八十八年度判字第三四○九號｜行政：營業稅｜裁判日期：88 年 09 月 03 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三四○九號原　　　告　傑出建設有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　臺中市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年七月二十七日台財訴字第八七二三○四四六○號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告於民國八十一年間興建房屋工程，嫌取得非實際交易對象之出借牌照營造廠商鼎佑讚營造股份有限公司（以下稱鼎佑讚公司）所開立之統一發票字軌號碼：ＱＡ 00000000號等計十二張，銷售額共計新台幣（以下同）二一、七○二、一八七元，稅額一、○八五、一一三元，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，案經被告審理違章成立，除補徵同漏稅額之營業稅外，並依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之總額二一、七○二、一八七元處以百分之五罰鍰計一、○八五、一一三元。原告不服，申經復查結果，被告以其中發票銷售額百分之二十可列入原告與鼎佑讚公司合作部分，乃予核減漏稅額，變更補徵營業稅為八六八、○八八元，罰鍰為八六八、 ○八八元。原告猶不服，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、原告既已支付營業稅額，且鼎佑讚公司並已依法申報繳納該筆營業稅額，則原告自無逃漏營業稅，而公庫亦無短徵營業稅，則被告再予補徵營業稅，有無重複課徵之虞﹖倘營業稅法第十九條第一項第一款規定所為具有懲罰性之補徵營業稅，則按司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別之規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任條件。」之旨意。而被告對於懲罰性之補徵及罰鍰案件，不論有無過失或故意均處以相同之罰責，似嫌速斷。二、依私法自治原則，交易活動中交易對象究為何人，應以訂約雙方之意思為準：據此，原告就交易對象若已善盡注意之能事，仍未察覺交易對象為一虛設行號，且交易過程均係與此一虛設行號與之交，原告並依約支付價款及進項稅額，則原告主觀認知，該虛設行號即為其交易對象，是其所取得虛設行號所開立之憑證，是否仍屬稅法上所稱之未依規定取得憑證，實不無再斟酌之餘地。三、對已善盡注意義務，而仍不知訂約之對象非其實際之交易對象，並已依規定支付營業稅之納稅義務人，倘一概按前開規定補徵營業稅，無異將責成無故意或過失之納稅義務人繳納二次營業稅，如此顯有過苛之虞。準此，適用前開營業稅法第十九條第一項第一款規定，是否應以故意、過失為要件，即不無疑義﹖本件原告因受鼎佑讚公司之欺瞞，不知系爭工程已轉由他人承包，則簽約人鼎佑讚公司出借牌照或轉包之責任，卻對無故意或過失之原告補稅並處行為罰，似有未合。四、稅捐稽徵機關為補稅處分，是對納稅義務人主張課稅權發生，應就課稅要件事實之存在負舉證責任。稅捐稽徵機關為罰鍰部分，則比照刑罰權之行駛，需就相對人有違反納稅義務或協力義務之事實負舉證責任。此一舉證責任分配原則為諸多學者所共識。行政法院的判例判決也有同樣表示：行政法院七十五年判字第六八一號判決：「按備具稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」又行政法院三十二年判字第十六號判例：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」。今台中市稅捐稽徵處對於本公司與鼎佑讚公司之交易行為究係本公司之借牌行為或係定鼎佑讚公司與他人間之分包或轉包行為並未進行調查舉證，對於原告所提合約、付款紀錄、及工程興建中之往來爭議文件均未進行調查，謹以案經檢察官起訴為由，及不當擴大租稅連坐，其處理方式不無爭議。五、依照營造管理法令規定，建築工程僅結構體之部分需由營造廠承作，通常借牌之行為，為減少借牌費支出，多採用結構體發包與營造廠承包，而細部裝修工程自行覓小包施作之方式辦理。原告於民國八十一年委託鼎佑讚營造有限公司興建房屋工程，係以全案包工包料即俗稱發大包之方式委託興建。並訂有工程合約書在案，與復查決定書內所述一般通稱借牌之行為完全不同，工程施工期間本公司均依約付款，所有之付款均以支票支付，且支票均為指名劃線之記載，原告絕無與鼎佑讚公司合作以借牌方式興建房屋之事實，否則原告願負一切法律責任。今被告不察，以鼎佑讚公司 嫌出借牌照為由，即對其往來廠商補徵稅款並處罰鍰，而對於鼎佑讚公司所稱有部分為實際承包之事實故意不察，致影響原告之權益，豈能令人信服。