最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三一○一號｜法律人

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三一○一號原　　　告　華美電子股份有限公司代　表　人　甲○○○ 訴訟代理人　乙 ○ ○ 被　　　告　財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十六年十二月三日台八十六訴字第四七四四五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展支出新台幣（下同）七、六一九、八五六元，抵減稅額一、一四二、七九八元。被告初查以其中建築物溢提折舊二六、八六七元；開發部設置文控室及樣品班黃阿時等六位非專業研究人員薪資支出一、一九八、五三○元及未列入開發部人員組織表之黃添等十四位職員，非研究發展單位人員之薪資支出二、四一七、一四○元，合計三、六四二、五三七元，否准列入抵減金額，核定研究發展支出抵減稅額為五九六、五九七元。原告不服，就否准抵減之薪資支出合計三、六一五、六七○元申經復查結果，獲准追認專業人員薪資二九 ○、九七三元，抵減稅額四三、六四六元，其餘未獲變更。原告不服，訴經財政部民國八十四年八月十六日台財訴第000000000號訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。被告重為復查決定，再准予追認專業研究人員薪資二○六、四六九元，抵減稅額三○、九七一元，其餘仍未准變更。原告復就未准抵減薪資三、一一八、二二八元部分一再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰原告係生產電源電子零件廠商，五十七年成立以來，投下大量研究發展費用，已取得美UL、加 CAS、日、英、德、歐協、瑞士、丹麥、瑞典、挪威、芬蘭、澳洲等國家檢驗機構之安全及品質系統認證，並取得我國及大陸各項專利，足證原告致力於研究發展之事實。現代企業從事研究發展工作，非集合各類相關專業人士組成一完整之研究發展團隊，實難以克盡全功。研究發展首重成果，否則企業盲目投入大筆研究發展支出，所研究之產品如不能為市場所接受，將嚴重侵蝕企業之獲利，甚至造成企業之經營危機，故被告認定研究發展團隊中某類專業人員並非專門從事研究，而認非屬「研究發展單位專業研究人員」，顯與研究發展工作特質及事實不符，亦與促進產業升級條例立法本旨不合。原告研究發展之方式分電子產品技術、產品標準化及生產自動化三大類，有關電子產品技術之研究開發包含自行對產品內、外部零件加以研發改進及產品標準化等技術，暨對菲力浦、湯姆生、美國通用電器、SONY 、CANON 等重要廠商提出之新產品構想，進行可行性之研究開發。原告收到重要客戶所欲推出之新產品而需原告配合之新零件產品構想，由於上述構想提出時，並未有樣品產生，純粹係客戶對新產品之理想需求。原告之開發一、二課即依據上述重要廠商提出之構想，進行產品內部之功能及結構之研究、設計；設計完成後，再交文控室依設計圖，進行BOM 規劃（材料結構規劃），俟細部材料之規劃完成後，則交樣品班依該製作工程說明書領料或對外購料（原告庫存無該新產品所需之材料始外購），以組造二十個至六十個左右之新產品母版（PRODUCT MASTER）（原告公司簡稱為樣品，然究其性質應屬研發之專門用語「新產品母版」），產品母版製造完成後，仍交由研發一、二課工程師進行審核及檢測，若測試合格始交提出構想之廠商測試是否符合其需求。在新產品母版研發成功以前，通常要進行至少五次至十二次左右的「研究→設計 →產品母版組造→測試→交由廠商測試→進一步改進意見」之循環。新產品由設計至成熟階段通常費時一年以上，待廠商完全同意後，文控室才據以製作工程說明書。由上述流程可知，文控室及樣品班均屬研究開發不可或缺之一部分，其功能是新產品母版之BOM 及新產品之母版組造，與工程說明書之製作，係從事專業研發工作，非如再訴願決定書所指依據開發一、二課研究、設計後之設計圖執行，並未從事研發工作。