八十八年度判字第三九一號｜行政：娛樂稅｜裁判日期：88 年 02 月 24 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三九一號再審原告　再興育樂開發股份有限公司代　表　人　甲○○ 再審被告　新竹縣稅捐稽徵處右當事人間因娛樂稅事件，再審原告對本院中華民國八十六年九月十九日八十六年度判字第二三○三號判決，提起再審之訴。本院判決如左︰主文再審之訴駁回。事實緣再審原告自民國八十三年一月起提供高爾夫球場之娛樂場所、娛樂設施供人娛樂，其於七十七年二月至七十八年二月二十三日籌備期間收取之會員入會保證金新台幣（下同）五七八、九○○、○○○元，依會員規章，退會時應扣除百分之二十充作補償金，再審被告以該應扣除部分一一五、七八○、○○○元應課徵娛樂稅九、三二三、七二八元、教育捐二、七九七、一一八元，減除八十三年一月至七月原告辦理六名會員退會時，就所扣保證金充作補償金已繳之娛樂稅及教育捐，予以補徵娛樂稅九、一九二、九七一元、教育捐二、七五七、八九一元。再審原告不服，循序提起行政訴訟，為本院八十五年度判字第二四六八號判決駁回後，先後提起再審之訴，分別經本院八十六年度判字第四七六號、第二三○三號判決駁回在案。茲以最近一次即本院八十六年度判字第二三○三號判決（即原判決）有行政訴訟法第二十八條第一款再審情形為由，對之提起再審之訴，其再審意旨略謂：財政部七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函明釋入會保證金會員退會時退還者，均免徵營業稅及娛樂稅，並無屆滿一定期間始可退費者，應於收取入會保證金時，即應開立統一發票報繳營業稅及娛樂稅之規定。再審原告信賴該函釋規定，於七十七年二月二十一日訂立規章時，約定會員應於再審原告球場開幕後三年始可申請退費，並無違誤。七十八年二月二十二日財政部始以台財稅第七八一一三九六六一號函訂定「高爾夫球場（俱樂部）各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準」，並重申前述第七五一九七七一號函規定意旨，高爾夫球場向入會會員收取一次入會費或保證金，其於會員退會時退還會員者，屬保證金性質，免徵娛樂稅及營業稅，會員退會時不退還會員者，應課徵娛樂稅及營業稅。七十九年六月二十二日台財稅第七八○三五八六六一號函再度重申前函收取不退還之入會費，應以七十八年二月二十二日函釋發布日為課徵娛樂稅之基準日。系爭入會保證金，係再審原告於七十八年二月十三日前收取，亦即本案之課稅事實發生在七十八年二月十三日前，且財政部七十八年二月二十二日台財稅第七八一一三九六六一號函係屬對納稅義務人不利之解釋函令，依修正後稅捐稽徵法第一條之一規定（該法條係於八十五年七月三十日公布，公布當時本案正繫屬於前訴訟程序中），財政部所發布之稅法解釋函令，不利於納稅義務人者，自發布日起生效；從而本案應適用財政部七十六年函釋，無須課徵娛樂稅，而不應適用七十八年函。原判決及前二次再審判決理由謂「．．．又財政部七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函釋，採會員制方式經營銷售貨物或勞務者，其向會員收取之會員入會費係提供會員入會權利，並提供設備供會員使用之代價，屬銷售勞務之收入，應依法課徵營業稅，惟其屬保證金性質，於會員退會時應即退還者，尚非銷售勞務之收入應免徵營業稅。係就應否課徵營業稅而闡釋，非就應否課徵娛樂稅而發，不能謂該函未就娛樂稅而釋示，即謂如本件保證金不予退還者，亦免徵娛樂稅，殊無以之為應適用於本件之有利於原告之釋示」乙節。經查該財政部函僅規範退還之入會保證金免課徵營業稅，而無有關不退還之入會保證金須課徵娛樂稅之規定，該部係於七十八年二月二十二日始以台財稅第七八一一三九六六一號函規定高爾夫球場收取不退還之會員入會費，須課徵娛樂稅。