六、本案原告於房屋工程興建期間，為工程追加減帳問題，該鼎佑讚公司曾於八十三年一月二十三日以郵局存證信函通知原告處理，當即可證實係屬真正之發包案件，而非借牌之行為。七、本案原告係以全案包工包料之發大包方式委託鼎佑讚公司承包，施工期間該公司依合約規定分期開立發票請款，原告亦依法付款並均有據可稽。且該公司所開立之統一發票當時亦均依法報繳營業稅，故就本案而言並無任何營業稅法上之不法行為。今僅因該公司嫌出借牌照即對與其合法往來之廠商補稅課罰，以該公司嫌出借牌照一事，主管稽徵機關多年尚未能洞察，一般廠商自是無法知悉。故當不得以該公司之其他因素而累及本公司。八、憲法規定人民有依法納稅之義務，是以依稅法有規定始有納稅之義務，被告復查決定書理由二，對於原告是否與鼎佑讚公司有共同合作之事實，並未進行查核（本公司已於理由五嚴正聲明絕無共同合作之事實）即依假設估定之方式補稅課罰，實已違背依法核實課稅之原則，故不應以之作為核課之依據。九、財政部及臺灣省政府訴願審議委員會審議本案時，並未就本案是屬於真實發包或原告與鼎佑讚公司有合作借牌之行為進行實質審查。又據訴願決定書理由所載「訴願人主張雖經轉包他人承作，然已支付工程款，且建屋工程事實據在」一節，查原告訴願申請書暨訴願理由書，從未有同意該公司轉包他人承作之內容記載。訴願決定機關以虛構之字句作為訴願駁回之依據更是不當。而財政部再訴願審議時，亦未就本案是屬於真實發包或原告與鼎佑讚營造公司有合作借牌之行為進行實質審查亦屬不當，故其再訴願決定、訴願決定不利於納稅義務人之部分均應予以撤銷。被告答辯意旨略謂︰一、本件原告於八十一年間興建「傑出得邑房屋」工程，取得鼎佑讚公司所開立之統一發票十二張，計銷售額二一、七○二、一八七元，稅額一、○ 八五、一一三元，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額。本處以上開工程並非由鼎佑讚公司實際承包，原告顯有以非真正交易對象所開立之統一發票充作進項憑證情事，乃就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，核定補徵營業稅一、○八五、一一三元。原告不服，主張其確有委託鼎佑讚公司興建之事實，發包工程訂有工程合約，承包商並曾於工程合約期間因作業事宜之協調對原告發出存證信函，原告依約以支票支付價款並取得統一發票，承包廠商亦已將該項稅額依法繳納，並未逃漏，該項進項稅額自得扣抵，原處分機關逕依起訴書認定承包商為出借牌照廠商，以偏概全，實有未合等語，申經被告復查決定，以依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書所載犯罪事實，高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘營造股份有限公司及鼎佑讚公司負責人，其二人基於共同概括之犯意，自八十一年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主。原告主張有委託鼎佑讚公司興建乙節，與事實不符，不足採信。惟就案營業人委由營造廠商辦理開工計劃報告、完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重若干，函請臺灣省營造業同業公會及台中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定依據，乃於復查決定擇取營造公司提供之資料，包工包料者以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，認定其合作事實之金額四、三四○、四三七元（21,702,187元×20%=4,340,437元），變更核定補徵營業稅金額為八六八、○八八元（21,702,187元-4,340,437元)×0.05=868,088元），並處罰鍰八六八、○八八元。原告猶未甘服，提起訴願、再訴願，主張取得系爭發票確有交易事實，惟均遭駁回。二、至訴稱對鼎佑讚公司之付款均能提示相關之付款證明以資佐證確與該公司有實際交易之承造工程事實乙節，查蘇鼎雅於八十四年三月二十日在台中市○○○路○段一一八巷五十號調查筆錄第十答稱：「前述業主收取鼎佑讚營造、鼎佑暘營造之發票後，即以發票面額撥款付與鼎佑讚營造或鼎佑暘營造，及至該業主須付款予實際承包該工程之大小包商時，再由鼎佑讚營造、鼎佑暘營造將前述業主付與之款項開立取款條交由業主支付給大、小包工程款。足證原告主張確有支付工程款給鼎佑讚營造公司，實不可取。況且蘇鼎雅已經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決「以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑五年。」