由於新產品之母版（MASTER PRODUCT）被原告簡稱為「樣品」，可能因此導致被告誤解該二部門之主要業務僅為統籌接受客戶訂單與生產單位協調配合、接受客戶訂貨樣品之製作及測試等生產製造產品前之準備工作。原告開發部機構課係負責新產品之外殼、彈片、膠架之產品外觀機體構造之研發工作。而該課成員陳玉珠及邱麗珠負責為新產品開發之模具設計試製完成後之檢驗與評鑑，以評估模具之材質及結構性是否合用，藉以事先掌握新產品射出及產品外觀品質，並掌握模具壽命及精準性，非單純字面上之模具管理。蓋完美之模具可有效降低製造過程中產生瑕疵品之機率，提昇產品之品質，增加產品之競爭力，故該員負責之工作係新產品研發成功之必要過程且與政府獎勵研發之立法精神相符，故該課非為被告所稱僅負責模具發包管理。猶如產品製造程序可依性質、設備功能等之不同區分為不同的生產步序或部門以利生產及控管，若缺任一生產步序或部門，則產品之製造將無以為繼。同理類推適用於研究發展工作，原告實係將整體研究發展工作，依性質、專業分工分別責由開發一、二課、文控室、樣品班及機構課等不同單位負責，豈可謂文控室、樣品班及機構課並未從事研究發展工作，驟下論斷該三部門之研究開發人員為非屬專業人員？自另一方面而言，現代資訊社會乃一高度專業分工社會，小至公司秘書，大到國家治理工作，皆有不同研究人員進行研究，促使社會資源作最有效合理之利用。斷言秘書工作僅係聽命僱主行事，無需任何專業能力，過嫌武斷。如前所述原告之研究發展流程為「研究→設計→產品母版組造→測試→交由廠商測試→進一步改進意見」之循環。文控室、樣品班及機構課並非負責可大量生產之既有產品之樣品打造、BOM 規劃、製作工程說明書、模具發包管理等製造程序前段工作，而係負責開發一、二課後續之研發流程工作。在前述研發循環中，自會面臨新產品母版組造前之各項瓶頸需進行研發予以克服者，故被告謂文控室、樣品班及機構課僅係依據開發一、二課研究設計後之設計圖執行，並未從事研究工作，認定該三部門之研究開發人員為非屬專業人員，實係罔顧原告實質之研發流程，過嫌武斷。由促進產業升級條例第六條規定之立法理由第三點第（二）項「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展．．．」觀之，係透過租稅優惠措施，鼓勵企業從事研究發展，以因應產業升級之需要，促使產業均衡發展，並未限定特定產業、特定層級、範圍之基礎研究發展始得享受抵減。原告已提出書面文件證明文控室、樣品班、機構課係負責整體研究發展活動之後段，符合促進產業升級條例之立法精神，自得列入抵減範圍。次查原告生技課係負責自動化機械之研發，完成後再投入生產取代人工製程，該部門成立之主要目的係因台灣勞力成本日益高漲，無法與大陸、東南亞等新興國家抗衡，惟有透過產品自動化，才可有效降低產品成本，並與其他新興開發中國家競爭，以響應政府根留台灣之政策，故生技部所負責之工作性質為改進生產技術及改善製程，符合投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第二條所稱研究發展之定義。況該辦法僅定義研究發展之性質（研究新產品、改進生產技術．．．）及得列入抵減範圍之費用（研發單位專業人員薪資．．．），並未規定組織上隸屬製造部門之專職研發單位其研發費用不得抵減。蓋企業編定組織圖之考量重點係在管理效率及效果可發揮至極致，其與上開辦法希冀透過政府之租稅獎勵，鼓勵企業注重研發，以提昇企業之競爭力，考量點不同。惟企業成立研發單位及編訂組織圖，相同之考慮點均為希望企業透過內部管理之提昇，藉以面對企業外部之挑戰，故原告之組織將研發部門分別隸屬開發部及生技課，其著眼點僅係將電子產品技術之研究開發、產品標準化之研究開發委由開發部負責，而將生產自動化之研究發展責成生技課負責。投資抵減辦法既僅規定「研究發展單位」專業研究人員之薪資，並未規定研究發展單位係組織圖上之大部門或小單位，其立法考量點亦係考慮各企業狀況並不相同，只有經營者因應實際狀況對組織作最適當之調整，才可達到組織效率之最高，並提昇研發成功之機率，若由政府強訂組織之隸屬，反不易配合各企業之實況。