸屬出售土地收入負擔，顯然有誤：㈠依司法院釋字第二一八號解釋，所得額之核定，應力求客觀合理，被告以利息支出總額為分攤基礎，並不合理：原告八十二年度利息支出五二、六一四、二 ○七元，係向金融機構借款及發行商業本業之利息支出，但相對的原告公司存放銀行活期存款、定期存放、購買商業本票及可轉讓定存單之利息收入亦產生利息收入二四、二八二、九○二元。換言之，原告公司八十二年度資金綜合運用之結果，利息影響數為淨支出二八、三三一、三○五元。利息支出與利息收入實屬資金運用一體之兩面，兩者密切相關，被告否准以利息支出減除利息收入淨額作為分攤利息費用歸屬出售土地收入項下，僅考慮支出面而未考慮收入面，顯然違背實質課稅原則。依司法院釋字第二一八號解釋，人民有依法律納稅之義務，但國家依法課徵所得稅，推計核定所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維護租稅公平原則。被告罔顧原告利息收入對資金運用之影響，顯然牴觸該解釋。㈡依財政部八十四年二月十八日台財稅第000000000號函，利息支出應先減除利息收入後之餘額。再行分攤予出售土地收入負擔：原告為營運資金之需求，向銀行借款及發行商業本票融資，該等資金綜合運用，除投入本業購買土地以興建房屋外，另投資購買股票、短期票券及其他有價證券，並將未動用之資金回存銀行之定期及活期存款。所孳生之利息收入及投資收入，係來自借款及融資款未投入本業之剩餘資金。原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，將該利息收入與借款成本（即利息支出）相抵後之餘額，作為分攤計算之基礎，甚為合理。財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七 ○四一號函說明三規定，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准以個別歸屬認定，已無須依比例攤計。明示營利事業借款資金如係從事投資或存款而生孳息者，其借款資金所衍生之利息支出可不必予以分攤。因此，原告公司申報時將利息支出扣減利息收入後作為分攤計算之基礎，符合前揭財政部函釋意旨。且由於借款利率通常高於存款利率，原告公司扣減之利息收入金額並不會超過按個別借款資金計算之利息支出金額，故無多扣減之虞。㈢依財政部台財稅第八五一九一四四○四號函規定，無法明確歸屬用途之利息支出，應先減除利息收入，始有按其餘額分攤免稅收入之問題：財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函規定，以買賣有價證券為專業之綜合證券商，其利息支出可明確歸屬者，得依個別歸屬認列，無法明確歸屬者若利息支出大於利息收入，則以利息支出減除利息收入差額依購置有價證券平均動用資金占全體可運用資金比例，作為分攤利息支出歸屬出售有價證券收入項下負擔。故無法明確歸屬利息支出，須先減除利息收入，餘額始有分攤至買賣有價證券收入負擔之問題。該函示並得適用於行政救濟中之未確定案件。依行政法院五十九年判字第五四七號判例：「法律貴在衡平，而稅收之指示與執行，自應以公平合理為原則。」分攤利息費用於買賣有價證券收入負擔或土地交易收入負擔，既同為分攤利息費用予免稅收入分擔之規定，自不應有不同之處理方式。財政部台財稅第八五一九一四四○ 四號函已准許利息支出得無條件減除利息收入後再行比例分攤，無須提供借款回存之證明，同理亦應適用於分攤利息費用歸屬出售土地收入負擔之案件。被告要求原告公司提供借款回存之證明以作為分攤基數扣除利息收入之主張，顯然無理。再者，依前述理由二、２所引財政部台財稅第000000000號函規定，計算土地交易所得之分擔利息支出方式與計算有價證券交易所得之分擔利息支出方式應相同，如僅准許證券商得以利息支出減除利息收入後淨額作為分攤利息予免稅有價證券收入項下減除之基礎，卻不准許建設業者，以利息支出減除利息收入後淨額作為計算分攤利息至免稅土地收入項下減除之基礎，即顯然違反租稅公平原則，造成對建設業者歧視性待遇。是以，財政部台財稅第八五一九一四四○四號函有關分擔利息費用之規定，應比照適用於土地交易所得分攤利息費用之計算。本案利息支出之分攤應以利息支出總額五二、六一四、二○七元減除利息收入後之餘額二八、三三一、三○五元為分攤基礎，始符合租稅公平原則。㈣原告公司八十二年度因專案性貸款所支付之利息無須列入計算分攤予土地收入部分：依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函規定，利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款按房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除。