八十八年度判字第三九二六號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：88 年 11 月 19 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三九二六號原　　　告　伸原投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月二十七日台八七訴字第五二七四五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易免稅所得新台幣（下同）三五一、六一六、三七一元。被告初查以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋計算其本期出售有價證券收入應分擔之營業費用為八、三一○、七四三元，利息支出為一九、一○ 六、七一七元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易免稅所得三二四、一九八、九一一元。原告不服，申經復查結果，准予追減證券交易免稅所得應分擔之營業費用一、六九八、四七三元，變更核定證券交易免稅所得為三二五、八九七、三八四元。原告仍未甘服，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律。」及「法律之解釋，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」分別為中央法規標準法第十一條規定及鈞院六十一年判字第一六九號判例所闡明。查所得稅法第四條之一於七十八年十二月三十日增訂發布前，有關「證券交易所得」乙詞，依同法第四條第十六款及其施行細則第八條第一項規定係指有價證券最後之收盤價格超過其取得成本之部分；同法第十四條第一項第七類指以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得及移轉該股票而支付之一切費用後之餘額為所得額。且財政部於七十七年發布之證券交易所得課徵所得稅注意事項第十條及第十二條規定之計算方法，暨其於停徵前所發布之（七五）台財稅第七五四一四一六號函及停徵後發布之（八一）台財稅第八一一六六三七五一號函說明二之（六），亦未逾越上開所得稅法規定範圍，從無應再分攤營業費用及利息支出之問題。則財政部於稅法對證券交易所得並無更易其計算方法下，竟因七十八年十二月三十日發布證券交易所得之停徵，而又以八十三年函釋規定對證券交易所得應再分攤其營業費用及利息支出，置既有計算方法之規定於不顧，遽解為該法條停徵範圍並非指依既有規定所計算之證券交易所得，而係應再分攤其營業費用及利息支出，不但有命令牴觸法律之情，亦有逾越解釋法律之範圍，揆諸首揭中央法規標準法及判例意旨，自屬無效。又「人民有依法納稅之義務」、「關於人民權利義務之事項，應以法律定之」及「應以法律規定之事項，不得以命令定之」分別為憲法第十九條、中央法規標準法第五條第一項第二款與第六條所規定。準此，人民僅依法律所定之明文負擔納稅之義務，若無法律明文，亦無法律具體明確授權，自不得逕以命令規定人民負擔納稅之義務。證券交易所得之應免稅範圍及其納稅方法既屬人民之權利義務事項，自應以法律定之，此再證諸司法院釋字第二一七號解釋及第二一○號解釋理由書益明。查所得稅法第四條之一規定並不限制停徵證券交易所得之對象，增訂當時對證券交易所得一詞亦未另為明文變更，且無具體明確授權行政機關訂定之，自應適用稅法原有規定始符租稅法律主義。財政部率以八十三年函釋限縮以有價證券買賣為專業者得停徵證券交易所得之範圍，明顯以行政命命規定人民納稅義務，揆諸上開規定與說明，自屬無效函釋。被告未為審酌建請改善，竟仍依該函釋處分，自屬違誤，一再訴願決定均遞予維持更屬不法。二、被告指稱：「營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，有違租稅公平原則。從而首揭函釋乃係本於所得稅法第四條之一之立法原意，及同法第二十四條有關營利事業所得之計算所作之解釋，並未於法律規定外另行創設新的權利義務，自未逾越法律。」姑不論前述財政部函釋係屬無效命令，其用意無非在避免一般營業費用及利息支出為應稅項目所吸收，而以其分攤之計算公式加以限制。惟查該函釋之分攤計算公式，對已出售之證券係以含有證券成本之出售收入為計算基礎；對未出售之證券而取得投資收益者，則以未含證券成本而賺取之投資收益為計算基礎，因其計算基礎不同，於同類等量之證券因出售收入「總額」恆遠大於「實賺」之投資收益情況下，即明顯造成營業費用及利息支出大量多攤於免稅之出售證券部分，少攤於應稅之投資收益部分，滋生嚴重扭曲收入與成本費用配合原則，自有違所得稅法第二十四條規定之立意，造成命令牴觸法律之情，亦屬無效。以本案為例，被告核定原告出售之有價證券收入為五七四、八三八、七二二元，其出售證券成本僅為二二三、二二二、三五一元；而有價證券所產生之投資收益為四九、七二六、九八○元，其成本為一、一九七、○五三、二二二元，縱謂上揭全部有價證券所使用之資金均來自借款而應予分離利息支出，最多只能按二者使用資金之比率分攤之，則出售證券部分所使用資金亦僅占全部證券成本之百分之一五‧七二而已。然被告依財政部八十三年函釋之計算公式所算出之應分攤之利息支出比例竟高達百分之八八‧八一，明顯悖於客觀公平合理之分攤原則，違反所得稅法第二十四條有關收入與成本費用應配合之規定意旨，顯然有命令牴觸法律之情，應屬無效。