被告僅依生技課配置於製造部而非配置於開發部之表面形式，而忽該部門實際從事改善生產技術及改善製程等研發工作應屬研究發展單位之實質，遽以認定該課成員夏德利、陳君、陳志雄、徐文祥、張永祥、曾耀文、楊碧蕙、林博煌等八人非屬專業從事研究人員，於法似有未合。另被告以原告「既列報為研究發展單位專業研究人員之薪資支出而非生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用申請抵減稅額」為由，否准生技課人員之薪資認列抵減稅額，不知所云。依投資抵減辦法第二條規定「本辦法所稱研究與發展之支出包括公司為研究新產品，改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。」原告生技課係負責自動化機械之研發，符合投資抵減辦法第二條所稱之研究與發展，該課人員之「薪資支出」依該辦法第二條第一項規定列報抵減稅額，原告並依舉證責任分配原則，提出書面文件證明生技課從事自動化機械之研發之事實，詎料被告一再以原告生技課配置於製造部，並非配置於研究發展部等表面形式理由，否准該課人員薪資認列抵減稅額，違背促進產業升級條例立法精神，妨害人民權益，顯非合法。又依八十六年七月八日台八十六訴字第二七七四五號行政院再訴願決定，以研究費並未嚴格要求研究室之設置，應查核其實際情形是否屬加工或研究發展而定為由，撤銷原處分機關以無獨立研究室，均係於廠房內進行為由，否准列報研究費之處分。八十六年七月十二日台八十六訴字第二八一六○號行政院決定亦以投資抵減辦法第二條並未明定對現有產品之重大修改或開發他人所無之產品為要件，且未究明開發之新產品與上期產品之差異為何為由，撤銷原處分機關以其開發新產品之行為實係就現有產品之例行性、定期性、持續性之改良、變更、補強等程序，尚難謂為生產技術之基礎研究發展為由否准系爭研究發展支出適用抵減稅額之處分。上二決定雖僅對該個案發生拘束力，但可顯見稅捐稽徵機關應依實質課稅原則，採實質證據認定，而非依表面形式臆測、推斷，且為上級行政監督機關所認同，鈞院最近判決亦認同上述看法。基於電子行業專業特性，請准許研發部門主管李勝謙副總經理與訴訟代理人出庭作言詞說明等語。被告答辯意旨略謂︰查被告並未否認原告之文控室及樣品班人員為從事BOM 規劃、工程說明書等製作工作之專業人員，惟該等人員係依據開發一、二課研究設計後之設計圖執行，屬研究工作之助理性質，非屬專業研究人員，其薪資支出自不符投資抵減辦法第二條第一款規定，可適用投資抵減之專業研究人員薪資，與其實質之研發流程無關。另訴稱開發部機構課係負責新產品之外殼、彈片、膠架之產品外觀機體構造之研發工作，而該課成員陳玉珠及邱麗珠則負責新產品開發之模具設計試製完成後之檢驗與評鑑，以評估模具之材質及結構性是否合用，豈可謂其未從事研究發展工作，而認其非屬專業人員云云。查該二員雖為配置於開發部之專業人員，惟所負責工作係新產品「試製完成」後之檢驗與評鑑，並非專門從事研究之專業研究人員，該二員之薪資計五二六、五○七元仍不得依首揭規定列報抵減。次查生技課配置於製造部，非配置於研究發展部門，為不爭之事實，且原告於本年度提供之開發部人員組織表，並未將該等生技課人員列入，並經原查人員實地調查了解該生技課人員非屬專業研究人員，其薪資自不得列報抵減。原告八十年度營利事業所得稅相同案情，業經大院八十六年判字第一八九號判決確定，八十二年度部分亦審理中。本件訴訟為無理由，請予駁回等語。理由按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化生產設備或技術。二、在本條例實施日起五年內，購置防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。」為行為時促進產業升級條例第六條所規定。