最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第七四六號｜法律人

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第七四六號原　　　告　碁電股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　台南市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年十二月十九日台財訴字第八六○五二五四四五號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告於民國八十五年九月二十六日向國通汽車股份有限公司購買自用乘人小汽車乙輛，取得統一發票字軌號碼：ＥＦ00000000號乙張，銷售額新台幣（下同）四七九、○四八元（未含稅），應納稅額二三、九五二元，於申報八十五年九至十月份營業人銷售額與稅額時，持以申報扣抵銷項稅額，案經被告查獲，審理結果以系爭小客車之進項稅款依法不得扣抵銷項稅額，乃認定原告虛報進項稅額，因原告已於八十五年十二月十七日補報繳應納稅額，被告遂依營業稅法第五十一條第五款規定按其所漏稅額裁處三倍罰鍰計七一、八○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，嗣於訴願階段，被告以本案原告於八十五年十一月十五日申報進項稅額扣抵時，已將所獲得進貨折讓金額四○、九五二元，營業稅額二、○四八元之營業人進貨折讓證明單提出申報為由，而將原復查決定廢棄，並重為復查決定，變更核定漏稅銷售額為四三八、○九六元，漏稅額為二一、九○四元，並按此漏稅額裁處三倍之罰鍰為六五、七○○元（計至百元止）。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、原告購進「裕隆旅行車」型態雖為小客車，但實際用途及原車裝設為客貨兩用車，依財政部七十五年十月六日台財稅七五六七一二九號函釋：說明二、規定：「．．．客貨兩用車所支付之進項稅額，稅法尚無不准扣抵之規定」，原告依上列財政部釋令，將實際依原裝車裝置供客貨兩用車之進項稅額申報扣抵，並無過失之處，只係見解不同而已，請求輔導糾正補稅，不應按虛報進項稅額另處罰鍰，被告仍以既小客車，又非九人座小客車不得扣抵為由補稅並處三倍罰鍰，與財政部釋令不符，請准撤銷原處分。二、再查依八十六年八月十六日財政部台財稅第八六一九一二二八○號函發佈「修正稅務違章案件罰鍰金額及倍數表」營業稅法第五十一條第五項，虛報進項稅額一、㈠．．．不得扣抵之進項稅額申報扣抵者．．．按所漏稅額處三倍之罰鍰，但裁處核定前已補繳稅額及以書面承認違章事實者處二倍之罰鍰」在案，依增訂稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處之法律．．．」「．．．上開法條所稱之裁處．．．包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決．．．」亦經財政部八十三年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋各在案。二、原告本案申報扣抵之進項稅額二一、九○四元在被告裁罰前，已依通知補繳並具結有案，其罰鍰倍數應為二倍，被告未依財政部函釋主動報請撤銷原處分，依修正後規定辦理，亦未合。三、如上原告購買客貨兩用之小客車，其進項稅額二一、九○四元，經檢附統一發票扣抵聯依財政部函釋意旨申報扣抵銷項稅額，應無不合，又被告仍認為虛報進項稅額裁處三倍罰鍰六五、七○○元，而未依增訂稅捐稽徵法第四十八條之三規定：適用最有利於納稅義務人之法律，亦不合法律規定。為此，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、依據行政院暨所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則第十五條第四項後段規定，於再訴願中被告並不得自行變更或撤銷原處分或原決定。本件被告以八十六年八月十二日南市稅法字第○九七三六五號檢送關係文卷時，該稅務違章案件罰鍰金額及倍數參考表尚未修正，被告以三倍裁處罰鍰及訴願決定據以駁回原無違誤不當之處，而財政部再訴願決定主文：「再訴願駁回」，依訴願法第二十四條規定，被告應受其拘束。二、本案原處分係於八十六年一月四日作成，原係按照八十四年修正後之營業稅法第五十一條規定之罰鍰倍數範圍內所為之裁罰，是項裁罰倍數之法律，迄今未曾修正變更，並不發生增訂稅捐稽徵法第四十八條之三及財政部八十三年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函規定之問題。而裁處罰鍰之倍數，係行政裁量權之行使。按照「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第一條規定，該表僅係供「辦理裁罰機關」作為行使裁量權之客觀標準，顯係內規性質，況受其拘束者並未包括財政部在內，該表既由財政部所訂，且非屬於依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函，自無稅捐稽徵法第一條之一之適用。