八十八年度判字第三八號｜行政：營業稅｜裁判日期：88 年 01 月 14 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三八號原　　　告　甲○○ 被　　　告　臺東縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十六年九月十八日台財訴第0 00000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告未依規定辦理營業登記，擅自於民國八十二年五月至十一月間轉承包長城企業社承建統信大飯店模板工程，領取工程款新臺幣（下同）五、一○○、○○○元，案經被告查獲，核定補徵營業稅二四二、八五七元，並依營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額處以五倍之罰鍰計一、二一四、二○○元（計至百元），未辦營業登記部分依營業稅法第四十五條處罰鍰三、○○○元，未給予他人憑證部分依稅捐稽徵法第四十四條處罰鍰二四二、八五七元。原告不服，申請復查，未獲變更。嗣被告奉財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋，將原復查決定撤銷，重為復查決定結果，未辦營業登記及未給予他人憑證部分之罰鍰撤銷，其餘部分仍未變更。八十五年七月三十日稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布，被告再奉財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋，將前復查決定撤銷，重為復查結果：「未依規定辦理營業登記而營業，追繳營業稅款二四二、八五七元，應予維持，原處漏稅額五倍罰鍰一、二一四、二○○元，更正為處三倍罰鍰七二八、五○ ○元。」原告猶有不服，循序訴經財政部再訴願決定：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」原告遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰本案被告以原告於八十四年十一月二十九之談話筆錄為處分之唯一證據，惟查該筆錄非依原告供敘製作，乃被告問話人擅自杜撰事項。原告當時答詢如下：「原告從事木工，釘模板工人，八十二年間為僱主長城企業社代叫同部落（臺東縣關山鎮電光里原住民部落）模板工人二、三十人，每一工人各按日計資，按月備工資表向長城企業社具領。原告除本身工資外，每日老闆加發一百元作為代叫模板工之酬勞。詎被告調查員告知：「上述供詞多餘累贅，對你毫無好處，你幸運，由我承辦，如落在他人手裡，你的麻煩非常大，我會為你作好筆錄。」原告對調查員之誠摯輔助，由衷感激，信而不疑，任其製作筆錄並不過目，不加思索，欣然簽章，即使過目亦看不懂。原告一介原住民模板工人，家無恆產（居家自行用舊模板搭蓋），唯一祖產旱地三分，亦為被告因本案禁止移轉，電話係鄰居借用代叫，食指浩繁，勉靠勞力糊口，平時與族群工人為伍，本案確非轉包，僅為族群工人爭取工作機會，代為叫工而已。復查決定所指：「申請人（指原告）及工人陳勇吉、羅信榮及長城企業社負責人林聰諭事後之證詞，乃意圖規避稅負之詞，殊不足採。」殊嫌為維持原核定牽強霸斷。次查，刑事訴訟法第一百五十四條第一百五十六條第二項規定：「犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實。」「被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」原告於八十四年十一月二十九日之談話筆錄，係被誘導而作，與事實不符，被告雖依原告之舉證而傳詢工人陳勇吉、羅信榮及僱主長城企業社負責人林聰諭查證，因其證詞不利於原核定，竟遽指憑空意圖規避稅負之詞，不足採信。原告與被告各執一詞，孰是孰非，依前開規定，應依恰當而積極之證據認定。詎被告二次重行復查決定，仍付諸闕如，與證據通則難謂允合。又現行營業稅為加值型營業稅，其稅額計算方法有「一般稅額計算方法」與「查定課徵方法」兩種。前者採「稅額扣抵法」，即當月份「銷項稅額」扣減「進項稅額」之餘額為當月份應納或溢付稅額。