最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第八三八號｜法律人

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十七年度判字第八三八號原　　　告　甲○○ 訴訟代理人　陳欽賢　律師被　　　告　財政部台北市國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年九月十五日台八十六訴字第三五二○八號再訴願決定關於被繼承人遺產遠東紡織公司股票、第一銀行股票及瑞茂公司、瑞豐公司、瑞友公司、台紅公司、台灣紅茶公司、玉山公司股票部分，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文再訴願決定、訴願決定及原處分關於被繼承人投資第一商業銀行股份有限公司股票二、七八○股部分均撤銷。原告其餘之訴駁回。事實緣原告之父即本件被繼承人羅慶熙於民國七十九年十一月十日死亡，原告為其繼承人，未依行為時遺產及贈與稅法第二十三條規定於被繼承人死亡之日起六個月內向被告申報遺產稅，經第一商業銀行股份有限公司（以下稱第一銀行）及華南商業銀行股份有限公司（以下稱華南銀行）分別代位申報遺產稅。案經被告核定其遺產總額新台幣（下同）五五、八九九、五六六元，遺產淨額五二、五三四、五六六元，應納稅額一八、一五三、三○○元，並依同法第四十四條規定按應納稅額加處兩倍之罰鍰計三六、三○六、六○○元。原告不服，就一、遺產總額之計算方式，二、登記為被繼承人配偶羅謝瑞嬌名義之台北市○○區○○段五小段四五三、四五四、四五九、四六○地號、桃園縣新屋鄉○○段一○七九、一○八○、一○八三、一○八五地號等八筆土地與台北市○○街一三七巷二十三號六樓、台北市○○路○段二十四巷七號六樓二筆房屋，三、被繼承人投資公開上市之遠東紡織股份有限公司（以下稱遠東紡織公司）股票、第一銀行股票、亞洲水泥股份有限公司（以下稱亞洲水泥公司）股票，四、被繼承人及其配偶羅謝瑞嬌投資未公開上市之瑞茂工業股份有限公司（以下稱瑞茂公司）、瑞豐股份有限公司（以下稱瑞豐公司）、瑞友貿易有限公司（以下稱瑞友公司）、台紅企業股份有限公司（以下稱台紅公司）、台灣紅茶股份有限公司（以下稱台灣紅茶公司）及玉山石礦股份有限公司（以下稱玉山公司）等六家公司股票，五、扣除額項下之未償債務、公共設施保留地及配偶扣除額，六、罰鍰等部分，申請復查結果，除准予追減土地價值一一、○八四、二五五元、投資公開上市股票一五五、五七六元、投資未公開上市股票九七、四三三元、配偶扣除額二、○○○、○○○元、罰鍰二三、九三六、四六二元外，其餘未准變更。原告不服，就一、登記為被繼承人配偶羅謝瑞嬌名義之台北市○○區○○段五小段四五三地號等八筆土地與台北市○○街一三七巷二十三號六樓等二筆房屋，二、被繼承人投資公開上市之遠東紡織公司等三家公司股票，三、被繼承人及其配偶羅謝瑞嬌投資未公開上市之瑞茂公司等六家公司股票，四、扣除額項下之未償債務、公共設施保留地，五、罰鍰等部分，訴經財政部訴願決定，將原處分關於扣除額中公共設施保留地及罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘訴願駁回。原告就一、登記為被繼承人配偶羅謝瑞嬌名義之台北市松山區○○段○○段四五三地號等八筆土地及台北市○○區○○段四小段一九四地號土地暨台北市○○街一三七巷二十三號六樓等二筆房屋，二、被繼承人投資公開上市之遠東紡織公司等三家公司股票，三、被繼承人及其配偶羅謝瑞嬌投資未公開上市之瑞茂公司等六家公司股票，四、扣除額項下之未償債務，五、罰鍰等部分，提起再訴願，經再訴願決定將原決定及原處分關於被繼承人投資亞洲水泥股份有限公司股票六、九四八股部分、被繼承人配偶羅謝瑞嬌名下之台北市○○區○○段五小段四五四、四五九地號、桃園縣新屋鄉○○段一○七九、一○八○、一○八三、一○八五地號等六筆土地與台北市○○街一三七巷二十三號六樓、台北市○○路○段二十四巷七號六樓二筆房屋部分、被繼承人配偶羅謝瑞嬌投資瑞茂工業股份有限公司、瑞豐股份有限公司、瑞友貿易有限公司、台灣紅茶股份有限公司、台紅企業股份有限公司等五家公司股票部分及未償債務二六、一六七、○九四．六五元部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回。原告就再訴願遭駁回部分之被繼承人遺產遠東紡織公司股票、第一銀行股票及瑞茂公司、瑞豐公司、瑞友公司、台紅公司、台灣紅茶公司、玉山公司等六家公司股票部分提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、關於遠東紡織公司股票六、六二八股、第一銀行股東二、七八○股併入遺產課稅部分：上開股票係上市公司股票，早已由被繼承人出售，並在市場流通，僅是市場最後一手承買人於被繼承人死亡後才辦理過戶手續，此部分股票，於被繼承人死亡時既已不存在，自不應列入課稅，上開股票於生前已出售之事實及資料，均存放在原發行公司，只要被告函原發行公司，調閱當時股票轉讓申報書，審閱其第一次出售日期，即可證明被繼承人於死亡前已出售，惟原處分不查，訴願及再訴願決定復予維持，均有違誤。