原告八十二年度利息支出總額中含專案性貸款利息支出，如給付荷蘭、交通銀行聯貸放款利息新台幣七、一二二、九四七元及同專案由荷蘭銀行提供商業本票保證原告公司發行商業本票利息支出新台幣一六、一六五、三六四元即屬之。此等利息支出皆為原告公司為「淡水海景園中園」住宅計劃向荷蘭銀行與交銀聯貸之專案融資所發生利息支出。由聯合融資合約所述及給付利息收據或相關發行商業本票單據及利息支出紀錄佐證，此等利息支出為開發興建住宅計劃之貸款所支付之利息費用，屬前述財政部台財稅第七五二六七四○號函規定之專案性貸款，亦屬財政部台財稅第000000000號所指得合理明確證明借款用途，其借款利息應個別歸屬認定。前二者八十二年度專案融資利息支出共計新台幣二三、二八八、三一一元，係全為針對工程款融資部分所支付利息，與土地款融資無關。是以，該等利息支出應得全數直接歸屬出售房屋項下，不生利息支出應依房地售價比例計算土地出售部分應分攤利息之問題。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂︰一、原告係經營房地買賣為業，買賣房屋、土地為其經常性業務，除出售房地產生之直接營業費用外，其餘之營業費用及因業務需要借款、融資所發生之利息支出，為經常性、持續性之費用，且其並未提示明確事證資料（含資金流程），證明係專案貸款及用途，亦無借款回存之證明文據，無法劃分其歸屬，所稱本期出售之素地，不應分攤或僅分攤出售前持有期間之營業費用及利息支出應以「淨資金成本」為分攤基礎，尚不足採。原核定按全年費用總額分攤出售土地（含素地）應負擔之營業費用及利息支出，並無不合。至稱原申報誤將其他損失列入分攤，申請更正一節，經查列報之其他損失五、一○五、四八四元，依會計師簽證報告說明，係發行商業本票之保證手續費，乃取得營運資金之相關費用，予以分攤由出售土地負擔，尚無不合。二、財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋，乃係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，原告並非綜合證券商或票券金融公司，自無該函釋之適用。三、財政部台財稅第七五二六七四○號函釋係就土地交易所得如何攤計該土地之營業費用所為規定。原告出售素地既符合土地交易所得免稅之規定，自應依財政部上開函釋計算其出售素地應分攤之營業費用及利息支出。四、營利事業所得額之計算係以年度收入總額及費用總額為計算基礎，並非逐日計算，因土地交易所得免稅，則其應分攤之營業費用或利息支出，自應以全年度費用總額為準，並非僅攤至出售日為止。請判決駁回原告之訴等語。理由按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第二十四條定有明文。又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，該土地部分分攤營業費用之方式，財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，除將可直接歸屬之營業費用六七、○○六、四七八元，予以直接歸屬外，將不可直接歸屬之營業費用按土地收入（不含素地）占全部銷貨收入比例計算分攤數二○、三○八、五一三元，利息支出則扣除利息收入後按土地收入（含素地）占全部銷貨收入比例計算分攤數一五、六四一、四八四元，其他損失分攤數二、八一八、六九六元，自免稅之出售土地交易所得項下扣除，申報免稅之土地交易所得六五六、三三六、○○二元。被告以其原分攤計算式不符財政部台財稅字第七五二六七四○號函釋，乃重新核算不可直接歸屬之營業費用分攤數為二三、一二一、一四一元，利息支出分攤數為二九、○四七、八七六元，核定免稅土地交易所得為六四○、一一六、九八二元。原告不服，以出售素地除購買土地資金之使用成本及出售時之直接費用外，並不會發生一般性之管理或營業費用，故無需分攤與其無關之營業費用，其出售新竹香山坑段素地於八十二年一月四日完成過戶、淡水庄子內段素地於八十二年七月十四日過戶，縱需分攤營業費用，亦只需分攤當年度持有期間之部分，而非擴及出售後無關之營業費用。利息支出分攤方式應以「淨資金成本」為基礎，原告向銀行借款及發行商業本票融資，係作綜合運用，除投入本業外，另投資購買有價證券，並將未動用之資金回存銀行之定期及活期存款，發行商業本票融資，係為短期資金之需求，與購買土地所需之長期資金無關，應不需分攤。