係對稽徵機關核定使用統一發票商號適用，採納稅義務人申報制度，納稅義務人除自行填報營業額（現行制度以統一發票明細表充代）及營業稅自動報繳書，並應檢同進項統一發票扣抵聯，憑銷項稅額與進項稅額相抵，統計應納或溢付留抵稅額。其稅率依營業稅法第十條規定為百分之五，此係銷項稅額，尚應依同法第十五條規定扣減進項稅額，始為應納或溢付稅額，為加值部分應納稅額。後者係依營業稅法第十三條規定，對小規模營業人或免予申報銷售額者適用。因無法規定該業者應保存進項憑證，無法核計其應可扣抵之進項稅額，故規定稅率為百分之一，並由稽徵機關查定。本案非被告核定使用統一發票自行申報營業稅案件，自無營業稅法第十條、第十五條規定之適用。且系爭營業稅既係被告以「查定課徵方法」發單補徵，即應適用第十三條規定按百分之一計課始符法制，原處分按百分之五計課，違反營業稅法。又財政部八十四年二月十五日台財稅第八四一六五七七二號函謂：「關於經核定為依法查定銷售額課徵營業稅之小規模營業人，如查得其實際銷售額已達使用統一發票者，同意照貴廳（指臺灣省財政廳）意見，應按其實際銷售額依百分之一稅率計算應納稅額。」被告八十五年九月二十一日答辯書卻主張應依財政部七十五年七月十二日台財稅第七五二六二五四號函釋，已達使用統一發票標準者，適用稅率百分之五。查前兩函釋均對已達使用發票稅率如何計算之同一事實先後作成不同之解釋，依「後令優於先令」之法規適用原則，後令一經頒布，先令自動失效，否則後令不但無意義，且徒增爭議。況先令不但抵觸營業稅法第十三條，不合加值型營業稅之基本架構，且違背法律之前人人平等之公平正義原則。為此訴請撤銷原處分，以符法制而維權益等語。被告答辯意旨略謂︰查原告如何承包系爭模板工程，包括承包方式為「包工不包料」、「承作數量二二、四一一平方公尺，單價每平方公尺二七○元」、總工程款原為六、○五○、九七○元，最後為何僅領取現金五、一○○、○○○元及領取工程款時又如何將薪資清單交付長城企業社等情節，不惟原告於八十四年十一月二十九日談話筆錄中供述歷歷，另提示之明細表亦載有每月領取之金額資料，並有長城企業社依據原告所交付之薪資單據辦理之薪資扣繳資料可按，在在足以證明原告企圖以薪資扣繳方式掩飾承包工程之事實。又長城企業社負責人林聰諭於八十四年十月二十六日談話筆錄中供述之情節，亦與原告前述筆錄之供述相吻合。是以原告未依營業稅法第二十八條規定辦理營業登記，擅自承攬工程收取工資，違章事實殊堪認定。縱事後原告及工人陳勇吉、羅信榮等人，乃至長城企業社負責人等臨訟紛紛翻異前辭，揆其意圖，無非為規避稅負或為原告開脫，應不予採信。次查原告承包系爭工程，每月領取之工程款均在七○○、○○○元以上，依財政部七十五年七月十二日台財稅第七五二六二五四號函示規定：「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為每月新臺幣二十萬元。」已達使用統一發票標準，自應適用百分之五稅率核課營業稅。再者，被告核發繳款書補徵原告所逃漏營業稅款，係依營業稅法第五十一條第一款規定辦理，核與營業稅法第四十條規定之查定計算銷售額及稅額每三個月填發繳款書通知繳納之情形迥異，原告辯稱被告核發繳款書通知其繳納即屬查定課徵行為，明顯曲解法令。至原告主張依據財政部八十四年二月十五日台財稅第八四一六○五七七二號函釋規定，應按其實際銷售額依百分之一稅率計算應納稅額乙節，查該函釋係計對業經核定為依法查定銷售額課徵營業稅之小規模營業人所為解釋，原告既非被告核定之小規模營業人，自不得援引適用。本案經查明原告於八十二年五月份起至同年十一月止，擅自向長城企業社轉承包統信大飯店模板工程，未依規定於開始營業前辦理營業登記屬實，復查得上述期間共領取工程款五、一○○、○○○元（含稅）核計逃漏營業稅二四二、八五七元，被告依營業稅法第五十一條第一款規定，予以追補所漏稅款二四二、八五七元，認事用法，並無違誤，原告之訴為無理由，請予駁回等語。理由按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，．．．：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為營業稅法第二十八條前段、第五十一條第一款前段所明定。