最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三九三八號｜法律人

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第三九三八號原　　　告　英群企業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　高文堂被　　　告　財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十九日台八十七訴字第四二六六七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告民國八十年度營利事業所得稅結算申報，列報合於奬勵類目及標準免稅所得新臺幣（下同）三七、一四○、七○一元（嗣於申請復查時更正為四三、四六四、四七七元），研究與發展支出四四、○五九、五五二元，人才培訓支出九八八、四五六元，並依行為時（以下同）促進產業升級條例第六條第一項第三款、行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱抵減辦法）第五條及第六條規定，計算可抵減營利事業所得稅額為六、六○八、九三三元、四九、四二三元，申報當年度可抵減應納稅額四、五二六、九五二元、四九、四二三元。被告初查，以其將未經申報事業主管機關核准之IC燒錄器、電鍍槽、BS-600IC拔除器、輸送機及減速機等工具設備參加生產，該項工具設備生產之產品不得享受免稅待遇，乃調整享受免稅生產設備比例為第二次增資擴展（財政部七十八年三月十八日台財稅字第七八○六三七六一七號函核准新增設備自七十六年十一月三十日開始作業之日起連續四年內免徵營利事業所得稅）部分百分之八十七．二二六，第三次增資擴展（財政部八十年十月二十四日台財稅字第八○○七五二七五二號函核准新增設備自七十九年六月三十日開始作業之日起連續四年內免徵營利事業所得稅）部分百分之九十四．○二八，核定免稅所得額四○、○五二、○二三元。又申報研究與發展單位專業人員薪資一五、九四○、六八○元，其中蔡明勳等十二人為行政主管、秘書、行政人員或產製過程之工作人員，均非專業研究人員，渠等薪資合計五、四五四、四四六元，與行為時抵減辦法規定不符，乃否准抵減，核定研究與發展支出可抵減稅額五、七九二、一一六元，人才培訓支出九八八、四五六元，其中四二四、一三四元並非提昇產業水準之支出，經剔除後，本年度人才培訓支出未達六十萬元，乃否准抵減。原告不服，就免稅所得、研究與發展支出暨人才培訓支出適用投資抵減稅額、呆帳損失、一般股息及紅利部分，申請復查。嗣撤回呆帳損失。一般股息及紅利部分之復查申請。被告復查決定除准予追認人才培訓支出四二四、一三四元外，其餘未准變更。原告仍不服，就免稅所得及研究與發展支出適用投資抵減稅額部分，向財政部提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十六訴字第四七六五八號再訴願決定將原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定。原決定機關重為訴願決定，將原處分關於研究與發展支出適用投資抵減稅額部分撤銷，其餘訴願駁回。原告就免稅所得部分，提起再訴願。經決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、原告並未違反行為時奬勵投資條例法規之相關規定：按依原告行為時，免稅設備比例之計算公式為：受奬勵生產設備金額＼受奬勵生產設備與非受奬勵生產設備金額，由以上公式可知，免稅設備比例之計算，僅指生產設備而言，非生產設備則免列入計算，原告完全符合規定，但被告卻將原告非生產設備部分，一併計入，實與法令相違悖。所謂生產設備，行為時生產事業奬勵類目及標準第二十一條第一項之規定「合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所稅五年期限內或增資擴展之生產事業在申請核准就其增資擴展部分免徵營利事業所得稅四年期限內，如於核准免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，除經申報事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。」，次查財政部民國六十四年一月三十一日台財稅第三○七六八號函所規定「一、經核准奬勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業奬勵類目及標準第二十一條規定辦理。二、事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備，予以查驗證明。」，依上揭法令及函釋精神係規定若生產事業於核准免稅期間另行增購或租借生產設備並參加生產，則無論該生產設備是否可增加產能，只要其符合係屬參加生產之生產設備條件，即需向事業主管機關申報核准。然本案系爭設備並未參與生產作業，依前揭法令函釋之規定，自無需要核備。