八十八年度判字第二六七四號｜行政：營業稅｜裁判日期：88 年 06 月 17 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第二六七四號原　　　告　葉記營造股份有限公司代　表　人　乙○○ 送達代收人　甲○○ 被　　　告　桃園縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年七月七日台財訴字第八七二三○二三三六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告於民國八十五年五月至六月無進貨事實，取得涉嫌虛設行號之瑞康裝潢企業行開立之不實統一發票六張，金額計新台幣（下同）三、八一四、八六○元，稅額一九 ○、七四四元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅額，案經被告查獲，除補徵營業稅一九○、七四四元外，並按所漏稅額科處十五倍罰鍰二、八六一、一○ ○元（計至百元止）。原告不服，申請復查及提起訴願，均遭駁回，循序訴經財政部八十六年三月十九日台財訴第000000000號再訴願決定以，有關違反營業稅法第五十一條第五款規定科處罰鍰部分有重為審酌之必要，乃將此部分訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為處分，補徵營業稅部分則予維持（本部分經本院八十六年度判字第一三五九號判決駁回原告之訴）。嗣被告就有關違反營業稅法科處罰鍰部分依再訴願決定意旨重核，將原按漏稅額科處十五倍罰鍰部分，改處漏稅額八倍罰鍰一、五二五、九○○元（計至百元止），原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部中華民國七十六年五月六日台財稅字第七六三七三七六號函，對於有進貨事實之營業人，不論其是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援用。．．．」顯示營業人若有進貨事實，就不應按營業稅法第五十一條第五款規定，追繳稅款並按所漏稅額科處罰鍰。茲原告確有進貨事實（即有承包聯勤總署之憲訓戰教場第一期土木工程，依合約附件標單上即有整地工程，應需發包地上物清除等工程，並依約給付工程款，自不應為補徵稅款及科處八倍罰鍰。二、依行政法院八十五年判字第四九三號判決「財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函的意思，應是說明上述有進貨事實之營業人，可證明自己已付出進項稅額，由實際銷貨者報繳，即無逃漏稅款之情形。觀其說明內容，仍以上開營業人作為進項憑證之統一發票未經申報繳納營業稅為逃漏營業稅之構成要件。依上述說明，此一構成要件應由被告負舉證之責。是不能據上開財政部函示內容，認應由營業人負證明之責。況該函說明三亦指明稽徵機關應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查等語。」殊值參酌。而本件依「瑞康裝潢企業行」出具與原告之六紙統一發票，每紙均在營業額外另加百分之五之營業稅，顯示原告確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人（即瑞康裝潢企業行）。至於瑞康裝潢企業行有無申報繳納營業稅，應由被告查證，不應對原告為補稅及科處罰鍰之處分。三、退萬步而言，原告於八十一年三月二十八日始接獲原處分機關調查函，惟早於同年三月二十六日即自動補繳上項營業稅款，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應免予處罰。該條免罰之要件，係以未經檢舉及未經稽徵機關進行調查而自動補報並補繳稅款為其前提。原處分及訴願、再訴願決定均採從嚴見解，以被告機關在八十一年三月二十五日發函日為準，顯有可議。被告應證明確係在八十一年三月二十五日發函，否則不得逕行認定該日為函查日。又原告在八十一年三月二十八日始收受調查函，應付符合免罰之要件，始是稅捐稽徵法第四十八條之一鼓勵自新之精神。況且被告八十一年三月二十五日八一桃稅工字第○○八八八七號之來函並未指定是要查何案件，因此原告在自動補繳的動機上明顯與該函查案件毫無關連。又函查所排訂之日期為八十一年三月三十一日，在自動補繳日八十一年三月二十六日之後五日，更能支持上述稅法。四、再者，本案確有進貨事實，縱未查得該項稅額已依法報繳，而有處罰之適用，然營業稅法第五十一條業於八十四年八月二日修正公布，並於同年九月一日施行，其漏稅罰鍰倍數已由原五倍至二十倍修正為一倍至十倍，「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」亦已配合修正，對於裁罰前已自動補繳僅處三倍罰鍰。原處分未經查證，率以無進貨事實並處稅額八倍之罰鍰，顯有錯誤。五、綜上所述，本案原處分及原決定之認事用法，均顯有違誤，尤以違反司法院大法官會議釋字第三三七號解釋為最，在原告有進貨事實，且無逃漏稅款之情形下，遽予補稅並處稅額之八倍罰鍰，實難令人心服。且本案應有稅捐稽徵法第四十八條之一應免予處罰之適用。請判決撤銷再訴願及訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂︰一、本件原告於八十五年五月至六月無進貨事實，取得涉嫌虛設行號之瑞康裝潢企業行開立之不實統一發票六張，金額計三、八一四、八六○元，稅額一九○、七四四元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，有台灣桃園地方法院檢察署檢察官八十一年度偵字第一七號起訴書、及本處八十一年三月二十五日八一桃稅工字第八八八七號函及談話筆錄附卷可稽，違規事實洵堪認定，被告遂依行為時營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額科處十五倍罰鍰二、八六一、一○○元。原告不服，循序提起再訴願期間，嗣因稅捐稽徵法第四十八條之三公布增訂，再訴願決定除追補所漏稅款一九○、七四四元予以維持外，科處違章罰鍰部分則撤銷，責由被告依財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋規定，適用前揭修正公布之營業稅法第五十一條規定，改按所漏稅額處以八倍罰鍰一、五二五、九○○元，並無不合。二、原告以取得系爭統一發票期間有承包憲訓中心戰教場工程，主張有進貨及支付進項稅額予實際銷貨營業人情事，惟本案業經行政法院八十六年五月二十九日判決駁回確定，並明確拮陳原告所提出與憲訓中心戰教場之工程契約，並不足以證明其因進貨而取得系爭統一發票，又依原告所提出由涉嫌販賣統一發票之三和企業社負責人賴金和代領之領款條觀之，益足證原告與瑞康裝潢企業社並無交易之事實，殊為明確。其復未能提出任何證據證明確有交付系爭進項稅額予實際銷貨營業人之事實，空言主張，顯不足採。