三、又財政部八十三年函釋既應屬無效，被告竟又以該函釋之分攤計算公式係財政部基於財稅主管機關之職權，召集各相關同業公會、會計師公會及財稅機關等會商之結論，自屬公允合理，且為全國各稅捐稽徵機關一體適用遵循等語相繩，實非有理。該八十三年函釋若公允合理，何以又有財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函對其八十三年函釋為補充，又僅得適用於綜合證券商及票券金融公司；且該八十三年函釋既已屬無效，可否以一紙會商之結論而取得法之效力，已不待贅述。一再訴願機關均未就此加以指摘，顯亦有未合。四、除前開各項違法情形外，被告於適用財政部八十三年函釋處分時，仍有諸多悖理違法情節：（一）該函釋規定對出售有價證券應分攤營業費用及利息支出者，僅限於以有價證券買賣為專業之事業，而所指以「有價證券買賣為專業」之事業，應從整體實際經濟活動觀察，不得單從其出售有價證券金額之多寡為論斷，應按實際營業情形核實認定；所指實際營業情形，應依一般經濟事實及交易習慣，同時對營利事業之收入面及支出面具體評估，不得只片面觀察營利事業之收入即遽作認定，此有鈞院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議紀錄及八十四年判字第一四二○號、第二二八一號及八十五年判字第一六八二號判決可資參照。原告不但有經營本業之事實，亦有鉅額投資收益，顯非以有價證券買賣為專業之事業，自無適用財政部八十三年函釋應予分攤營業費用及利息支出之餘地。且本年度處分股票者主要係以前年度所購入之長期投資股票，亦為被告所不爭執，而按長期投資係以獲取投資收益為目的，與買賣有價證券為專業係以獲取買賣價差為目的，二者性質迥異，不容混淆。詎被告不分長短期投資，僅憑出售證券收入占營業收入比例過高，即認原告係以有價證券買賣為專業，自屬率斷。茲以原告投資東和鋼鐵公司為例，原告原始認購該公司股數僅一九、二四 ○、五八○股，截至八十三年底已收取之資本公積及盈餘轉增資配股合計高達三二、五六四、四八一股，遠超過原始投資股數，益見原告係以投資取得投資收益為目的，訴願決定謂原告購入有價證券目的係賺取買賣差價利益，顯非事實。又原告八十三年固有處分部分長期投資股票，惟僅占全部股票之極少比例，此種處分僅屬轉換投資組合之行為而已，實無以此種轉換投資組合所出售之有價證券收入金額過高，即作為以有價證券買賣為專業之論據。此外，原告歷年收取之股票股利既已依法課徵所得稅，倘於出售該股票股利之變現行為時，復須依財政部八十三年函釋計算分攤費用，無異將此項股票股利所應負擔之費用及利息支出，由出售有價證券之收入所吸收，造成應稅之股票股利未能負擔其應有之營業費用及利息支出，而變相增加應稅所得，產生違反所得稅法第二十四條規定之結果。（二）按憲法第七條規定我國人民在法律上一律平等，所欲拘束者不但要求法之適用平等，亦要求法之內容平等。而平等之意義，就形式平等言，係要求國家機關不可恣意地為差別對待；就實質平等言，係要求國家機關應積極彌補不平等之情形，亦即平等並非禁止差別待遇，而係禁止恣意的差別待遇進而謀求合理的差別待遇。原告因買賣有價證券而被認屬以買賣有價證券為專業者，與綜合證券商及票券金融公司等以買賣有價證券為專業者，其事務本質純屬相同之情形下，財政部既以八十五年函釋容許綜合證券商及票券金融公司對其營業費用部分改按薪資、員工人數及辦公室使用面積作為分攤基礎，對利息支出部分亦准先減除利息收入後，再就其差額部分按使用資金比例作為分攤基礎。被告卻徒以「原告並非綜合證券商或票券金融公司而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合券商或票券公司有別」而否准有上開函釋之適用。被告及訴願機關均未對何以原告必須適用不同之計算公式提出論據，自有違禁止恣意的差別待遇之情，不符憲法平等權之本旨。五、另就被告答辯理由提出補充理由如下：（一）原告起訴理由所指財政部八十三年函釋有違憲、違法及牴觸鈞院判例之情，被告並未予論辯，顯見原處分欠缺法之依據。（二）以「有價證券買賣為專業」之事業，應從整體實際經濟活動觀察，不得單從其出售有價證券金額之多寡為論斷，應按實際營業情形核實認定；所指實際營業情形，應依一般經濟事實及交易習慣，同時對營利事業之收入面及支出面具體評估，不得只片面觀察營利事業之收入即遽作認定，此有鈞院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議紀錄及八十四年判字第一四二○號、第二二八一號及八十五年判字第一六八二號判決可資參照。被告對此未予正視，徒以本件出售有價證券收入占營業收入比率過高，一再據為推諉搪塞，殊不符行政救濟之本旨。（三）財政部八十三年函釋之計算方式，不符客觀合理原則，且有違所得稅法第二十四條規定之收入費用配合原則之旨意。（四）被告認為本件原告並無財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四 ○四號函釋之適用，實有恣意為差別待遇之情，與平等原則有違。（五）被告對原告前述所為之主張不予深究，徒以原告所舉鈞院八十六年度判字第六十一號及第二七九六號判決，已為其後鈞院八十六年度判字第三二六八號及八十七年度判字第六六六號判決所不採資為抗辯，自嫌速斷。六、綜上所陳，財政部八十三年函釋違反所得稅法第四條第十六款及其施行細則第八條暨同法第十四條第一項第七款等規定，依法應屬無效。