二、系爭設備之實際用途並非參與免稅產品之生產作業，並不符合首揭法令規定「生產設備」條件：（一）系爭設備主要為測試及搬運之功能，並未生產任何產品：系爭工具設備之實際用途可分為生技部門之測試、倉庫管理部門搬運存貨控制存量等用途，並未置於生產線上，其與產品量產作業並無關聯，系爭設備使用與否，並不會影響原告正常生產作業流程，是故系爭工具設備就其實際用途而言並非參與生產作業之生產設備。（二）系爭工具設備之放置位置與生產作業區不同：系爭工具設備分別隸屬原告生產技術部門及倉庫管理部門所管轄，該二部門皆與原告生產線分處原告廠區之不同位置，原告工廠內有數棟用途各異之建築物，生產技術部門位於Ｉ棟，Ｉ棟建築物除三樓係供生產技術部門進行生產技術之測試研究外，僅供員工餐廳、總務、人事辦公室使用，並無任何產品之生產單位於該棟建築物內工作，而實際負責生產作業之部門係於Ｇ棟執行生產作業，由系爭設備放置之位置而言，根本不可能參與生產作業，非屬生產設備之事實已非常明確。以上，無論就系爭工具設備之使用用途、管轄部門及所處位置等各方面事實，皆非屬生產設備，且其未參與生產作業之事實至為明確。三、系爭設備是否應向事業主管機關申報核准，應其是否適用相關法令之規定，而非僅以設備名稱判定：系爭設備於復查及一再訴願申請書中均強調並非用於生產流程及並未參與生產作業，而原處分理由均未就此作一明確之否准理由說明，其僅以系爭設備之名稱與部分生產設備名稱雷同，即判定其為生產設備，復即引用首揭釋令及生產事業奬勵類目及標準第二十一條規定，核定系爭設備為應辦理申請核准而原告未予辦理，而調整原告民國八十年度申報免稅設備比例，應有擴大解釋法令之嫌，因生產事業奬勵類目及標準第二十一條本即規定應向事業主管機關辦理申請核准者，係「生產設備參加生產者」，且財政部民國八十五年七月二十二日台財訴第000000000號訴願決定書中亦明白表示：「所謂『生產設備』，應指產品製造過程中，所使用之機器設備而言」，原告系爭之設備既未參與生產作業，即非所謂生產設備，自無核備之需要，原告乃依規定辦理，而被告卻擴大解釋「未經主管機關查驗證明，如何證明非屬生產設備之運用﹖」，且被告對系爭設備是否有參與生產及是否屬產品製造過程中之機器設備未予查明，僅依設備名稱類似即判定系爭設備係屬生產設備，實令原告難以誠服，且亦嚴重戕害納稅義務人之權益。四、基上，系爭工具並非屬生產設備之一部分，不應併入原告公司八十年度營利事業所得稅結算申報之免稅設備比例，被告僅以「設備名稱類似」作為調整原告免稅設備比例之唯一依據，於法不合。五、被告並未究明生產事業奬勵類目及標準（奬勵類目標準）第二十一條第一項之規定，率爾解釋法令文義，顯有適用法令錯誤之違法：⒈按所謂生產設備，應指「產品製造過程中，所使用之機器設備而言」，此財政部八十五、七、二十二台財訴第000000000 號訴願決定書明白揭示在案。準此以論，機器設備如未實地投入生產流程，全未參與生產作業，縱該機器設備本身具備生產能力，論其實際，仍不得以生產設備視之；此徵諸上開訴願決定，其理至明，無待深論。⒉次按奬勵類目標準第二十一條第一項所訂不得享受免稅待遇之情形，依其規定係以「．．．如於核准免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，除經申請事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。．．．」考諸上開條文文義之規定，該條誡命事業單位必須事前申報事業主管機關之情節，原僅以購置或租借「增加產量」之「生產設備」「參加生產者」為限，此所以其違反之法律效果係定為「該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。．．．」若僅購置或租借機器設備，而該等設備並未參加生產，自不生所謂「增加產量」之法令適用前提，遑論該等新購（租）設備之產銷產品得否享受免稅待遇之問題。⒊進一步析言之，依據前開奬勵類目標準第二十一條之構成要件，新購或租借機器設備須報事業主管機關核准者，其要件有三，其一，須係生產設備，其二、須得增加產量之生產設備，其三、該生產設備須實際參加生產，上揭要件若缺其一，其構成要件事實即屬不備，事業單位即無申報核准之義務，被告未見及此，牽爾解釋法令，其任事用法，顯有違誤。六、被告並未究明奬勵類目標準第二十一條第一項之規定，違背法條規範之目的，恣為解釋，顯有適用法令不當之違法：按奬勵投資條例係為奬勵投資，加速經濟發展所由訂，此該法第一條訂有明文。本此以解，凡合於該法奬勵類目者，均得依法條例享受租稅之優惠，非有法令明示排除適用，稅捐單位自不得反於該條例之立法意旨，恣意剝奪人民租稅優惠之既得權益。查財政部為具體實施前揭奬勵類目標準第二十一條排除免稅之規定，定有免稅設備比例之計算公式即：受奬勵生產設備金額＼受奬勵生產設備與非受奬勵生產設備金額，查該公式既係為實施該法條所由訂，其適用之前提自須符該法條之立法目的始得當之；而細繹奬勵類目標準第二十一條之規定，法文對於未依規定報核而剝奪免稅待遇之客觀係「該項生產設備產銷之產品」，並非該項未經報核之「生產設備」本身！前開計算公式捨條文原意不為，另闢徯徑，逕以生產設備金額設算比例，有其計算簡易之便宜考量，固屬不難索解。