前述二解釋函令相較之下，七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函自屬對再審原告有利，是原判決及前次再審判決據此不適用修正後稅捐稽徵法第一條之一規定，顯有違誤。次查，再審原告七十七年、七十八年、七十九年度營利事業所得稅行政救濟案件，就同一事實之入會保證金，原核定按五年攤計收入課稅及裁處罰鍰，業經財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）復查決定予以註銷在案，僅就再審原告七十九年度已因會員轉讓及退會不予退還之保證金計二三八、○九五元，認定係屬補償金性質，以扣取時轉列為當期非營業收入。基於再審原告同一扣取保證金作為補償金之事實，北市國稅局以扣取時認列收入，再審被告則將再審原告未扣取之補償金，均併八十三年度予以課徵娛樂稅，認事用法，顯有違誤。再審原告一再主張列為扣取年度之收入課稅，已為北市國稅局所採納，再審被告亦應比照該局之處理原則，以再審原告扣取時再予課徵娛樂稅，避免同一事實，認事用法不一致，致損害再審原告之權益。再查，財政部八十六年三月五日以台財稅第八六一八八六○一八號函亦核釋，高爾夫球場向入會會員收取具有遞延性質之入會費或保證金，其屬一律不退還者或於契約訂定屆滿一定期間後退會准予退還者，得於開始提供勞務時認列收入，並可按五年攤計收益課徵營利事業所得稅。再審被告引用財政部八十三年九月十五日台財稅第八三一六一 ○四三三號函說明二：「本案再興育樂開發股份有限公司於七十七年二月至七十八年二月籌備期間，收取會員不退還保證金核課娛樂稅案雖經行政法院判決，以該公司籌備中尚無娛樂設施、娛樂場所供人娛樂，而撤銷原處分；惟該公司已於八十三年元月正式開業，並提供娛樂場所、娛樂設施供人娛樂應就該公司正式開業時，尚未退還會員之不退還保證金部分，依本部七十八年二月二十二日台財稅第七八一一三九六六一號函規定，並按八十三年元月時之徵收率課徵娛樂稅。」規定課徵再審原告娛樂稅，但財政部七十八年函示規定已為八十六年函示規定所改變，再審被告一再援引作為課徵之依據，已屬不適法。末查，再審被告引據娛樂稅法第二條第一項第六款、第三條第二項及臺灣省各縣市娛樂稅徵收細則（下稱徵收細則）第九條為本案課徵再審原告娛樂稅之依據，惟再審原告收取入會保證金發生期間係在七十七年二月至七十八年二月止，再審被告以再審原告所有球場於八十三年元月供人試打，除收取之果嶺費已依法代徵娛樂稅外，並未就前開收取之入會保證金另行發給娛樂稅票券或開立收據交付會員，作為減收票價或收費額之依據，認再審原告於八十三年一月即有代徵娛樂稅義務，顯與徵收細則第九條規定不符。況再審原告開放供人試打，並非全部會員均已使用再審原告娛樂設施，娛樂人未使用再審原告之娛樂設施，再審原告亦未收取任何票價或收費額，即無代徵娛樂稅義務，再審被告以八十三年一月再審原告即有代徵義務，顯忽視並非全部會員均已使用再審原告娛樂設施之事實，鈞院八十年度判字第二四七九號判決已詳為論述，再審原告主張比照營利事業所得稅處理原則，以會員退會實際扣取而轉列為當期非營業收入時，作為課徵娛樂稅之依據，應屬正辦。綜上所述，原判決及前二次再審判決依法應援引修正後稅捐稽徵法第一條之一規定為本案裁判之基礎而不援引，參酌鈞院六十二年判字第六一○號判例意旨，原判決適用法規顯有錯誤，自應可認為具有行政訴訟法第二十八條第一款之再審原因，為此請廢棄原判決等語。理由按再審案件經再審判決後，當事人不得仍以同一之事實理由，為對原判決重行提起再審之訴之主張，本院四十三年度裁字第十二號著有判例。次按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸、或原判決消極的不適用法規，顯然影響裁判者而言。