最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三七九四號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三七九四號

原告

天龍工程有限公司

代表人

甲○○

被告

臺北市稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月十日台財訴第00

0000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰

主文

事實

緣原告於八十一年度無進貨事實，卻分別取得健元企業有限公司（下稱健元公司）、忠銘建材有限公司（下稱忠銘公司）及忠明建材行等所虛開立之統一發票，金額計新台幣（下同）五、一一一、六三三元（不含稅），作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經被告核定原告虛報進項稅額，應補徵營業稅二五五、五八二元，並按所漏稅額科處十五倍罰鍰三、八三三、七○○元（計至百元）。原告經台北市政府八十五年一月二十四日八四府訴字第八四○七○七二二號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」被告乃以八十五年十二月十日八五北市稽法（乙）字第二九六八九號重為復查決定：「原處分關於漏稅罰部分更正改按申請人所漏稅額處八倍罰鍰，其餘維持原核定。」原告仍表不服，復提起訴願、再訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，倘欠缺要件之一，自不得處以漏稅罰，業經司法院釋字第三三七號解釋在案。準此，營業人（即營業稅之納稅義務人）取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票之營業人為虛設之公司行號，實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自不能依首引法條之規定予以處罰。（鈞院八十三年度判字第二四四六號判決）。二、又前開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且繼承人有無申報繳納營業稅，稅捐機關一查即明，殊無命由營業人證明之理（前引判決理由）。原告申報扣抵之進項稅額，均有依法悉數支付予健元公司等三家公司行號，實非「虛報」。再者，健元公司等三家公司行號於申報八十一年度營業稅時，亦有將收取之上開稅額列為「銷項稅額」申報並繳納之。因此，被告查得所謂所漏稅額，實者均已依法繳交。質言之，政府確已課徵收取系爭營業稅，此可勾稽查核健元公司等公司行號八十一年度申報營業稅之資料，即堪證實，故就實質課稅原則，原告並未逃漏營業稅。又原告申報扣抵之金額與健元公司等三家公司行號所報繳者是否相同，被告只須調閱資料比對即知，詎被告怠於依職權調查，逕稱原告所主張之款項非進項稅額，核與上開舉證責任未符。三、我國現行營業稅法，原則上是採加值型營業稅，一般營業稅額之計算依營業稅法第十五條第一項規定「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」上項規定旨在避免重複課稅，並實現營業稅為消費稅之本質。換言之，政府對於同一貨物（或勞務）勿論其輾轉多少次交易，終究只能在最後階段課徵到一次完整營業稅，其稅額之計算即以最後之售價，按法定稅率，計算徵收之。原告確有進貨，亦有支付進項稅額之事實，而該筆進項稅額亦由健元公司等公司行號依法申報繳納，因此，實質上國家並未發生短徵該筆營業稅之事實。而財政部八十四年四月一日台財稅第八四一六一五八五九號函就無進、銷貨事實而開立發票示釋說明二載稱「如虛報之進、銷項金額均相同．．．因未逃漏應納稅額．．．應免予處罰」。因此不論原告有無進貨，縱使原告與健元公司等無交易事實（按無交易即無營業稅之應納稅額），但既然原告申報扣抵之進項稅額與健元公司等公司申報、繳納之銷項稅額相同，依司法院釋字第三三七號解釋及上開財政部函釋，原處分顯然與法令不合。四、至被告以健元公司等公司行號之主要業務為銷售手工藝品、台灣土產、一般百貨品、磁磚及衛浴設備等，與原告營利事業登記之營業項目為「⒈地下室之抽水打樁廢土廢水處理及有關之安全設施工程承包。⒉重物起重搬運等之起重工程承包。⒊前二項工程有關之機器器材出租及買賣業務。⒋有關前各項業務之經營及投資。」不符，因此否定原告有進貨之事實，然原告是否有進貨事實，應依實際情形認定，尚不得因健元公司等公司行號之主要業務與原告不同，即否定原告進貨之事實。易言之，即如被告所認定二者間主要業務不同，亦僅原告所購進者是否與業務有關，可否在營利事業所得稅申報時作為成本或費用之扣除而已。因此，被告以二者間業務之不同，而未查察原告有無進貨事實、是否支付系爭進項稅額及健元公司有無報繳該項稅額，即為本件處分，顯違法令。五、按企業以虛設行號發票抵扣繳營業稅，倘該系爭發票已由開立者申報繳納營業稅，則申報扣抵之營業人應否予以「補稅」，鈞院前後判決雖有差異，然無庸依營業稅法第五十一條規定處罰，則無疑義，此就司法院釋字第三三七號解釋、財政部台財稅第八三一六○一三七一號函說明二之㈡及三釋示暨鈞院八十六年度判字第二○八○號、八十七年度判字第二一號判決自明。惟被告對此項爭點，即開立系爭發票之行號（健元公司、忠銘公司及忠明建材行）有無將系爭營業稅依法報繳，略而不提，僅一再指稱原告無進貨事實，然卻怠於依職權調查系爭營業稅已依限報繳之事實。六、綜上所述，請判決撤銷原處分及訴願、再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按營業稅法第十五條第一項、第三項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、（行為時）同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處（五倍至二十倍）一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」又財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋：「說明：二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」另八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋：「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用。」二、原告於八十一年度無進貨事實卻取得健元公司、忠銘公司及忠明建材行所虛開立之統一發票金額計五、一一一、六三三元，持以申報扣抵銷項稅額之違章事實，有財政部賦稅署稽核報告影本、原告負責人甲○○八十四年四月二十一日之說明書、健元公司負責人柳麗華八十四年四月十二日之說明書、忠銘公司負責人於八十四年四月二十日及忠明建材行負責人張淑彬於同日之說明書可稽。又據財政部賦稅署八十五年二月十七日台稅稽發字第八五○○二二三號函檢附補充說明及相關證據：「（一）查天龍公司八十一年度所從事之業務，據該公司職員張寶蓮（前負責人張水龍之女）稱從事地下安全工程，其所使用之材料為Ｈ型鋼、角鋼、水泥木板等，天龍公司八十一年度確實未向健元公司、忠明建材行及忠銘建材公司購買任何貨品，取得上揭營業人之貨票，並申報進項稅額扣抵銷項稅額，係因前負責人不諳法令所致。（二）健元公司八十一年度所從事之業務，據該公司股東亦為實際負責人陳廣增（登記負責人柳麗華係陳廣增之配偶）稱係銷售手工藝品、台灣土產及一般百貨用品，經查該公司並無銷售天龍公司地下安全工程所需使用之材料，且陳廣增亦稱八十一年度該公司未曾與天龍公司有任何交易往來。（三）忠明建材行及忠銘公司均係銷售磁磚及衛浴設備，該行負責人及該公司委託人張淑彬稱該行及該公司八十一年度從未銷售磁磚及衛浴設備予天龍公司，開立銷貨發票交付天龍公司係應泥水工人之買受人要求，且經查天龍公司確無需使用磁磚及衛浴設備。」