惟若事業單位新購（或租借）之機器設備根本未投入生產，更無所謂「產銷之產品」，卻仍恣意將該等設備列為計算比例之分母，則顯有倒果為因，不顧法律目的之差謬，其不合法至為顯然，對於納稅義務人之合法免稅利益亦造成不當侵害，更不待論。七、被告對於權利排除規定之要件事實應負舉證，其空言泛指「該等設備未經事業主管機關查明」，即遽行否認原告合法權益，其答辯顯無理由：⒈按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十十條定有明文。次按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任」，行政法院七十五年判字第六八一號判決亦明揭斯旨。⒉查系爭奬勵類目標準第二十一條之規定，核其規範性質，顯係對於原已符合免稅待遇之事業單位加諸排除性之限制，致令承受不利之課稅處分。此等對於原告事業單位所加諸之權利排除規定，既係減損原告之免稅利益，增加被告之稅課收入，被告自應對符合權利排除規定之要件事實負擔積極之舉證責任，方符舉證責任分配之原則。被告未思及此，僅泛言租稅事項適用範圍之核定，均係由目的事業主管機關負責審核，對於前開所舉三項構成要件事實，全未提示有利之證據資料，即欲令原告蒙受不利之課稅處分，其無理由，至為顯然。原告所購置之機器設備僅供生產技術及倉庫管理部門測試及搬運之用，全未放入生產線參加生產，放置之處所與生產作業區亦屬各別，自不符奬勵類目標準第二十一條所指情事，前呈訴狀已歷歷指明。被告空言指摘，所辯顯不足採。八、綜上，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「合於第三條奬勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條奬勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之奬勵標準者，得就左列奬勵擇一適用。．．．」為適用之奬勵投資條例第六條第二項所明定。次按「合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所得稅五年期限內或增資擴展之生產事業在申請核准就其增資擴展部分免徵營利事業所得稅四年期限內，如於核准免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，除經申報事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇。．．．」為生產事業奬勵類目及標準第二十一條第一項所明定。次按「生產設備之生產能力，向例係經事業主管機關審核出具證明作為計算之依據，故生產能力之計算，應不發生困難。」及「一、經核准奬勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業奬勵類目及標準第二十一條規定辦理。二、事業主管機關核發上項證明時，生產事業應將該項另行購置或租借之生產設備列單報請事業主管機關查核，事業主管機關應就該項設備清單逐一查核，分別按可增加產量之生產設備及非屬增加產量之生產設備，予以查驗證明。」分別為財政部六十一年八月二十五日臺財稅第三七二二九號令及六十四年一月三十一日台財稅第三○七六八號函所明釋。二、原告本（八十）年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於生產事業奬勵類目及標準免稅所得為三七一、一四○、七○ 一元，於復查時原告以非營業收入佔營業收入及非營業收入總額百分之十以下依規定免計營業損益，原申報時不慎將非營業損益一四、二五七、○五一元列入計算，乃併予更正計算系爭免稅所得額為四三、四六四、四七七元。被告以原告申報核准增資擴展免稅生產設備，第二次增資擴展五四、八一一、六○一元、第三次增資擴展二六、 ○六六、○九九元，被告原核定以其於核准增資擴展後再購生產設備－工具設備，而調整免稅設備比率為第二次增資擴展部分百分之八十七．二二六、第三次增資擴展部分百分之九十四．○二八，核定新增免稅所得額為四○、○五二、○二三元。原告不服，循序提起訴願、再訴願，經訴願決定及再訴願決定均持與原處分相同之見解，分別予以駁回在。三、茲原告雖主張系爭工具設備放置位置與生產作業區不同，僅供生產技術及倉庫管理部門測試及搬運使用，實際並未放入生產線參加生產，無法增加生產能力及產品之產量，被告將之歸於生產設備之一部分不甚合理等情，惟查原告主張系爭之工具設備，非屬增加產量之生產設備，但並未依前揭台財稅第三○七六八號函釋規定，取具事業主管機關之證明，且部分於其免稅生產設備清單中亦有相同之設備，即如原告所訴依現行租稅優惠法令規定，公司組織對於租稅優惠事項之申請，其適用範圍之審核認定，均係由目的事業主管機關負責審核，稅捐機關則係審核其完工時成本及憑證之正確性，而該設備是否屬生產設備及是否能增加產品產能，自應營業人實際運用情形而定，該等設備既未經事業主管機關查驗證明，又何以確認其是否能增加產品產能或非屬生產設備之實際運用情形，故被告原核定免稅設備比率，並無不合。原告並無新事證，仍執前詞一再爭訟，難謂為有理由。