八十七年度判字第七○三號｜行政：營業稅｜裁判日期：87 年 04 月 23 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第七○三號原　　　告　東生預拌混凝土股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　臺中市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年八月二十五日台財訴字第八六○○七四一五一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。事實緣被告以原告於民國八十一年八月間，取得順利砂石行開立統一發票字軌號碼：ＰＵ 00000000號一張，銷售額新台幣（以下同）八○四、○一九元，充作進項憑證，並以其稅額四○、二○一元申報扣抵銷項稅額。而順利砂石行經台灣雲林地方法院檢察署檢察官偵訊略以該行連續多次販售統一發票予無實際交易之九家公司，供為該九家公司之進項憑證，幫助該九家公司以不正當方法逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法第四十三條第一項規定提起公訴在案。順利砂石行顯非原告實際交易對象，被告乃依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，補徵原告營業稅四○、二○一元，並依同法第五十一條第五款規定，處以所漏稅額十五倍罰鍰六○三、○○○元（計至百元止）。原告申請復查，被告就科處罰鍰部分依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款、八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三及財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋，改按所漏稅額四○、二○ 一元科處七倍罰鍰為二八一、四○○元（計至百元止），其餘維持原核定。原告不服，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、開立發票者既已申報繳納營業稅，附著憑證之稅款即屬真實，企業以該進項憑證扣抵申報，自非虛報進項稅額，再行補稅裁罰，依法無據。原告付款順利砂石行時，即依法支付百分之五進項稅額（支票號碼為0000 000金額八四四、二二○號，帳號二三八六－七，受款人順利砂石行）該砂石行亦已依法申報繳納營業稅，其銷項稅額既繳交政府，依加值型營業稅之本質，原告取得之發票所含進項稅額即屬存在，持之申報扣抵銷項稅額，並無虛報情形。依司法院釋字第三三七號解釋文及鈞院八十六年度判字第二○四八號判決意旨，該進項憑證之稅額既已有完納之事實，自具有效之扣抵條件。原告持該進項憑證申報扣抵銷項稅額完全合法。被告依營業稅法第五十一條第五款裁罰，根本不合法。二、支票為無因票券法律上准許自由轉讓，最終兌領人非原交易對象乃商情之常，被告以原告開立之支票兌領人為陸山造機廠有限公司（負責人：侯政朗）非實際銷售人，認定原告「未能證明確有支付進項稅額於實際銷貨之營業人」及「順利砂石行屬虛設行號」為由，否准該稅額已依法報繳之事實，其根本未慮及商情；蓋１原告所開立之票據係指名交付順利砂石行，順利砂石行再背書轉讓於陸山造機廠有限公司兌領。票據持有人對於持有之票據背書轉讓乃票據法容許之正常商業行為，原告無權干，且支票屬無因票券，支票上權利之行使不以其原因關係存在為前提，任何合法持票人均可依法提示兌領票款，被告認為支票兌領人非原銷貨人即予以否定本公司與順利砂石行之交易關係及已支付稅款之事實，實不合理。２據關係人謝義乾稱：「系爭支票係友人李日增（即順利砂石行負責人）急用現金持該支票向我調現，因我手頭沒有現金所以代他向侯政朗調借現金。」足證原告向順利砂石行購貨並交付貨款屬實，且順利砂石行亦已取得相當之對價（票據已調借現金）。原告確有支付進項稅額及進貨價予實際銷貨之營業人毋庸置疑。被告以款項之最終領取人認定交易對象，作為准駁依據實過於牽強。三、被告未予查明開立發票之營業人（順利砂石行）申報繳納營業稅之情形，提出「虛報」進項稅額之認定事實、法理及證據，恣意裁罰，顯然違背司法院釋字第三三七號解釋意旨及財政部⒎⒐台財稅第八三一六○一三七一號函釋之基本精神。四、順利砂石行確為原告實際之交易對象，原告持該行之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並無虛報，爰無營業稅法第五十一條第五款所定之情形。