三、又原告取得健元公司之進貨發票，品名記載為「用品」，實際銷售之貨品為手工藝品，而忠明建材行及忠銘公司銷貨發票記載為「材料」，實際銷貨為磁磚及衛浴設備，上揭實際銷售之貨品均非原告從事地下安全工程所需之材料。且查健元公司、忠明建材行、忠銘公司係銷售貨物予個人，依法應開立二聯式銷貨發票交付與最終消費者－個人，渠等卻開立三聯式發票交付無實際交易之原告。又原告經上開各公司行號自行查對相關資料後，均稱八十一年度未曾有相互交易情事。益足證原告八十一年度無進貨事實，虛報進項稅額逃漏營業稅至為明確。四、原告於八十四年四月二十一日說明書自承：「．．．八十一年度，並無進貨事實，而取得健元公司、忠銘公司及忠明建材行等之進貨發票．．．」，核與健元公司八十四年四月十二日說明書及其股東陳廣增（自稱為實際負責人）於八十四年四月六日在財政部賦稅署稽核組所作談話紀錄、忠銘公司八十四年四月二十日說明書、忠明建材行八十四年四月二十日說明書及其負責人張淑彬於八十四年四月十七日在財政部賦稅署稽核組所作談話紀錄中所稱，渠與原告間並無生意往來，係銷貨予個人，未依法開立發票交付實際買受人，而據買受人之指定，將發票抬頭載為原告公司名稱等語相符。再者，被告重為復查時並已查明，原告營利事業登記之營業項目為「１、地下室之抽水打樁廢土廢水處理及有關之安全設施工程承包。２、重物起重搬運等之起重工程承包。３、前二項工程有關之機器器材出租及買賣業務。４、有關前各項業務之經營及投資。」，而原告委託其職員張寶蓮（前負責人張水龍之女）於八十四年二月二十三日在財政部賦稅署稽核組所作談話紀錄稱：「．．．本公司僅從事地下室安全措施工程，從未再從事其他業務．．．需使用起重機、Ｈ型鋼、角鐵及其附屬零件、木板等．．．」，又健元公司主要業務係銷售手工藝品、台灣土產及一般百貨用品，忠銘公司及忠明建材行則係銷售磁磚及衛浴設備。是故，被告認原告取得健元公司等三家公司行號所開立之發票係無進貨事實，尚非無據。又原告既與該三家公司無交易之事實，卻取得其所虛開之統一發票並持之扣抵銷項稅額，依營業稅法第十五條第三項規定：進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額，原告並無進貨之事實，則其支付健元公司等三家公司行號之款項非進項稅額甚明。被告於重為復查決定時據以補稅，並依首揭法令及財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號、八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋意旨，由原按所漏稅額處十五倍罰鍰改為八倍罰鍰，並無違誤。五、綜上論述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。