財政部更於八十五年另行發函為補充核釋，對綜合證券商及票券金融公司出售有價證券應分攤營業費用及利息支出，既准改按薪資、人員、辦公室使用面積或使用資金比例作為分攤基礎；但被告亦認定原告係以買賣有價證券為專業者，其事物本質純屬相同下，竟否准同予適用其計算公式，自有違憲法平等權本旨。此外，被告對以有價證券買賣為專業之認定，復多出於主觀臆測，一再訴願決定均未詳究，即率為維持，自亦難謂於法有合。請將一再訴願決定及原處分均撤銷，以維法紀，並昭公允等語。被告答辯意旨略謂：一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。次按以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。二、原告不服初查核定，以其係以各種生產事業、銀行保險公司、貿易公司、興建國民住宅及商業大樓之轉投資為業，非以有價證券買賣為專業，八十三年度出售有價證券，主要係以前年度取得之長期投資或其配股，而長期投資乃以獲取投資收益為目的，與買賣有價證券為專業係以獲取買賣價差為目的迥異，又就其應扣除之費用計算有誤等語。申經復查結果，原告該年度出售有價證券之收入占全年營業收入之比率為百分之八八‧八一，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。且財政部前開函釋之計算公式係財政部基於財稅主管機關之職權，召集各相關同業公會、會計師公會及財稅機關等會商之結論，自屬公允合理，況為全國各稅捐稽徵機關一體適用遵循。二、財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋，係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分擔原則，原告並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣有價證券為主要業務，與綜合證券商或票券金融公司有別，自無上開函釋之適用。惟被告原核定原告證券交易所得分攤時漏未將可直接歸屬於應稅部門之營業費用扣除後再行核算應分攤數，經復查後准予核減證券交易所得應分攤之營業費用，變更核定證券交易所得。三、原告主張其與綜合證券商及票券金融公司均屬以有價證券買賣為專業而應分攤營業費用及利息支出之情形，該二者既可適用，即無否准原告適用前開函釋之理云云。訴經財政部訴願決定，以原告係登記以投資為專業，且其營業收入多為買賣有價證券收入，其購入有價證券目的當係賺取買賣差價利益，是其不論經營策略、獲利狀況或持有證券期間之長短等不同之考量，均屬投資範疇內之營業行為，則其實際從事龐大之有價證券買賣，應屬以有價證券買賣為專業之營利事業，被告並非僅憑有價證券收入占營業收入比例過高即遽以認定。且財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，係財政部基於中央主管機關之職權，就所得稅法第四條之一及第二十四條之立法意旨，對以買賣為專業之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得期間，就營業費用及借款利息之分攤原則所作之解釋，符合立法趣旨，原告既未能就其營業費用及利息支出應歸屬出售證券收入者提出確實證據，被告依上開函釋攤計費用及利息，不失為公平合理客觀之分攤方式。又財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函釋，係針對兼營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司所作之補充性解釋，原告並非綜合證券商或票券金融公司，自不得適用該函釋之分攤原則，故原告所訴並不足採。至原告所舉大院八十六年度判字第六十一號及第二七九六號判決，姑不論未著為判例，本無拘束力，且為其後大院八十六年度判字第三二六八號及八十七年度判字第六六六號判決所不採，所訴核無可採。四、綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。理由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。次按以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易免稅所得三五一、六一六、三七一元。被告初查以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋計算其本期出售有價證券收入應分擔之營業費用為八、三一○、七四三元，利息支出為一九、一○六、七一七元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易免稅所得三二四、一九八、九一一元。原告不服初查核定，以其係以各種生產事業、銀行保險公司、貿易公司、興建國民住宅及商業大樓之轉投資為業，非以有價證券買賣為專業，八十三年度出售有價證券，主要係以前年度取得之長期投資或其配股，而長期投資乃以獲取投資收益為目的，與買賣有價證券為專業係以獲取買賣價差為目的迥異，又其八十三年度租金收入為一二、三八四、一七一元，則出租大樓之折舊一、二二○、六五二元、地價稅二七八、五五三元及房屋稅四一二、三七二元，即可明確歸屬租金收入項下，自應先扣除該費用後再計算分攤等語。