財政部辦理再訴願時，自有權斟酌違章情節，衡量有無按其於八十六年八月十六日所修正之標準變更原訴願決定之必要，是財政部再訴願決定縱未變更罰鍰倍數，亦非逾越權限或濫用權力，於法亦屬無違，原告遽予提起行政訴訟，自非適法。三、按「人民得提起行政訴訟者，以原處分違法為限。若以原處分為不當者，雖得提起訴願，要不屬於行政訴訟之範圍。」鈞院四十九年判字第二十號著有判例。本件系爭之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」並非法律，財政部再訴願決定縱不按其八十六年八月十六日修正之標準變更罰鍰倍數，亦僅「當」或「不當」問題，並無違法可言，並非得為提起行政訴訟理由。惟鈞院審理本案結果，如認為仍有變更罰鍰倍數必要，謹請逕依行政訴訟法第二十六條前段規定，宣示變更之罰鍰倍數，俾免另為處分耗時費日，徒增訟累。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。理　由按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、．．．五、自用乘人小汽車」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第五款及第五十一條第五款所明定；又「本法第十九條第一項第五款所稱自用乘人小汽車，係指非供銷售或提供勞務使用之九座以下乘人小客車。」亦為同法施行細則第二十六條第二項所規定。查，本件原告於八十五年九月二十六日向國通汽車股份有限公司購買自用乘人小汽車乙輛，取得統一發票字軌號碼：ＥＦ000000 00號乙張，銷售額四七九、○四八元（未含稅），應納稅額二三、九五二元，於八十五年十一月十五日申報進項稅額扣抵，案經被告查獲，審理結果以系爭小客車之進項稅款依法不得扣抵銷項稅額，乃認定原告虛報進項稅額，遂依營業稅法第五十一條第五款規定按其所漏稅額處以三倍罰鍰計七一、八○○元。嗣於訴願階段，被告以本案原告於八十五年十一月十五日申報進項稅額扣抵時，已將所獲得進貨折讓金額四○ 、九五二元，營業稅額二、○四八元之營業人進貨折讓證明單提出申報為由，而將原復查決定廢棄，並重為復查決定，變更核定漏稅銷售額為四三八、○九六元，漏稅額為二一、九○四元，罰鍰金額為六五、七○○元。揆諸首揭說明，尚無不合。原告起訴主張：該車係客貨兩用車，依財政部七十五年十月六日台財稅第七五六七一二九號函釋：「營業人購置九人座客貨兩用車所支付之進項稅額，稅法尚無不准扣抵之規定」應可扣抵，況原告已依通知補繳稅額，實無另處罰鍰之必要，原處分顯與財政部上開函釋意旨不符，應予撤銷云云。經查，本件原告於八十五年九月二十六日購買自用小客車所取得統一發票申報扣抵銷項稅額，惟依首揭營業稅法施行細則第二十六條第二項規定，營業稅法第十九條第一項第四款所稱自用乘人小汽車，係指非供銷售或提供勞務使用之九人座以下乘人小汽車；且自用乘人小汽車之進項稅額，依營業稅法第十九條第一項第五款明定不得扣抵，致生逃漏稅額等情，有承諾書、統一發票附原處分卷可稽，違章事證明確，依據原告提供之統一發票上進貨車輛品名為裕隆旅行車，並非九人座客貨車，又依車籍資料，原告所購進之Ｎ８－２８５７號車輛類別為「自用小客車」，與財政部七十五年十月六日台財稅第七五六七一二九號函釋得扣抵銷項稅額之九人座客貨兩用車不符，而本案車輛或有供原告業務使用，惟依台灣省稅務局八十二年三月二十五日八二稅一字第八二二○九二三號函釋「保全公司購買供其本業偵防使用之乘人小汽車，核與一般營業人購買供營業使用之性質無異，所支付之進項稅額尚無扣抵銷項稅額之適用」，供營業使用之乘人小汽車，所支付之進項稅額並無扣抵之適用。原告提出之照片三張，僅足以證明系爭小客車曾供業務使用之事實，惟尚無法作為有利原告之認定；從而，本件原告以不得扣抵之進項稅額向被告申報扣抵，且又無法舉證證明自己無過失，也無累積留抵稅額可供扣抵，揆諸司法院釋字第二七五號解釋，自不能藉此免罰。原告主張，核無足採。原告又主張：被告未參照財政部頒佈之「修正稅務違章案件罰鍰金額及倍數表」及稅捐稽徵法第四十八條之三從輕從新原則，科處原告貨物稅二倍罰鍰，卻科處原告三倍罰鍰，於法有違云云。然查，本件行為時為八十五年九月間，已係營業稅法八十四年八月二日修正第五十一條之後，自無稅捐稽徵法第四十八條之三規定之適用。又營業稅法第五十一條係規定按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，被告據此科處原告所漏稅額三倍之罰鍰，於法並無不合。至於財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係行政規則之一種為內部規定，僅供稅捐機關內部裁量參考之用，被告未據其規定裁罰，僅屬當不當問題並非違法與否之問題，不得為行政訴訟之標的。原告此部分主張，亦不足採信。綜上所述，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十七年四月二十四日行政法院第五庭審判長評事葉振權評事高秀真評事沈水元評事林清祥評事劉鑫楨右正本證明與原本無異法院書記官張惠美中華民國八十七年四月二十七日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第七四六號

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