八十八年度判字第一九二號｜行政：營業稅｜裁判日期：88 年 01 月 29 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第一九二號再審原告　台中縣稅捐稽徵處再審被告　大承通運股份有限公司代　表　人　甲○○ 右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年一月二十二日八十七年度判字第一○五號判決，提起再審之訴。本院判決如左︰主文再審之訴駁回。事實緣再審被告於八十四年七月至十月間，無進貨事實取得偽造之中國石油股份有限公司（以下簡稱中油公司）統一發票一、七一八張，價款總計新台幣（以下同）四、五六八、四九三元，營業稅二二八、三三七元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額之情事，案經台中市稅捐稽徵處「銘安聯合專案」查獲，取具調查筆錄及台灣台中地方法院檢察署檢察官八十五年四月二十二日八十五年度偵字第三七六八、三九五一、二六六七、七一五八號起訴書移由再審原告審理認違章屬實，乃依營業稅法第五十一條第五款規定處以所漏稅額八倍罰鍰計一、八二六、六○○元，再審被告不服，遞經復查未獲變更，提起訴願、再訴願均遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經本院八十七年度判字第一○五號判決（以下稱為原判決）將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。再審原告不服，主張原判決有行政訴訟法第二十八條第一款情形，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、按「法律得定名為法律、條例或通則。」、「各機關發布之命令，得依其性質，稱規程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則。」、「左列事項應以法律定之：二、關於人民之權利義務者。」分別為中央法規標準法第二條、第三條及第五條所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」亦為營業稅法第五十一條第五款所規定。二、查再審被告於八十四年七月至十月間，無進貨事實取得偽造之中國石油股份有限公司統一發票一、七一八張，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證申報扣抵之情事，經再審原告審理違章屬實，乃依八十五年六月二十二日裁罰時營業稅法第五十一條第五款規定，處以所漏稅額八倍罰鍰計一、八二六、六○○元；嗣後財政部雖於八十六年八月十六日以台財稅第八六一九一二二八○號函發布修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於無進貨事實違反營業稅法第五十一條第五款規定虛報進項稅額者「按所漏稅額處八倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰。」，惟該參考表並非首揭中央法規標準法所規定之法律，況且「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第四點亦敍明：本表訂定之裁罰金額或倍數，未達稅法規定之最高或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰至稅法規定之最高限或最低限為止。故稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定倍數僅供裁罰機關作為裁罰之參考，裁罰機關仍得本於行政裁量權，各違章情節加重或減輕其罰至稅法規定之最高限或最低限為止。三、次查再審被告明知無進貨事實，卻向他人購買無交易之不實發票充當進項憑證，申報扣抵銷項營業稅，屬故意之逃漏稅行為，同案情尚有大峸通運股份有限公司、連升交通股份有限公司等，亦均經再審原告按查獲之漏稅額裁處八倍漏稅罰鍰，且均遞經行政救濟程序，經鈞院分別以八十七年度判字第八四號，第一四一號判決書，判決「原告之訴駁回」而確定在案，鈞院八十七年度判字第八四號判決書並指明「．．．稅法所定罰鍰倍數，在未逾越法律規定之範圍，屬稅捐稽徵機關裁量之範疇，縱然與財政部所訂『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』之規定有違，乃屬裁量是否適當之問題，本件被告於首揭規定範圍內裁處八倍罰鍰，難謂有何違誤。」因此再審原告對鈞院八十七年度判字第一○五號判決書之判決理由「．．．則參照上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載，自應處五倍罰鍰，始符比例原則，被告無原告已補繳稅款以書面承認違章情形而重處八倍罰鍰，雖在該營業稅法所定一至十倍罰鍰範圍內，．．．顯屬濫用權力．．．」實難誠服，並認有行政訴訟法第二十八條第一款「適用法規顯有錯誤者」之情形，爰依法提起再審之訴。綜上論結，本案具有行政訴訟法第二十八條第一款之再審原因，請將原判決廢棄，維持原處分原決定等語。再審被告答辯意旨略謂︰一、程序部分：本件鈞院原判決，判決理由謂再審原告裁處八倍罰款，顯然違反財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函「修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考」，違反營業稅法第五十一條部分第五項虛報進項者－無進貨事實者按所漏稅額處八倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰。裁罰權在稅捐稽徵法未修法前原屬法院系統，修法後改隸行政系統，惟財政部為怕稽徵機關濫權，乃明定裁罰標準，再審原告未遵循上級所明定之裁罰參考表，及鈞院判決之明示裁五倍罰款，再審原告理由主張裁罰倍數屬稽徵機關裁量範疇，再審被告實難苟同，按下級行政機關對於財政部解釋函令規範違章裁罰倍數表不予遵行，稱其有權裁量，又經行政訴訟判決案件（行政法院在判決書已明示依財政部頒訂裁罰標準裁五倍罰鍰），財稅機關不得再為變更，原判決亦無適用法規錯誤之情事，與行政訴訟法第二十八條規定得提起再審之訴之要件不合，程序不符合。二、實體部分：（一）按營業稅法第五十一條所訂按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰部分之規定，於八十四年八月二日修正公布之新法修正為按所漏稅額處一至十倍罰鍰。另八十五年七月三十日修正稅捐稽徵法第四十八條之三，明定新舊法之適用採從新從優原則，準此新法於科罰尚未確定案件，自以適用修正後之營業稅法規定為有利於當事人。此有鈞院八十六年二月份庭長評事聯席會議決議可資參考。原處分裁八倍罰鍰顯然認事用法有違誤。鈞院明察撤銷原處分應為正確。（二）另八十五年七月修正稅捐稽徵法增訂第一條之一，規定財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，於尚未核課確定之案件亦適用。換言之，新的解釋函令，有利於納稅義務人者，凡未確定之案件均可一體適用。再審原告引用舊財政部八十四年八月三十日財政部台財稅第八四一六四四六五四號函稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表「無進貨事實者，按所漏稅額處八倍罰鍰」，而忽上級機關財政部於八十六年八月十六日台財稅第八六一九三二八○號函新頒訂修正之裁罰金額或倍數參考表：「無進貨事實者，按所漏稅額處八倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及書面承認違章事實者，處五倍罰鍰」，基上論結：原處分、復查、訴願、再訴願決定認事用法顯有違誤，鈞院原判決並無違誤，請判決駁回再審之訴等語。