最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三八二一號｜法律人

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三八二一號原　　　告　永增企業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年七月十三日台八七訴字第三四八九一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告民國八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入新台幣（下同）一八、七二二、九六二元、營業成本三、五八五、○○五元、營業費用三、一七七、三四一元、利息支出五九、○四二、六八○元，全年所得額為虧損三八、八三五、七○五元。被告以原告係以投資為專業，八十一年度出售土地收入六九、五○八、四○二元、出售有價證券收入二九四、九四三、六九七元，乃依財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號及八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，將出售土地及有價證券應分攤之營業費用及利息支出五○、二九四、四四四元，自土地及有價證券出售收入項下減除，核定其全年課稅所得額為一一、四五六、七三七元。原告不服，就出售有價證券應攤列之營業費用及利息支出部分，申經復查結果，未准變更，遂併就出售土地應分攤之營業費用及利息支出部分，訴經財政部台財訴字第八五○○二四三三二號訴願決定將原處分關於出售有價證券應分攤之營業費用部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘部分訴願駁回。原告不服，就出售有價證券應分攤之利息支出及出售土地應分攤之營業費用及利息支出部分，訴經行政院台八十六訴字第○四二七六號再訴願決定將原決定及原處分關於出售有價證券應分攤之利息支出部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘部分再訴願駁回。案經被告重為復查結果，准予追減出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出四三、五五四元，變更核定課稅所得額為一一、四一三、一八三元。原告仍未甘服，就出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出部分，提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、查被告及一再訴願決定機關之駁回理由顯屬搪塞敷衍之辭，令人遺憾之至，茲謹析述如下：㈠原告並非反對所得稅法第二十四條第一項規定，亦未攻擊「免稅所得額自全年所得額項下減除後再課所得稅」，有任何不當。而所主張者乃被告機關免稅所得額之計算方式違法不當，從而違反所得稅法第四條之一，減輕證券交易者稅負之立法意旨，更不應以行政函釋之稽徵技術加重證券交易者之負擔。而再訴願決定無視於其已嚴重加重原告負擔而違反立法原意之事實，即遽肆意指摘：「所稱因證券交易所得免稅反較未停徵證券交易所得，更為不利乙節，顯屬誤解。」誠令人啼笑皆非，何從折服！果如其言：「原告所稱顯屬誤解」，則原告基於免稅乃政府賦予納稅人之權利，謹此請求准予放棄證券交易所得免稅，重為本期所得稅計算！㈡謹按行政救濟制度之創設，目的在於使人民遇行政處分之違反法規，或逾越法規所容許範圍，或雖不違反法規而實際有所不當等等之情形，有請求補救變更之途徑。初不應以中央主管機關對於法規已作之解釋為範圍，自限自囿，此觀諸已往鈞院判決或各層級行政救濟決定經常有推翻主管機關之行政解釋之案例，即足證明。而茲本案被告機關竟不善體行政救濟制度創設之崇高目的，不詳加研究，原告所提計算式是否較為正確合理，且自始未曾要求原告提供營業費用及借款利息支出之個別歸屬計算，僅以「並非現行法令，亦非中央主管機關對於稅法解釋，不足採據」數語，輕率搪塞，任原有極為顯著之違失不當之行政解釋繼續造成民怨，是可忍孰不可忍﹖二、茲謹將原告之主張，縷陳如下，敬懇恤察民困，賜為詳細之審酌：㈠查所得稅法第四條之一規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得稅停止課徵所得稅，旨在減輕證券交易者之稅負，因此在稅率並無調整之前提下，本案被告依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，強制分攤營業費用及利息支出竟比未停徵證券交易所得稅之稅負為重，財政部顯然係以行政函釋之稽徵技術增加納稅義務人之稅負，其已違反租稅法律主義及租稅公平原則，極為明顯。參酌八十五年七月三十日公布之稅捐稽徵法第一條一及第四十八條之三立法精神應適用有利於納稅義務人之法規，則本案被告及原決定機關之違法不當處分及決定，自應予以撤銷。而事實上，與本案相同案情之原告八十年度營所稅事件，已蒙鈞院八十五年度判字第二八○二號判決，准予撤銷，本案自宜比照，茲謹檢陳該判決書影本如附件四，敬懇卓參，並就本案賜為撤銷之決定，以維法治與人民之權益。㈡退一萬步而言，若其堅持免稅證券交易所得，應分攤營業費用及利息支出，則亦應考慮分攤公式之是否公允合理。良以鈞院八十六年度判字第二七九六號判決，已明確指出：「查上開財政部所示計算方式係以有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入、其他營業收入比例分攤營業費用及借款利息（利息支出）。