至於事實之認定或法律上見解之歧異，再審原告對之雖有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件娛樂稅事件，再審原告不服再審被告補徵之原處分，循序提起行政訴訟，為本院八十五年度判字第二四六八號判決（下稱前判決）駁回後，先後提起再審之訴，分別經本院八十六年度判字第四七六號判決（下稱前再審判決）、第二三○三號判決（即原判決）駁回在案。再審原告以原判決有行政訴訟法第二十八條第一款再審情形，復對之提起再審之訴。查再審原告主張：高爾夫球場向會員收取入會保證金，財政部歷年來所發布之解釋函令以財政部七十六年二月十日台財稅第七五一九七七一號函釋對納稅義務人最有利，而原判決竟採用較為不利於再審原告之七十八年二月二十二日台財稅第七八一一三九六六一號函釋，對於七十八年二月十三日前收取之保證金課徵娛樂稅，依稅捐稽徵法第一條之一規定，顯有適用法令錯誤。且該七十八年函釋業經財政部八十六年三月五日以台財稅第八六一八八六○一八號函釋所改變，不得再援用。又同一事實之入會保證金，營利事業所得稅部分，業經北市國稅局註銷在案，僅就再審原告七十九年度已因會員轉讓及退會不予退還之保證金，以扣取時轉列為當期非營業收入。再審被告則將再審原告未扣取之補償金，均併八十三年度予以課徵娛樂稅，顯有違誤等節，係再審原告於前茲各次訴訟程序中提出主張，而為本院不採，其復以同一原因事實對於本院最近一次判決即原判決提起再審，即有未合。至再審原告另主張：再審被告以再審原告所有球場於八十三年元月供人試打，並未就前開收取之入會保證金另行發給娛樂稅票券或開立收據交付會員，作為減收票價或收費額之依據，認再審原告於八十三年一月即有代徵娛樂稅義務，與徵收細則第九條規定不符。且再審原告開放供人試打，並非全部會員均已使用再審原告娛樂設施，即無代徵娛樂稅義務云云。查原判決及前判決暨前再審判決，係認系爭保證金為再審原告提供娛樂場所及設施供人娛樂之代價，雖於七十七年二月至七十八年二月間止收取，惟收取時再審原告尚未提供球場供人娛樂，故尚不得課徵娛樂稅，而八十三年一月起系爭球場開放供人打球，即已提供娛樂場所及設施供人娛樂，應依娛樂稅第二條第一項第六款、第三條第二項規定代徵娛樂稅。徵收細則第九條固規定：「娛樂稅代徵人，應於發售娛樂票券時，代徵娛樂稅．．．」此僅指娛樂業以發售娛樂票券方式收取提供娛樂設施供人娛樂情形，並非娛樂業提供娛樂場所或娛樂設施供人娛樂而收取之代價，非以發售票券方式收取，即得免娛樂稅代徵義務，此觀該細則第十條、第十二條及娛樂稅法第二條第一項、第二項規定自明。再審原告收取提供系爭娛樂場所及娛樂設施供人娛樂之代價即系爭保證金，固非以發售票券方式為之，仍應自提供場所及設施時起盡代徵娛樂稅義務，原判決與徵收細則第九條規定並無牴觸。依上開娛樂稅法規定，娛樂場所營業人已提供場所及設施供人娛樂，並收取代價，即應依法代徵娛樂稅，支付代價者實際上是否使用該娛樂場所或設施則非所問，原判決等未區分會員是否已前往試打，其適用法規並無顯然錯誤可言。至原告所引本院八十年度判字第二四七九號判決，業據原判決及前判決暨前再審判決論明該判決係以娛樂稅代徵人倘尚無可供娛樂之場所、設施或活動時，即無代徵娛樂稅之義務，並認再審被告未就再審原告所辯尚未建妥球場可供會員打球查明實情，其有無代徵娛樂稅義務不明，即予課徵娛樂稅，不無速斷，而撤銷原處分。乃指摘該案事實尚欠明瞭，非指摘被告適用法律見解有誤，則被告於註銷該案課稅處分後，認再審原告所建球場已開始營業，有不同於該案之新事實，而發單徵稅，未違背該判決拘束力。再審原告復執以再審，係就原判決此部分事實認定及法律見解為爭執，揆諸首揭說明，亦非所許。本件再審之訴顯無理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。中華民國八十八年二月二十四日行政法院第一庭審判長評事黃綠星評事黃合文評事高秀真評事藍獻林評事黃璽君右正本證明與原本無異法院書記官邱彰德中華民國八十八年二月二十四日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三九一號

關鍵資訊