二、關於繼承遺產價值之計算部分：（一）關於未公開上市之公司股票，其遺產價值以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所規定，因此，除各該公司製作之資產負債表有誤外，自應以繼承開始日各該公司資產負債表中，股東權益所示計算每股遺產價值。本案遺產中，瑞茂公司、瑞豐公司及瑞友公司之遺產股份，原處分於計算其遺產價值（資產淨值）時，係將稽徵機關歷年度查核營利事業所得稅時，所核定之累積未分配盈餘加以調整調高。查稽徵機關查核營利事業所得稅時，依營利事業所得稅查核準則，許多已支出之成本費用，均因超額、超耗等種種因素而予剔除，致查核剔除結果，與營利事業實際所留資產淨值不合，且較實際資產淨值高出甚多，則本件原處分以稽徵機關查核營利事業所得稅後所核定之未分配盈餘，調整計算遺產價值，顯與公司實際資產淨值不合，其據以計算之遺產股份價值，亦與其實際資產淨值不合，自應調閱其原營利事業所得稅核定卷，依核定資料重新核定減除，原處分未據實查核計算，自屬有誤，訴願、再訴願決定復予維持，均有錯誤，應予撤銷，另行核定。（二）瑞茂公司部分，因該公司虧損累累，已無價值，茲被繼承人於⒒⒑死亡，原處分以所稱七十八年底資產淨值計價，不但與事實不合，亦與遺產及贈與稅法第十條以被繼承人死亡時（ ⒒⒑）時價為準之規定不合。自應予撤銷重核。（三）其他未上市公司股份，其時價之計算亦與事實不合，均應撤銷重核等語。被告答辯意旨略謂︰一、被繼承人投資遠東紡織公司、第一銀行股票部分：按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅。遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十條第一項前段所規定。本部分本局係以被繼承人死亡日各該公司之收盤價核算其遺產額，徵諸上揭規定，並無不合；原告雖主張系爭股票業經被繼承人出售，不應列入遺產，惟未能就其主張提示任何證明文件供核，所訴不足採據。二、被繼承人投資瑞茂公司、瑞豐公司、瑞友公司、台紅公司、台灣紅茶公司、玉山公司等六家公司股票部分：按「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所規定。又「所謂資產淨值，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時尚未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值。」財政部七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三號及六十五年七月九日台財稅字第三四五九四號函釋有案。本件本局曾以八十年十月二十二日財北國稅審貳字第二八七三五號函通知各該公司提示被繼承人死亡日之資產負債表，因該等公司無法提示，遂依各該公司前後期資產負債表核算繼承開始日之每股淨值，徵諸前揭規定，並無不合；原告雖主張各該公司之累積未分配盈餘數應扣除超限、超耗等情，惟未能就其主張提示任何證明文件供核，所訴亦無足採。請判決駁回原告之訴等語。理由本件理由分二部分論述如次：壹、被繼承人投資遠東紡織公司、第一銀行股票部分：按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅。遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十條第一項前段定有明文。本部分被告於復查時以被繼承人持有公開上市之遠東紡織公司股票六、六二八股、第一銀行股票二、七八○股改按被繼承人死亡日各該公司股票收盤價重新核算此部分遺產額為八八四、八一八元，與原核定九二九、二二六元之差額四四、四○八元准予核減，一再訴願決定遞予維持。查被告將被繼承人遺產之遠東紡織公司股票六、六二八股列入遺產總額，有遠東紡織公司資本異動表附原處分案卷可稽，要非無據。原告雖訴稱：系爭股票早經被繼承人出售，因最後一手承買人於被繼承人死亡後方辦理過戶，不應列入課稅，被告可向原發行公司調閱股票轉讓申報書即明，惟原處分不查云云。惟按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條規定甚明，被告查獲系爭股票於被繼承人死亡日仍屬被繼承人財產，有上開資料可查，原告未能就其主張提出具體之證據以供查核，難認其主張為真實，此部分原處分洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。惟關於第一銀行股票部分，依原處分卷附第一商業銀行總行八十年十一月十一日一總秘股字一○六六○號函及附表敍明該行股東為羅謝瑞嬌，持有股數二、七八○股，被繼承人羅慶熙並非該行股東。查系爭第一銀行股票係羅謝瑞嬌於七十四年一月一日投資二、五二○股，七十八年以後增資配股及轉資後結存之資產，按原告曾於復查時主張羅謝瑞嬌生前從商，有其個人收入，名下財產為其特有或原有財產，而妻有勞力所得時，尚難僅以其無法提示資金流程以證明財產確係以妻勞力所得購置，認非屬妻之特有財產。