又投資抵減辦法第二條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製桯所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量，金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機關研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機構及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」第五條前段規定：「公司投資於研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣三百萬元者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額。」該辦法係行政院依促進產業升級條例第六條第三項授權而訂定，其中第二條規定投資抵減之適用範圍，於第一款至第七款列舉各項研究發展之支出，第八款明定其他經專案認定之研究發展支出，已足包括各種有關研究發展之必要支出，均得用以抵減應納稅額，符合授權立法之意旨，應得適用。凡不合該條第一至第七款列舉之情形，即屬第八款所定之情形，應經專案認定始准抵減。本件原告八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出七、六一九、八五六元，抵減稅額一、一四二、七九八元。被告初查以其中建築物溢提折舊二六、八六七元；開發部設置之文控室及樣品班黃阿時、謝啟國、張美玲、劉艷雪、陳燕玲、陳玉珠等六位非專業研究人員薪資支出一、一九八、五三○元及未列入開發部人員組織表之黃添、林傑、何福雄、陳君、夏德利、徐文祥、曾耀文、張永祥、楊碧蕙、林博煌、陳志雄、曾榮吉、賴益民、陳偉宏等十四位職員（復查決定及訴願決定誤為十一人），為非研究發展單位人員之薪資支出二、四一七、一四○元，合計三、六四二、五三七元，與投資抵減辦法第二條規定不符，否准列入抵減金額，核定研究發展支出抵減稅額為五九六、五九七元。原告不服，以其研發部分分工頗細，自圖形設計至打樣、測試皆屬研發工作之一環，文控室人員之工作屬設計圖研發控制專業人員，非文書總務人員。其所提開發部人員組織表係八十一年十二月三十一日止之名冊，研發工作人員中途離職，其薪資支出仍應列為研發部門薪資支出云云，就否准抵減之薪資支出合計三、六一五、六七○元申請復查。經復查決定以據原告開發部課長賴旺發說明，開發部所設文控室及樣品班之主要業務為保管設計圖、訂立材料規格、登打規格書與工程說明書及依設計圖打造樣品，是該二單位人員黃阿時、謝啟國、張美玲、劉艷雪、陳燕玲、曾榮吉、黃添，非從事研究工作。另機構課陳玉珠係負責模具管理發包，邱麗珠負責包裝銘牌，均非專門從事研究人員。至生技部據原告組織系統圖係配置於製造部管理，屬生產製造單位，非配置於研究發展部門。該生技課據課長夏德利說明成員有八人（夏德利、陳君、何福雄、徐文祥、曾耀文、張永祥、楊碧蕙、林博煌），亦非專門從事研究人員，以上人員之薪資共三、三二四、六九七元仍應否准列報抵減，抵減稅額為六四○、二四三元（即獲准追認專業研究人員薪資二九○、九七三元，抵減稅額四三、六四六元，其餘未獲變更）。原告不服，訴經財政部八十四年八月十六日台財訴第0000000 00號訴願決定，以邱麗珠初查時，核定准予認列，復查時，否准認列，有違行政救濟不得為更不利於請求救濟人之決定原則，而將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。被告重為復查決定，再准予追認專業研究人員薪資二○六、四六九元（即邱麗珠薪資），重行核定可抵減稅額為六七一、二一四元，其餘仍未准變更。原告復就未准抵減薪資三、一一八、二二八元部分循序起訴主張如事實實欄所載。經查系爭原告列報而經被告否准之研究與發展支出，均屬原告所屬人員之薪資部分，首開投資抵減辦法第二條第二款至第七款規定均非關納稅義務人所屬員工薪資，故除依同條第八款專案認定者外，應以第一款規定之研究發展單位專業研究人員為限。所謂研究發展單位專業研究人員，係指配置於該事業研究發展部門，專門從事研究發展工作人員，兼職人員或行政人員均不包括在內。是原告主張可抵減稅額之薪資支出，須證明屬於其研究發展單位之專業研究人員之薪資支出始可列報抵減，非研究發展單位之專業研究人員之工作，縱為研究發展不可或缺，仍與規定不合，不得抵減。