退萬步言，縱認順利砂石行非原告之實際交易對象，原告所取得者乃非實際交易對象所開立之統一發票，惟原告實際上有進貨之事實，此亦為被告及再訴願決定書所肯認，則依前揭司法院解釋文意旨，應由被告證明順利砂石行之統一發票未經申報繳納營業稅，原告有虛報進項稅額並因而逃漏之情形，始得據以補徵稅款並處罰，乃被告並未查證上開統一發票是否曾經申報繳納營業稅，徒以其開立者為虛設之公司行號，逕對原告補徵營業稅並處罰，尚有未合。至財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二，認為取得虛設行號發票申報扣抵之營業人，有進貨事實者，除其能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者外，其虛報進項稅額已構成逃漏稅云云，無非係說明上述有進貨事實之營業人，可證明自己已付出進項稅額，由實際銷貨者報繳，即無逃漏稅款之情形，觀其說明內容，仍以上開營業人作為進項憑證之統一發票未經申報繳納營業稅為逃漏營業稅之構成要件，揆之前揭說明，此一構成要件應由被告負舉證之責，是不能據上開財政部之函示內容認應由營業人負證明之責。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂︰一、補徵營業稅部分：㈠原告八十一年八月間取得順利砂石行開立統一發票字軌號碼：ＰＵ00000000號一張，銷售額八○四、○一九元，充作進項憑證，並以其稅額四○、二○一元，申報扣抵銷項稅額。被告以該順利砂石行連續多次販售統一發票予無實際交易之九家公司，供為該九家公司之進項憑證，幫助該九家公司以不正當方法逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法第四十三條第一項規定，業經台灣雲林地方法院檢察署檢察官八十三年度偵字第三○八七號起訴書提起公訴在案，是順利砂石行既未實際銷售予原告，原告所取得之統一發票憑證自非取自於實際交易對象，從而本處以其違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，據而補徵其營業稅四○ 、二○一元，並無不合。㈡原告雖有支付價款之事實，但順利砂石行未販售砂石，亦無置疑，是原告所取得之進貨憑證，自非取自於實際販售砂石之交易對象，故原告所訴確有向順利砂石行購買砂石一事，顯不實在，自不足採。二、違反營業稅法科處罰鍰部分：㈠原告以前揭統一發票所載稅額申報扣抵銷項稅額，惟順利砂石行被查獲為販賣發票之虛設行號，並取具台灣雲林地方法院檢察署檢察官八十三年度偵字第三○ 八七號起訴書、交查異常查核清單，案外人侯政朗、謝義乾談話筆錄各在案，本處初查依無進貨事實按其漏稅額科處十五倍罰鍰六○三、○○○元（計至百元止），復查時本處以原告既有付款支票為憑，改按有進貨事實取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵裁罰，因行為時營業稅法第五十一條第五款，業於八十四年八月二日修正公布，依八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，有其適用，本處從新從輕改依新修正營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額科處七倍之罰鍰二八一、四○○元（計至百元止），並無不合。㈡經核順利砂石行既係販售統一發票之虛設行號，即非本案之實際銷貨營業人，原告亦未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，依首揭財政部台財稅第八三一六 ○一三七一號函釋，自無免處漏稅罰之適用，原告所訴，核無足採。請判決駁回原告之訴等語。理由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額；一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號及左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第十八條之三所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者」。及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者」，分別為行為時營業稅法第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。另按「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之．．．二、第五款，以經主管稽徵機關查獲核定之虛報進項稅額為漏稅額，包括本法規定不得扣抵之進項稅額．．．」