申經復查結果，以原告係專業投資公司，本期核定營業收入六四九、二○九、五七三元，其中出售有價證券收入為五七六、五七四、七五三元，占營業收入比率為百分之八八．八一，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業，且財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋之分攤計算公式係財政部基於主管機關之職權，並經召集各相關公會等會商之結論，自屬公允合理，且為各稅捐稽徵機關一體適用遵循。又財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋，係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分擔原則，原告並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣有價證券為主要業務，與綜合證券商或票券金融公司有別，自無上開函釋之適用。惟被告原核定原告證券交易所得分攤時漏未將可直接歸屬於應稅部門之營業費用一、九一一、五七七元扣除後，再行核算應分攤數，遂就不可直接歸屬之營業費用七、四四五、二六 ○元，重行計算出售有價證券應分擔之營業費用為六、六一二、二七○元，准予核減證券交易所得應分攤之營業費用一、六九八、四七三元，變更核定證券交易所得為三二五、八九七、三八四元。揆諸首揭規定及說明，經核並無違誤，一再訴願決定遞予駁回，並無不合。原告起訴主張詳如事實欄之所載。經查財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，係財政部基於中央主管機關之職權，就所得稅法第四條之一及第二十四條之立法意旨，對以買賣為專業之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得期間，就營業費用及借款利息之分攤原則所作之解釋，該函說明：「三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」，係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法第二十四條第一項及第四條之一規定之立法意旨，與憲法尚無牴觸，業據司法院釋字第四九三號著有解釋。原告主張財政部上開函釋不但有以命令牴觸所得稅法第二十四條之規定，亦有逾越解釋法律之範圍，依中央法規標準法及本院六十一年判字第一六九號判例意旨，自屬無效云云，顯不足採。次查財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所指「以有價證券買賣為專業之營利事業」，固應就營利事業實際營業情形，核實認定，如營利事業實際係從事龐大之有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入，即難謂其非以有價證券買賣為專業。原告係登記以投資為業之營利事業，且其營業收入多為買賣有價證券收入，其購入有價證券目的自係賺取買賣差價利益，是其不論經營策略、獲利狀況或持有證券期間之長短等不同之考量，均屬投資為專業範疇內之營業行為。又其投資買賣有價證券方式本即有短中長期之分，自不因其係長期持有而認非屬以買賣有價證券為專業。原告本期經核定之營業收入為六四九、二○九、五七三元，其中出售有價證券收入為五七六、五七四、七五三元，占營業收入比率為百分之八八．八一，足證其係以買賣有價證券為主要營業，自難謂非以有價證券買賣為專業。原告未能就其營業費用及利息支出應歸屬出售證券收入者提出確實之證據，被告依財政部上開函釋分攤計算費用及利息，經核尚無違誤。另財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函釋，係針對兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則所作之補充性核釋。原告既非綜合證券商或票券金融公司，自無該函核釋分攤原則之適用，又該函核釋之依據及其適用之對象與本件之事實不同，亦不能以本件並無該函釋之適用，遽認與平等原則有違。原告主張因買賣有價證券而被認屬以買賣有價證券為專業者，與綜合證券商及票券金融公司等以買賣有價證券為專業者，其事務本質純屬相同之情形下，財政部既以八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函釋容許綜合證券商及票券金融公司對其營業費用部分改按薪資、員工人數及辦公室使用面積作為分攤基礎，對利息支出部分亦准先減除利息收入後，再就其差額部分按使用資金比例作為分攤基礎，即無對原告否准適用該函釋之理由云云，亦無可採。綜上所述，原告起訴意旨及其補充理由，經核均難認為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十一月十九日行政法院第五庭審判長評事廖政雄評事趙永康評事沈水元評事林清祥評事姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官葛雅慎中華民國八十八年十一月十九日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三九二六號

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