司法院於八十五年七月十九日作成釋字第四一○號解釋，略以關於夫妻聯合財產制之規定，七十四年六月三日修正前民法第一千零十七條第一項、第二項及第三項規定，及最高法院五十五年台抗字第一六一號判例謂「妻於婚姻關係存續中始行取得之財產，如不能證明其為特有或原有財產，依民法第一千零十六條及第一千零十七條第二項之規定，即屬聯合財產，其所有權應屬於夫」，基於憲法第七條男女平等原則之考量，民法第一千零十七條已於七十四年六月三日予以修正，上開最高法院判例亦因適用修正後之民法，而不再援用。由於民法親屬編施行法對於民法第一千零十七條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正，未設特別規定，致使在修正前已發生現尚存在之聯合財產，仍適用修正前之規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法保障男女平等之意旨。對於民法親屬編修正前已發生現尚存在之聯合財產中，不屬於夫之原有財產及妻之原有財產部分，應如何處理，俾符男女平等原則，有關機關應儘速於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正。則系爭羅謝瑞嬌名下之第一銀行股票仍應查明是否為妻勞力所購置，為被繼承人妻之特有財產，而免列入夫之遺產課稅，尚待斟酌，爰將一再訴願決定及原處分關於系爭第一銀行股票部分均撤銷，由被告研明後，另為適法之處分。其餘部分原告之訴應予駁回。貳、被繼承人投資瑞茂公司、瑞豐公司、瑞友公司、台紅公司、台灣紅茶公司、玉山公司等六家公司股票部分：按未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項定有明文，又所謂資產淨值，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準；在年度進行中發生繼承事實或贈與行為，而遺產或贈與標的中有未公開上市公司行號股票須核估遺產或贈與價額者，如該公司行號於被繼承人死亡時或贈與人為贈與行為時尚未編製資產負債表，但於申報時或稽徵機關核定遺產稅或贈與稅時，已編有資產負債表者，得以該公司行號前期結算之資產淨值，加計前後兩期淨值之差額，按經過日數占兩結算期間總日數之比例，核算其股票價值，財政部七十年十二月三十日台財稅字第四○八三三號及六十五年七月九日台財稅字第三四五九四號函釋有案。本件被繼承人投資於上開六公司之未上市公司股票及股數，有財政部財稅資料中心課稅資料附原處分卷可稽，經被告按七十九年十一月十日各該公司資產淨值估定每股價值分別為一○．二九五六七元、一四．八二元、二．四四○六二九元、六．一六元、一六．六二元及七．七二二二元。原告不服，以被告於計算瑞茂公司、瑞豐公司及瑞友公司資產淨值時未將超限、超耗自未分配盈餘中扣除，顯與實際資產淨值不合；又瑞茂公司因虧損累累，已無價值，而其他未上市公司股票，其時價計算亦與事實不合云云，申請復查結果，以原告雖主張各該公司累積未分配盈餘數應扣除超限、超耗，惟未能提示證明文件供核。經重新計算七十九年十一月十日各該公司資產淨值，瑞茂公司為一○．三二八五元，高於原核定每股一○．二九五六七元，瑞豐公司為一五．七五九二元，高於原核定每股一四．八二元，瑞友公司為二．五七六元，高於原核定每股二．四四○六二九元，台紅公司每股為一二． ○○一一六元，高於原核定每股六．一六元，玉山公司每股一八．六元，高於原核定，乃維持原核定。另台灣紅茶公司每股淨值為六．九九元，低於原核定每股七．七二二二元，改按每股六．九九元計算，乘以股數一三三、○六九股，金額為九三○、一五二元，與原核定一、○二七、五八五元之差額九七、四三三元，准予核減。被告於審核期間曾以八十年十月二十二日財北國稅審貳字第二八七三五號函通知各該公司提示被繼承人死亡日之資產負債表，因該等公司無法提示，遂依各該公司前後期資產負債表核算繼承開始日之每股淨值，揆諸上開規定及說明，要無不合。原告仍執陳詞訴謂各該公司累積未分配盈餘數應扣除超限、超耗部分，瑞茂公司部分之股價應依被繼承人死亡時之資產淨值估價，各該公司虧損甚多，應予重核云云。惟查被告係依七十九年十一月十日被繼承人死亡日各該公司資產淨值估定其股價，有各簽查報告及計算表附原處分卷可稽，原告並未提出具體證據資料，以證明其主張為真實，此部分所訴亦不足採。一再訴願決定遞予維持原處分，均無不妥，此部分原告起訴論旨，非有理由，應予駁回。另原告對台北市○○區○○段五小段四五三及四六○地號土地，經原核定以其為公共設施保留地准予全數扣除在案，及台北市○○區○○段四小段一九四地號土地，原核定認定係被繼承人配偶之原有財產亦未列入被繼承人遺產等部分，並未起訴，即非本件應予審究之範圍，併予敍明。據上論結，本件原告之訴一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二十六條，判決如主文。中華民國八十七年五月六日行政法院第一庭審判長評事高秀真評事廖　政　雄評事劉鑫楨評事藍獻林評事黃璽君右正本證明與原本無異法院書記官彭秀玲中華民國八十七年五月六日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十七年度判字第八三八號

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