理由

按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款及八十四八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款所規定。又「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」

復為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。次查「為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．

（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」、「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定案件均有該條之適用。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋在案，核與相關稅法規定並未違背，得予援用。本件原告於八十一年度無進貨事實，卻分別取得健元公司、忠銘公司及忠明建材行等所虛開立之統一發票，金額計五、一

一一、六三三元（不含稅），作為進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經被告核定原告虛報進項稅額，應補徵營業稅二五五、五八二元，並按所漏稅額科處十五倍罰鍰三、八三三、七○○元（計至百元）。原告訴經台北市政府訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」嗣被告重為復查決定：「原處分關於漏稅罰部分更正改按申請人所漏稅額處八倍罰鍰，其餘維持原核定。」原告不服，循序起訴謂其確有進貨，亦有支付進項稅額之事實，而該筆進項稅額亦由健元公司等公司行號依法申報繳納並無逃漏營業稅，被告未予明察，即為處分，自有違誤（詳如事實欄所載）云云。查依原處分卷所附財政部賦稅署稽核報告影本、原告負責人甲○○八十四年四月二十一日之說明書、健元公司負責人柳麗華八十四年四月十二日之說明書、忠銘公司負責人於八十四年四月二十日及忠明建材行負責人張淑彬於同日之說明書等文書資料記載，原告於八十四年四月二十一日說明書已自承：「．．．八十一年度，並無進貨事實，而取得健元公司、忠銘公司及忠明建材行等之進貨發票．．．」，核與健元公司八十四年四月十二日說明書及其股東陳廣增（自稱為實際負責人）於八十四年四月六日在財政部賦稅署稽核組所作談話紀錄、忠銘公司八十四年四月二十日說明書、忠明建材行八十四年四月二十日說明書及其負責人張淑彬於八十四年四月十七日在財政部賦稅署稽核組所作談話紀錄中所稱，渠與原告間並無生意往來，係銷貨予個人，未依法開立發票交付實際買受人，而據買受人之指定，將發票抬頭載為原告公司名稱等語相符。又原告營利事業登記之營業項目為「１、地下室之抽水打樁廢土廢水處理及有關之安全設施工程承包。２、重物起重搬運等之起重工程承包。３、前二項工程有關之機器器材出租及買賣業務。４、有關前各項業務之經營及投資。」，而原告委託其職員張寶蓮（前負責人張水龍之女）於八十四年二月二十三日在財政部賦稅署稽核組所作談話紀錄稱：「．．．本公司僅從事地下室安全措施工程，從未再從事其他業務．．．需使用起重機、Ｈ型鋼、角鐵及其附屬零件、木板等．．．」，又健元公司主要業務係銷售手工藝品、台灣土產及一般百貨用品，忠銘公司及忠明建材行則係銷售磁磚及衛浴設備。是被告認原告取得健元公司等三家公司行號所開立之發票係無進貨事實，尚非無據。又原告既與該三家公司無交易之事實，卻取得其所虛開之統一發票並持之扣抵銷項稅額，依營業稅法第十五條第三項規定：進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額，原告並無進貨之事實，則其支付健元公司等三家公司行號之款項非進項稅額甚明。原告既虛報進項稅額，又因而逃漏稅款，被告據以補稅處罰，無違司法院釋字第三三七號解釋之可言。至原告所舉本院八十三年度判字第二四四六號判決，係就營業人實際有進貨事實之情形立論，情節有異，亦無從比對援引。從而，原告各該主張，要非可採。原處分及一再訴願決定，核與首揭規定相符，俱無違誤之處。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。又兩造其餘訴辯事由，與判決結果無影響，不復申論，併此敍明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 評 事 黃 綠 星評 事 藍 獻 林評 事 黃 璽 君評 事 廖 宏 明評 事 鄭 忠 仁右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 邱 彰 德