其中出售有價證券收入包含投資成本及利得；投資收益、債券利息不含成本，營業收入則視營業項目而定，如買賣業者含成本，服務業者營業收入（佣金收入等）不含成本，財政部函所示分攤基礎不一，以分攤借款利息而論，之所以使各項收入均予分攤，其原因在各項收入所用之資金無法區分，所用資金應支出之利息，應由全部投資項目分攤，似應以成本比例分攤方符合會計原理，該函以含有利得之收入額為分攤基礎，且有含成本或不含成本者二類，致含成本部分之投資須分攤較高之借款利息，不符合理分攤原則，原處分依該函以出售證券收入、股利收入、短期票券投資收入為分攤基礎，其中出售有價證券收入，含成本，股利收入、短期票據投資收入不含成本，致前者分攤之營業費用及利息支出較高，其分攤方法有重行斟酌之必要。」，其所敍述，洵為持平之論，鈞座允宜察納採酌，俾期允當，吾人深信司法界猶不乏秉持公道正義之士也。而經查本案被告機關重核後關於有價證券出售應分攤營業費用及利息支出之計算式分別如下：~h; 1、應分攤營業費用2,076,392元＝營業費用／3,177,341元×[出售證券收入(294,943 ,697元)/出售證券收入(44,943,697元)+出售土地收入(69,508,402元)+債券利息收入 (75,135,587元)+買賣收入(3,605,845元)+其他收入(7,557,184元)+短期票券利息(48 8,417 元)]2、應分攤利息支出38,584,391元＝利息支出59,042,680元×(計算式如營業費用分攤計算)~v; 以上計算式實有極欠合理之處，茲謹分析如下：其一、應列為計算式之分母者乃投資成本而非投資收益（被告機關誤植為債券利息收入）：緣據以分攤營業費用及利息之支出之出售證券收入294,943,697 元係毛額，包含成本，而另一計算因素投資收益為則係淨額，並不包含成本，二者差別極大，計算基礎既不一致，則計算結果之不合理，乃屬當然。從而本案自應以投資成本623,572,528 元替代（即本期短期投資282,46 7,778元+長期投資341,104,950元=623,572,528 元，請參閱會計師稅務簽證報告七、八頁），方有妥洽。隨文檢呈經濟日報民國八十六年三月十四日報導行政法院八十六年第三○六號判決有關內容，及八十七年五月一日出版實用稅務雜誌刊載該社社長蔡松棋先生論述：專業投資公司費用分攤補稅行政法院翻案」敬懇卓參。其二、短期票券利息488,417 元為淨額，亦應比照以上相同理由，以短期票券收入總額469,538,87 0元(明細表影本如附件八)作為分攤營業費用及利息支出之計算式分母，俾臻平允。三、綜上所陳，本案有價證券出售應分攤營業費用利息支出之比例，及金額應修正如下，方有妥適：~h; 收入項目　金額　　　　　比例出售證券收入　　　294,943,697元 20.08% 出售土地成本 69,508,402元 4.73% 投資成本 623,572,528元 42.46% 買賣收入 3,605,845元 0.25% 其他收入 7,557,184元 0.51% 出售短期票券收入 469,538,870元 31.97% ──────── ──── 合計 1,468,726,526元 100.00% 出售證券收入應分攤之金額＝（營業費用3,177,341元＋利息支出59,042,680元） ×出售證券收入佔收入比例20.08%＝12,493,780 元~v; 基於租稅法律主義及公平正義稽徵乃政府一再昭示之政策，而類似本案之課稅計算方式其歪曲無理尤廣為企業界所共憤，用敢謹請秉持司法良心正義，恤察民艱，賜准撤銷原處分及訴願及再訴願決定。被告答辯意旨略謂︰一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．」另「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、分別為所得稅法第四條之一及同法第二十四條第一項所明定。又「另核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋所明定。二、原告係經營投資及土地開發為業，本期出售有價證券收入二九四、九四三、六九七元及土地出售六九、五○八、四○二元，未申報攤計營業費用及利息支出，乃依首揭財政部函釋規定核計本期出售有價證券應分攤營業費用為二、○七六、三九二元｛計算式：營業費用3,177,341 元 ×〔出售證券收入294,943,697 元＼（出售證券收入294.943,697 元＋出售土地收入 69,508,402元+債券利息收入75,135,587元+買賣收入3,695,845元+其他收入7,557,18 4 元+短期票券利息488,417元）〕｝，應分攤利息支出三八、五八四、三九一元（利息支出59,042,680 元×如營業費用分攤計算式)，自本期有價證券出售收入項下減除，核定有價證券出售所得為五、二○四、二四八元併同土地出售所得二四、八五○、一八九元及股利所得（百分之八十）六○、一○八、四七○元，核計免稅所得計九○ 、一六二、九○七元，自全年所得額項下減除，並無不合。三、查營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅之相關成本費用歸由應稅項目吸收，則營利事業一方面可享受免稅之優惠，一方面相關成本費用又得以認列減除，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公現象，有違租稅公平原則。至免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合「收入與成本、費用配合原則」，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條關於營利事業所得之計算所作之解釋，符合立法趣旨，是原告所訴因證券交易所得免稅反較未停徵證券交易所得之稅負為重及前揭財政部函釋規定，已違反租稅法律主義及租稅公平乙節，顯屬誤解。