本件原告指稱其開發一、二課依據廠商提出之構想，進行產品內部之功能及結構之研究、設計，設計完成後，再交文控室依設計圖，進行ＢＯＭ及規劃（材料結構規劃），俟細部材料之規劃完成後，則交樣品班依該製作工程說明書領料或對外購料，以組造二十個至六十個左右之新產品母版（PRODUCT MASTER，原告公司簡稱為樣品），產品母版製造完成後，仍交由研發一、二課工程師進行審核及檢測，若測試合格始交提出構想之廠商測試是否符合其需求，文控課及樣品班人員均係從事專業研發工作云云。惟依原告檢送之開發部人員組織表列載：文控室之黃阿時負責訂單樣品須求；劉艷雪負責ＢＯＭ及工程說明書；陳燕玲負責送樣文件、影印、檔案整理。樣品班均負責樣品製作及測試工作（表載樣品班計三人謝啟國、張美玲、盧加正，依原告開發部課長賴旺旺發說明，黃添於樣品班從事樣品及測試工作，七月初辭職，由曾榮吉接替，再由盧加正接替），且據該賴旺發至被告處說明，開發部所設文控室之主要業務為工程師設計之書面資資料（設計圖）之保管、訂單與樣品核對，訂立材料規格交採購部採購、制定規格書之電腦登打、訂單轉換生產部之工程說明書電腦登打。樣品班之主要業務為依工程師之設計資料打造樣品與客戶確認等語。是文控課係依開發一、二課研究、設計後之設計圖，訂立材料規格（即原告所謂ＢＯＭ規劃）、制定登打規格書及工程說明書，樣品班則依設計圖打造樣品，均係依開發課之研究成果為執行之單位，未從事研究工作人員。雖文控室、樣品班之工作與新產品之完成有關，惟渠等既非從事研究工作人員，仍不符扣抵規定。又原告稱其開發部機構課係負責新產品之外殼、彈片、膠架之產品外觀機體構造之研發工作，而該課成員陳玉珠及邱麗珠負責為新產品開發之模具設計試製完成後之檢驗與評鑑。經查原告所提開發部人員組織表列載：機構課人員有楊志騰、劉怡隆、傅明正等人負責模具設計工作，陳玉珠僅負責模具管理、發包（邱麗珠負責包裝、銘牌工作，此部分重核復查決定已准予扣抵，非本件範圍）。陳玉珠之工作非如原告所稱負責模具之檢驗與評鑑，況所稱縱然屬實，亦係模具設計完成後之品管工作，非研究發展工作，自不得扣抵。至生技課依原告所提組織系統表及開發部組織表，並未設於開發部，而設於製造部門，為原告不爭之事實，該課顯非研究發展部門。依上說明，該課人員（依原告生技課長夏德利於被告處之談話筆錄，生技課除課長外，尚有陳君、何福雄、徐文祥、曾耀文、張永祥、楊碧蕙、林博煌等共八人）之薪資均不符抵減規定。投資抵減辦法第二條第二款固定有生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用，屬研究與發展支出，得予抵減之明文，但究與薪資不同，原告將生產部門之員工薪資（生技課）列報為同條第一款之專業研究人員薪資抵減，自不合規定。被告否准抵減上開人員薪資，揆諸首揭說明，尚無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。至原告主張之行政院八十六訴字第二七七四五號再訴願決定，認不以設研究室為必要，應查明實際情形而定，係以是否研發單位之專業研究人員不明為由而撤銷原處分及原決定；八十六年訴字第二八一六○號再訴願決定，認研發之產品未限定為現有產品之重大修改或新產品之開發，係以研發之成品不明為由，撤銷原處分及原決定。均與本案原告列報者不合規定之情形不同，殊難援引為原處分違法之論據。綜上所述，本件原告所訴各節均無足取，其訴非有理由，應予駁回。另本案事證既明，無行言詞調查之必要，附此敍明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年七月二十一日行政法院第一庭審判長評事黃綠星評事高秀真評事藍獻林評事黃璽君評事鄭忠仁右正本證明與原本無異法院書記官邱彰德中華民國八十八年七月二十一日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三一○一號

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