利息收入及投資收入係來自剩餘資金，將利息收入與借款成本（即利息支出）相抵後之餘額，作為分攤計算之基礎，甚為合理。非營業損失，除利息支出外，誤將其他損失五、一 ○五、四八四元亦列入分攤計算，致多分攤二、八一八、六九六元，請更正免予分攤等由，申經復查結果，認原告係經營房地買賣為業，買賣房屋、土地為其經常性業務，除出售房地產生之直接營業費用外，其餘之營業費用及因業務需要借款、融資所發生之利息支出，為經常性、持續性之費用，且其並未提示明確事證資料，證明係專案貸款及用途，亦無借款回存之證明文據，無法劃分其歸屬，所稱本期出售之素地，不應分攤或僅分攤出售前持有期間之營業費用及利息支出應以「淨資金成本」為分攤基礎，尚不足採。原核定按全年費用總額分攤出售土地（含素地）應負擔之營業費用及利息支出，並無不合。至稱原申報誤將其他損失列入分攤，申請更正一節，經查列報之其他損失五、一○五、四八四元，依會計師簽證報告說明，係發行商業本票之保證手續費，乃取得營運資金之相關費用，予以分攤由出售土地負擔，尚無不合，乃未准變更。原告訴稱：原告出售素地除購買土地資金之使用成本及出售時之直接費用外，並不發生一般性之管理或營業費用，故無需分攤與其無關之營業費用，其出售新竹香山坑段素地於八十二年一月四日完成過戶、淡水庄子內段素地於八十二年七月十四日過戶，縱需分攤營業費用，亦只需分攤當年度持有期間之部分，而非擴及出售後無關之營業費用。利息支出分攤方式應以「淨資金成本」為基礎，原告向銀行借款及發行商業本票融資，係作綜合運用，除投入本業外，另投資購買有價證券，並將未動用之資金回存銀行之定期及活期存款，發行商業本票融資，係為短期資金之需求，與購買土地所需之長期資金無關，應不需分攤。利息收入及投資收入係來自剩餘資金，將利息收入與借款成本（即利息支出）相抵後之餘額，作為分攤計算之基礎，即屬合理。原告本（八十二）年度營利事業所得稅結算申報中出售素地之收入應無須按比例分攤營業費用，被告對系爭之利息支出分攤計算方式顯然不合理，並違反司法院釋字第二一八號解釋云云。惟查原告係經營房地買賣為業，買賣房屋、土地為其經常性業務，除出售房地產生之直接營業費用外，其餘之營業費用及因業務需要借款、融資所發生之利息支出，為經常性、持續性之費用，且其並未提示包含資金流程等之明確事證資料，以證明係專案貸款及用途，亦無借款回存之證明文據，尚難據以劃分其歸屬，原告主張本期出售之素地，不應分攤或僅分攤出售前持有期間之營業費用及利息支出應以「淨資金成本」為分攤基礎，即難採據，被告按原告全年費用總額分攤出售土地（含素地）應負擔之營業費用及利息支出，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。至原告原主張其申報誤將其他損失列入分攤，申請更正一節，經查列報之其他損失五、一○五、四八四元，依會計師簽證報告說明，係發行商業本票之保證手續費，乃取得營運資金之相關費用，予以分攤由出售土地負擔，亦無不合，次按財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函釋，乃係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，原告並非綜合證券商或票券金融公司，尚無該函釋之適用。又財政部台財稅字第七五二六七四○號函釋係就土地交易所得如何攤計該土地之營業費用所為規定。原告出售素地既符合土地交易所得免稅之規定，即應依財政部上開函釋計算其出售素地應分攤之營業費用及利息支出。再按營利事業所得額之計算係以年度收入總額及費用總額為計算基礎，並非逐日計算，因土地交易所得免稅，則其應分攤之營業費用或利息支出，自應以全年度費用總額為準，尚非僅攤至出售日為止。本件被告之核定尚難謂有何不客觀或不合理之處，即難認與司法院釋字第二一八號解釋有違。綜上原告所訴各節均無可採，原處分依首開規定及說明，並無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不妥。原告起訴論旨，非有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年四月十六日行政法院第一庭審判長評事高秀真評事廖　政　雄評事彭　鳳　至評事藍獻林評事黃璽君右正本證明與原本無異法院書記官彭秀玲中華民國八十七年四月十六日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第六三三號

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