三、另原告主張其業已於八十一年三月二十六日補繳所漏稅款，而於八十一年三月二十八日始接獲本處調查函，應符合稅捐稽徵法第四十八條之一規定免予處罰，惟依財政部⒏⒗台財稅第八○一二五三五九八號函及財政部賦稅署⒎台稅二發第八一○八○四五三一號函釋「說明：營業人取具虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查日之認定，．．．，應以稽徵機關函查日為調查基準日在案。」，被告已於八十一年三月二十五日以桃稅工字第八八八七號即函通知原告進行調查，原告於八十一年三月二十六日始補繳系爭所漏稅款，並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定，從而原告請求免罰之主張，於法不合，核不足採。四、綜上論結，原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第二十六條後段之規定駁回原告之訴，俾維稅政等語。理由按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。」分別為行為時第五十一條第五款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所明定。又「八十五年七月三十日公布增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律，有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」復為財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋在案。查本件原告於八十五年五月至六月無進貨事實，取得涉嫌虛設行號之瑞康裝潢企業行開立之不實統一發票六張，金額計三、八一四、八六○元，稅額一九○、七四四元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，有台灣桃園地方法院檢察署檢察官八十一年度偵字第一七號起訴書、及被告八十一年三月二十五日八一桃稅工字第八八八七號函及談話筆錄附卷可稽，違規事實洵堪認定，被告遂依行為時營業稅法第五十一條第五款規定按所漏稅額科處十五倍罰鍰二、八六一、一○○元。原告不服，循序提起再訴願期間，嗣因稅捐稽徵法第四十八條之三公布增訂，再訴願決定除追補所漏稅款一九○、七四四元予以維持外，科處違章罰鍰部分則撤銷，被告乃依財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋規定，適用前揭修正公布之營業稅法第五十一條規定，改按所漏稅額處以八倍罰鍰一、五二五、九○○元。核與首開法律規定及函釋意旨並無不合。一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告雖主張，其確有進貨事實，不應補稅並處稅額八倍之罰鍰，又縱認應予補稅，惟其於八十一年三月二十八日已自動補繳稅款，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，應免予處罰云云。然查「瑞康裝潢企業社係屬虛設行號，專以出售統一發票牟取不法利益為業，有台灣桃園地方法院檢察署八十一年度偵字第一七號起訴書存原處分卷可稽，該企業社既屬虛設行號，專以出售統一發票牟利為業，當無銷貨之事實，而取得該虛設行號統一發票之原告，亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之可能。所提出與憲訓中心戰教場之工程契約，並不足證明原告因進貨而取得系爭發票，再由原告所提出由嫌販賣統一發票之三和企業社負責人賴金和（台灣桃園地方法院檢察署偵辦中）代領之領款條觀之，益足徵原告與瑞康裝潢企業社並無交易之事實，殊為明確。瑞康裝潢企業社所開具之系爭統一發票，其上固載有百分之五營業稅，然該企業社既屬專賣統一發票之虛設行號，衡情已無報繳該營業稅之可能，況原告與瑞康裝潢企業並無交易之事實，已如前述，其復不能提出任何證據證明確有交付系爭進項稅額予實際銷貨營業人之情事，空言主張，顯非足取。至原告所提出之瑞康裝潢企業社八十年五月十五日之營業稅申報資料，其所屬年月，係八十年四月份，此與本案取得不實統一發票之八十年五至六月間，要屬無關。綜合上述，瑞康裝潢企業社既屬專以出售統一發票牟利之虛設行號，並無銷貨事實，其取得該虛設行號發票之原告，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，原告復又不能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，揆之前揭財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋意旨，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」等情，業經本院八十六年度判字第一三五九號判決論述明確，原告自無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實。次查依財政部八十年八月十六日台財稅第八○一二五三五九八號函及財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一○八○四五三一號函釋「說明：營業人取具虛設行號開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵稅款，經查獲涉嫌短漏報營業稅者，其調查日之認定，．．．，應以稽徵機關函查日為調查基準日在案。」本件被告已於八十一年三月二十五日即以桃稅工字第八八八七號函通知原告進行調查，有該函在卷可按。而原告至八十一年三月二十六日始補繳系爭所漏稅款，並不符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定，從而原告依該條款請求免罰之主張，於法不合，尚不足採。至於原告所舉本院八十五年度判字第四九三號判決，並未編為判例，且屬另案，其案情亦非完全相同，尚不足據為原告有利之認定。綜上所述，被告按原告所漏稅額處以八倍罰鍰一、五二五、九○○元之核定，於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，難認為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年六月十七日行政法院第二庭審判長評事陳石獅評事徐樹海評事彭鳳至評事黃合文評事林茂權右正本證明與原本無異法院書記官蘇金全中華民國八十八年六月二十二日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第二六七四號

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