在案，又該判決附表二所列向鼎佑讚公司借牌公司行號，原告亦列名其中，而原告猶執為爭執，自非可採。所訴為無理由，請予駁回，以維稅政。理由按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」為營業稅法第十九條第一項第一款所明定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明㈡⒉規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅額。」復為財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋有案。核該函釋與上開法條規定無違，得予適用。本件原告於八十一年間興建「傑出得邑房屋」工程，取得鼎佑讚公司所開立之統一發票十二紙，計銷售額二一、七○二、一八七元，稅額一、○八五、一一三元，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額。被告以上開工程並非由鼎佑讚公司實際承包，原告顯有以非真正交易對象所開立之統一發票充作進項憑證情事，乃就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，核定補徵營業稅一、○八五、一一三元。原告不服，主張其確有委託鼎佑讚公司興建之事實，發包工程訂有工程合約，承包商並曾於工程合約期間因作業事宜之協調對原告發出存證信函，原告依約以支票支付價款並取得統一發票，承包廠商亦已將該項稅額依法繳納，並未逃漏，該項進項稅額自得扣抵，被告逕依起訴書認定承包商為出借牌照廠商，以偏概全，實有未合等語，申經被告復查決定，以依台灣台中地方法院檢察署檢察官八十四年度偵字第八九二二號起訴書所載犯罪事實，高國綱、蘇鼎雅分別係鼎佑暘營造股份有限公司及鼎佑讚公司負責人，彼二人基於共同概括之犯意，自八十一年一月間起至八十四年三月間止，明知統計表所示之建設公司與土木包工業廠商業主，並無承造工程之事實，竟連續出借營造牌照予該業主，虛偽開立及收取不實之銷項、進項統一發票予廠商業主。原告主張有委託鼎佑讚公司興建乙節，與事實不符，不足採信。惟就案營業人委由營造廠商辦理開工計劃報告、完工報告、請領建造及使用執照期間文書處理、工地現場管理、輔導糾紛協調、勞工安全衛生管理、工地勘驗及事後承擔之責任等，所占工程造價之比重若干，函請臺灣省營造業同業公會及台中市建築投資公會提供資料作為查核其合作事實認定依據，乃擇取營造公司提供之資料，包工包料承包者以取得發票金額百分之二十作為「鼎佑專案」合作事實之認定標準，認定其合作事實之金額四、三四○、四三七元（21,702,187元×20%=4, 340,437元），變更核定補徵營業稅金額為八六八、○八八元（21,702,187元-4,340 ,437元)×0.05=868,088元，並變更科處罰鍰八六八、○八八元。揆諸首揭規定，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。至原告起訴主張如事實欄所列各節， 查鼎佑讚公司自八十一年初至八十四年三月間並無承包工程之事實，而係出借其公司營造牌照與其他土木包工業公司行號、收取蓋牌服務費，偽訂承包工程契約書，並虛偽開立統一發票供包括原告公司在內之多家建設公司作為進項憑證，牟取不法利益等情，業據該公司負責人蘇鼎雅於八十四年三月二十日及同年月二十六日在法務部調查局中部機動組供述無異，而該蘇鼎雅因該項犯行，觸犯商業會計法第六十六條第一款及稅捐稽徵法第四十三條等罪責，經台灣台中地方法院八十四年度訴字第一七九七號刑事判決處有期徒刑五年在案，有調查筆錄及判決書影本附原處分可稽。該蘇鼎雅於其刑事案件所為不利於己之陳述，足供認定本件原告違章事實之證據，原告仍謂鼎佑讚公司為其實際交易對象云云，即不足採。該公司既非原告實際交易對象，其所開立之統一發票依首揭法條規定自不得扣抵銷項稅額，原告仍以之為進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額，即非法之所許。原處分依首揭規定補徵所漏稅額及科處罰鍰，即非無據。原告起訴意旨難謂有理，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年九月三日行政法院第五庭審判長評事廖政雄評事趙永康評事沈水元評事林清祥評事姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官郭育玎中華民國八十八年九月三日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三四○九號

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