理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件原判決係以：「按濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第一條第二項定有明文。次按納稅義務人有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，固為八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所明定。惟稅捐稽徵機關於行使罰鍰裁量權時，應斟酌違規情事之輕重，裁處適當倍數之罰鍰，若對違規情節非重大案件予以重罰，自屬濫用權力之違法處分。本件原告（即再審被告，下同）於八十四年七月至十月間無進貨事實，取得偽造中油公司統一發票一、七一八張，價款總計四、五六八、四九三元，營業稅二二八、三三七元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，為原告所承認，並有原告實際負責人甲○○於八十五年一月四日台中市稅捐稽徵處調查筆錄影本，台灣台中地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三七六八、三九五一、二六六七、七一五八號起訴書影本附原處分可稽。而且原告申報扣抵銷項稅額之該進項稅額於查獲基準日前已全數抵扣或辦理退稅在案。復經被告（即再審原告，下同）陳明於答辯書，則原告訴謂其逃漏稅款之行為尚屬未遂云，無可採信，亦無司法院釋字第三三七號解釋之適用。次查本件係被告於八十四年十二月九日調閱違章資料而進行調查，有經辦人之簽稿附原處分可稽，其查獲基準日應為八十四年十二月九日，而原告於八十五年一月十日始補繳逃漏稅款，既在被告進行調查之後，核與稅捐稽徵法第四十八條之一之規定不合，自無該條免其處罰之適用。從而，被告據以處罰，揆諸首揭營業稅法第五十一條第五款規定原非無據。惟財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準，乃訂定「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，頒發稽徵機關一體參考使用，而實務上該稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表為稽徵機關一體遵照，被告亦不例外，財政部八十六年修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於無進貨事實違反營業稅法第五十一條第五款虛報進項稅額者裁罰鍰金額或倍數，固按所漏稅額處八倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰，此有原告檢附該稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表影本在可按。原告無進貨事實違反營業稅法第五十一條第五款規定，既在被告裁罰處分核定前已補繳稅款並以書面承認違章事實等情，為被告所不爭執，則參照上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所載，自應處五倍罰鍰，始符比例原則（即適當原則，或禁止過分之原則），被告無原告已補繳稅款及以書面承認違章情形，而重處八倍罰鍰，雖在該營業稅法所定一至十倍罰鍰範圍內，但其處分，揆諸首揭說明，顯屬濫用權力，自無可維持，一再訴願決定遞未予糾正，亦均不無疏略，原告執以指摘，非無理由。爰將一再訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告查明另為適法之處分，以昭折服。」為由，乃依行政訴訟法第二十六條前段，判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。嗣再審原告以原判決有「適用法規顯有錯誤」之再審事由，提起再審之訴，主張：再審被告於八十四年七月至十月間，無進貨事實取得偽造之中國石油股份有限公司統一發票一、七一八張，充當進項憑證申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證申報扣抵之情事，經再審原告審理違章屬實，乃依八十五年六月二十二日裁罰時營業稅法第五十一條第五款規定，處以所漏稅額八倍罰鍰計一、八二六、六○○元；嗣後財政部雖於八十六年八月十六日以台財稅第八六一九一二二八○號函發布修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，關於無進貨事實違反營業稅法第五十一條第五款規定虛報進項稅額者「按所漏稅額處八倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰。」，惟該參考表並非中央法規標準法所規定之法律，況且「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」第四點亦敍明：本表訂定之裁罰金額或倍數，未達稅法規定之最高或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰至稅法規定之最高限或最低限為止。故稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所定倍數僅供裁罰機關作為裁罰之參考，裁罰機關仍得本於行政裁量權，各違章情節加重或減輕其罰至稅法規定之最高限或最低限為止等語。查，關於無進貨事實違反營業稅法第五十一條第五款規定虛報進項稅額者，按所漏稅額處八倍罰鍰，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及書面承認違章事實者，處五倍罰鍰，為財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函發布修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所明定。再依八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」而該條所謂尚未核課確定之案件，參諸同法第四十八條之三之立法意旨及財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋意旨，應解為同法第一條之一修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。準此，本件再審原告為處分時（原核定為八十五年六月二十二日，復查決定為八十五年八月十九日）及訴願機關為訴願決定（八十五年十二月七日）均未及審酌前開修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，自不得謂再審原告之處分顯屬濫用權力。惟原處分及訴願決定既未及審酌前開修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表予以裁罰或予決定，以及再訴願決定未予糾正仍予以維持，依法均有未合。原判決諭知將一再訴願決定及原處分均撤銷由再審原告另為適法之處分，其理由雖非允洽，惟其裁判結果初無二致，仍應認本件再審之訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。中華民國八十八年一月二十九日行政法院第五庭審判長評事廖政雄評事高秀真評事林茂權評事林清祥評事劉鑫楨右正本證明與原本無異法院書記官彭秀玲中華民國八十八年一月三十日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第一九二號

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