為行為時營業稅法施行細則第五十二條第二款所明定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件，⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款補稅處罰時，應就案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敍明，以資明確。」財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋及八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二之㈠、三函釋有案。上開函釋與營業稅法及司法院釋字第三三七號解釋之本旨無違，本應適用，惟必以營業人取得之發票係虛設行號之發票，且營業人無向該行號進貨並支付進項稅額之事實足以認定為前提，始有追補稅款並依營業稅法第五十一條第五款規定處罰之適用。本件被告以原告於八十一年八月間取得順利砂石行開立統一發票字軌號碼：ＰＵ0000000 0號一張，銷售額八○四、○一九元，充作進項憑證，並以其稅額四○、二○一元申報扣抵銷項稅額。而順利砂石行連續多次販售統一發票予無實際交易之九家公司，供為該九家公司之進項憑證，幫助該九家公司以不正當方法逃漏稅捐，違反稅捐稽徵法第四十三條第一項規定，業經台灣雲林地方法院檢察署檢察官八十三年度偵字第三○ 八七號起訴書提起公訴在案，是順利砂石行既未實際銷售予原告，原告所取得之統一發票憑證自非取自於實際交易對象，以其違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，據而補徵其營業稅四○、二○一元。並依八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額處七倍罰鍰計二八一、四○○元（計至百元止），固非無見。惟原告訴稱：順利砂石行確為原告交易之對象，原告並簽發指名順利砂石行之支票付款於該行，已依法支付百分之五進項稅額，該砂石行亦已依法申報繳納營業稅，原告持以申抵銷項稅額，並無虛報情事；支票為無因證券，法律上准許自由轉讓，原告簽付順利砂石行之支票，最終兌款人非該砂石行乃商情之常，況砂石款支票兌領人陸山造機廠有限公司負責人侯政朗，亦已供述係順利砂石行負責人李日增持以向其調現，原告確已支付砂石對價及稅款予實際交易對象順利砂石行，並無虛報進項稅額，逃漏營業稅款之行為等語。查被告認定原告違章應補稅受罰，無非以台灣雲林地方法院檢察署檢察官八十三年度偵字第三○八七號起訴書及原告有以前揭順利砂石行之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之事實為依據。惟按上開起訴書所載犯罪事實謂順利砂石行係李日增與廖基雄基於共同犯意於八十一年二月所設，領用統一發票，自八十一年二月至同年十一月間止，連續多次販售統一發票與包括原告在內無實際交易之九家公司之進項憑證，幫助該九家公司以不正當方法逃漏稅捐，收取面額百分之八至百分之十不等之費用牟利等情。被告認原告既有付款支票為憑，復查時按有進貨事實取得虛設行號之憑證申報扣抵裁罰，亦經被告於答辯狀內敍明，則被告不否認原告確有進貨之事實，然依原處分卷附原告公司應付票款明細款、支票正反面影本、彰化縣稅捐稽徵處對侯政朗、謝義乾所作談話筆錄，原告所簽發指名順利砂石行為受款人之砂石貨款支票，部分經順利砂石行背書後，由前述起訴書所指該行負責人李日增持經謝義乾，轉向陸山造機廠有限公司負責人侯政朗調得現款，該貨款收受人係順利砂石行實際負責人李日增之事實堪以認定，同上起訴書證據並所犯法條欄二、亦列載調查站移送時所列瑞友建築工業股份有限公司、石庫瀝青工業股份有限公司、義明營造有限公司等三家公司，均確實有向李日增、順利砂石行購買砂石，且交易金額與統一發票面額相符，並無買受順利砂石行之統一發票之情事；其餘二十三家公司，若非未取得順利砂石行之統一發票申報扣抵營業稅，即是實際上有買賣砂石，是該部分之公司並未嫌犯罪等情，則順利砂石行並非全無交易事實之虛設行號，果原告與之無交易，何以支付貨款予該行，凡此被告均未詳為調查審認，遽認原告持以作為進項憑證之順利砂石行開立之統一發票皆係虛設行號發票，原告與之無實際交易，自嫌率斷，一再訴願決定未予糾正，亦有未合，原告起訴執以指摘，即非全無理由，爰將一再訴願決定及原處分均予撤銷，由被告詳為調查審認，另為適法之處分，以昭折服。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十七年四月二十三日行政法院第一庭審判長評事高秀真評事彭　鳳　至評事黃合文評事藍獻林評事黃璽君右正本證明與原本無異法院書記官彭秀玲中華民國八十七年四月二十三日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第七○三號

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