本件原告未依規定辦理營業登記，擅自於八十二年五月至十一月間轉承包長城企業社承建統信大飯店模板工程，領取工程款五、一○○、○○○元，業據原告於八十四年十一月二十九日在被告處供承：其於八十二年五月起向長城企業社負責人林聰諭承包系爭工程，係包工不包料，承作數量二二、四一一平方公尺，單價二七○元，總工程款六、○五○、九七○元，但因工程款林聰諭付款緩慢，致工人工資無法按時支付，八十二年十一月底承作至七樓後，工人即未繼續工作，工程款僅領取五、一○○、○○○元，係陸續取得，均領取現金，並將工人薪資清單交給長城企業社等語。與林聰諭八十四年十月二十六日在被告處所述：長城企業社八十二年五月間承包系爭模板工程，工程數量二二、四一一平方公尺，單價四○○元工程款共八、九六四、四○○元，但因該社將工程轉包予小包承做，該小包承做是項工程有瑕疵，事後由「鼎估暘」公司自行雇工修復而給付扣除修復工資九八○、○○○元。小包為甲 ○○，工程款五、一○○、○○○元，給付時製作現金支出傳票交其簽名，但未保存，該小包另交付薪資清單予該社等情相符，有各該筆錄及原告提示之每月領取之金額明細表暨長城企業社依原告交付之薪資清單而辦理之薪資扣繳憑單影本附原處分卷可稽。原告復查時聲稱該筆錄非依其所供記載云云，未據舉證，無足採信。原告與林聰諭於不同時間所作談話筆錄，不謀而合，且上開筆錄分經原告（國中畢業）及林聰諭（高中畢業）簽名，應堪採信，渠等事後翻異前詞，顯意圖卸責，所舉證人陳勇吉、羅信榮附和其詞，應係迴護之詞，均難以採信。參以原告所領取之金額為五、一○○ 、○○○元（林聰諭於復查階段之八十五年四月一日仍承認該批工資款為五、一○○ 、○○○元），而由林聰諭提出之該批工資扣繳憑單二十二份之金額合計僅二百八十餘萬元，顯有部分款項為原告轉包之利得，非全數由各該工人領得，足見原告確有未辦營業登記，擅自承包系爭工程，領取工程款五、一○○、○○○元之違章事實。被告依上述資料認定原告有前開事實，非僅憑原告之筆錄為唯一證據，且行政訴訟係應準用民事訴訟之證據法則，尚無刑事訴訟法規定之適用。次查原告承包系爭工程，依其提示之每月領款明細表記載，每月領取之工程款均在七○○、○○○元以上，依財政部七十五年七月十二日台財稅第七五二六二五四號函示規定：「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為每月新臺幣二十萬元。」已達使用統一發票標準，自應適用百分之五稅率核課營業稅，該函釋並未違反營業稅法第十三條規定。被告依營業稅法第五十一條第一款規定，核發繳款書補徵原告逃漏之營業稅款，與營業稅法第四十條規定之查定計算銷售額及稅額每三個月填發繳款書通知繳納之情形迥異，原告聲稱被告核發繳款書通知其繳納即屬查定課徵行為，明顯曲解法令。至財政部八十四年二月十五日台財稅第八四一六○五七七二號函釋，係對於經核定為依法查定銷售額課徵營業稅之小規模營業人，如查得其實際銷售額已達使用統一發票者，應適用何稅率計應納稅額為釋示，原告非經查定銷售額課徵營業稅之小規模營業人，無該函釋之適用，且該函與前述財政部七五二六五四函係就不同事項為釋示，無原告所指「後令優於先令」問題，其所訴各節，均無足取。從而，被告認定原告於八十二年五月份起至同年十一月止，擅自向長城企業社轉承包統信大飯店模板工程，未依規定於開始營業前辦理營業登記，原告在上述期間共領取工程款五、一○○、○○○元（含稅），乃核定其逃漏營業稅二四二、八五七元，依營業稅法第五十一條第一款規定，予以追補所漏稅款二四二、八五七元（罰鍰部分業經再訴願決定撤銷，非本件範圍），揆諸首揭說明，並無違誤。復查決定及一再訴願決定遞予維持原處分該部分決定，俱無不合。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年一月十四日行政法院第一庭審判長評事黃綠星評事徐樹海評事高秀真評事藍獻林評事黃璽君右正本證明與原本無異法院書記官邱彰德中華民國八十八年一月十四日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三八號

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