至於原告主張首揭財政部函釋之分攤計算式其中投資收益應改為投資成本另加計短期票券收入，方始合理乙節，經查原告所提之計算式，既非現行法令，亦非中央主管機關對稅法所作解釋，所訴自不足採，又其主張及所舉大院八十六年度判字第二七九六號判決暨八十五年度判字第二八○二號就另案原告八十年度營利事業所得稅案所為之判決，核屬個案，尚非判例，且其所持見解，已為其後大院八十六年度判字第二八八五號、第二八八六號、第三二六八號及八十七年度判字第六六六號等判決所不採，所訴自不足採。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴。理由按所得稅法第四條之一規定，自中華民國七十九年一月一日起證券交易所得停止課徵所得稅，則證券交易損失亦不得自所得額中減除。「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」亦為同法第二十四條第一項所明定。又營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部經於八十三年二月八日以台財稅字第八三一五八二四七二號函核釋：非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。本件經被告重核，以原告係以投資為專業，將其八十一年度列報已分離課稅之短期票券利息收入四八八、四一七元列入計算，核算本期出售有價證券應分攤之利息支出為三八、五八四、三九一元，自有價證券出售收入項下減除，並依職權計算出售有價證券應分攤之營業費用為二、○七六、三九二元，乃准予追減應分攤額四三、五五四元，變更核定課稅所得額為一一、四一三、一八三元。原告仍不服，以行為時所得稅法第四條之一規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，旨在減輕證券交易者之稅負，而在稅率未調整之前提下，被告依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋強制分攤出售有價證券應分攤之營業費用及利息支出竟較未停徵證券交易所得稅時為重，顯係以稽徵技術增加納稅義務人之稅負，違反租稅法律主義及租稅公平原則云云，訴經財政部、行政院一再訴願決定，以所得額之計算，依行為時所得稅法第二十四條第一項規定，係以本年度收入總額減除各項成本費用及稅捐後之純益額為所得額，是當期收入不論應稅或免稅均應一併計入，俾正確計算全年所得額，出售有價證券所得亦應依上開規定之精神正確計算，由於證券交易所得免稅，其免稅所得額自全年所得額項下減除後再課徵所得稅，並無不當，所稱證券交易所得免稅反較停徵證券交易所得稅時為重云云，顯係誤解。至原告主張應以投資成本及短期票券利息收入作為分攤基礎一節，姑不論並非現行法令，且非中央主管機關對於稅法所為之解釋，不足採據，遂駁回其訴願、再訴願，揆諸首揭規定，核無違誤。茲原告起訴仍執前詞爭執，除原決定業已論明，不予贅述外，查財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，就是否以買賣有價證券為專業之營利事業，區別應否計算其分攤一般營業費用及利息，蓋因二者證券交易收入占總收入之比例顯不相同，非以有價證券買賣為專業者，證券交易收入占總收入比例，既已計算可直接歸屬之費用及利息，自有價證券收入項下減除，其餘一般營業費用及利息再予計算應歸屬之分攤部分，事煩而效微，乃定為不必分攤。至以有價證券買賣為專業者，收入殆皆證券交易收入，占總收入比例極大，除可直接歸屬者外，其餘一般營業費用及利息應歸屬部分大，仍不得不予算出自有價證券出售收入項下減除，否則無異以免稅收入之費用及利息，與應稅收入之費用及利息支出同受認列減除之益，有失行為時所得稅法第四條之一及第二十四條規定之意旨，如此區別不同情況為不同之規定，無違租稅公平原則。及一般營業費用及利息，既為以有價證券買賣為專業者之營業所必需，與證券交易有關，計算其分攤部分，不能謂無客觀依據，復因證券交易所得免徵所得稅，證券交易之收入不必列入收入總額計算課稅所得額，與證券交易收入有關之成本、費用、損失及稅捐，亦不必列入收入總額之減項而減除，為行為時所得稅法第二十四條之當然解釋，則計算與證券交易收入有關應歸屬其分攤部分之一般營業費用及利息，按有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例計算，並無不合。而首揭財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋乃中央財稅主管機關就所得稅法第四條之一及第二十四條有關營利事業所得稅計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，不違背租稅法律主義之原則。原告指該函釋違反租稅法律主義及租稅公平云云，尚不足取。至所舉本院八十六年度判字第二七九六號等判決，未經著有判例，並無拘束類似案件之效力。原告起訴主張各節，均難認有理由，應予駁回。又關於出售有價證券應分攤之營業費用部分，另行裁定。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十月二十九日行政法院第五庭審判長評事廖政雄評事趙永康評事沈水元評事林清祥評事姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官郭育玎中華民國八十八年十一月二日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三八二一號

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