四、綜上：原處分（復查決定）及訴願、再訴願決定均無違誤，請駁回原告之訴等語。理由按奬勵投資條例所稱生產事業，係指生產物品或提供勞務之製造業、手工藝業、礦業、農業、林業、漁業、畜牧業、運輸業、倉庫業、公用事業、公共設施興闢業、國民住宅興建業、技術服務業、旅館業、重機械營造業，並以依公司法組織之股份有限公司或依外國人投資條例申請投資核准相當於我國股份有限公司組織之外國公司為限。「合於第三條奬勵類目及標準之生產事業，經增資擴展生產或提供勞務之設備者，及合於同條奬勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之奬勵標準者，得就左列奬勵擇一適用。但擇定後不得變更：自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；在免稅期間，應按所得稅法規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。就其新增設備，自開始作業或開始提供勞務之年度起，適用前項第二款規定之奬勵。」為奬勵投資條例第三條第一項及第六條第二項所規定。次按合於本類目及標準新投資創立之生產事業在申請核准免徵營利事業所得稅五年期限內或增資擴展之生產事業在申請核准就其增資擴展部分免徵營利事業所得稅四年期限內，如於核准免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，除經申報事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇，為生產事業奬勵類目及標準第二十一條第一項所明定。又經核准奬勵免稅之生產事業，於核准免稅期間內，另行購置或租借生產設備，該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關證明，否則應依生產事業奬勵類目及標準第二十一條規定辦理，復經財政部六十四年一月三十一日台財稅字第三○七六八號函釋有案，上開財政部函釋核與首揭奬勵投資條例等相關規定意旨相符，本院得予援用。本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於生產事業奬勵類目及標準免稅所得為三七一、一四○、七○一元，於復查時原告以非營業收入佔營業收入及非營業收入總額百分之十以下規定免計營業損益，原申報時不慎將非營業損益一四、二五七、○五一元列入計算，乃併予更正計算系爭免稅所得額為四三、四六四、四七七元，被告以原告申報核准增資擴展免稅生產設備，第二次增資擴展五四、八一一、六○一元，第三次增資擴展二六、○六六、○九九元，被告原核定以其於核准增資擴展後再購生產設備之工具設備，而調整免稅設備比率為第二次擴展部分百分之八十七點二二六，第三次增資擴展部分百分之九十四點○二八，核定新增免稅所得額為四○、○五二、○二三元，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭工具設備放置位置與生產作業區不同，僅供生產技術及倉庫管理部門測試及搬運使用，實際並未放入生產線參加生產，無法增加生產能力及產品之產量，被告將之歸入生產設備之一部分，既未盡舉證之責任，且有適用法令錯誤之違法云云。然按「法律上推定之事實無反證者，無庸舉證。」民事訴訟法第二百八十一條定有明文，依行政訴訟法第三十三條規定本院得準用之。經查首揭生產事業奬勵類目及標準第二十一條第一項既明定「．．．如於核准免稅案內所載生產設備外，另行購置或租借增加產量之生產設備參加生產者，除經申報事業主管機關核准外，該項生產設備產銷之產品不得享受免稅待遇．．．。）參諸首開財政部六十一年八月二十五日臺財稅第三七二二九號及六十四年一月三十一日台財稅第三○七六八號令函，均一再闡釋「生產設備之生產能力，向例係經事業主管機關審核出具證明，以作為生產設備是否非屬增加產量之生產設備，作為應否免稅之認定依據，故原告主張系爭IC燒錄器，電鍍槽、BS-600IC拔除器，輸送機及減速機等工具設備，既未經依上開規定申報事業主管機關審核出具證明為非屬增加產量之生產設備，則被告準用民事訴訟法第二百八十一條規定推定上列系爭工具設備為非屬增加產量之生產設備，難謂有違反民事訴訟法第二百七十七條之舉證責任原則。亦無適用法令錯誤之違法可言。原告既未依規定取具事業主管機關查驗證明系爭工具設備均非屬增加產量之生產設備以作為反證推翻上開法律上推定之事實，則其仍執陳詞，一再主張系爭工具設備均非屬增加產量之生產設備云云，核無足取。從而本件原處分揆諸首揭規定洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十一月十九日行政法院第六庭審判長評事徐樹海評事黃合文評事高啟燦評事林家惠評事劉鑫楨右正本證明與原本無異法院書記官陳佩玲中華民國八十八年十一月二十三日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第三九三八號

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