八十八年度判字第四○一四號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：88 年 11 月 26 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第四○一四號原　　　告　永信誼實業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月二十八日台八七訴字第五三○五七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告（原名永信投資股份有限公司）七十九年度營利事業所得稅結算申報，列報出售有價證券收入新台幣（下同）一、一六九、七○四、○五二元，營業成本一、四一五、一○六、三一八元。被告將其出售有價證券應分攤之營業費用一○、六八五、七一九元及利息支出六八、六五七、○一四元轉入證券交易所得計算。原告不服，以其本年度雖申報利息支出六八、九一一、九八八元，惟支付商業本票利息五、四八○、六二二元，係上年度負債延續，與買賣有價證券無關，且應將利息收入作為利息支出之減項，以利息支出淨額計算出售有價證券收入部分應分攤一般性借款利息之基礎，本年度依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函計算之利息支出僅四九、六七一、一二六元云云，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，經遭駁回後，訴經行政院台八十四訴字第四五三六四號再訴願決定，將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告重為復查決定，除追認證券交易所得二一五元，變更核定課稅所得額為一四、四三一、○二八元外，其餘仍未准變更。原告仍不甘服，向財政部提起訴願，經遭駁回，向行政院提起再訴願，亦遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、租稅法所重者應足以表徵實質納稅能力之經濟事實，有所得方課稅乃租稅實質課稅及公平原則，原告七十九年時申報損失已達六四、九一一、四九○元，被告卻仍堅持引用違背會計原理原則之財政部八十三年二月八日台財稅八三一五八二四七二號函來調整，致使原告實際上已處於虧損狀態，卻有應納所得稅之異常現象，所得稅法第四條之一自民國七十九年一月一日起證券交易所得稅停徵，係因證券交易所得恢復課徵造成股市無量下跌及徵收不易之結果之下所產生，轉而將證交所得併入證交稅稅率考慮而演變至今。絕無故意以此法條假裝減免稅賦卻反而強制將實質為證交損失而故意扭曲強行徵稅之意。財政部八十三年再勉強研議出函令來強行增加原告七十九年之稅賦，豈不違背當初立法意旨，行政法院於八十五年度判字第二七九一號判決文中亦指出此作法實違反租稅公平原則。二、緣被告所引用財政部民國八十三年二月八日台財稅0000000000號不符合分攤原則之釋函對原告營業費用及利息支出之分攤計算，疑點頗多，詳述如下：１、計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出係按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例計算時，被告擷取之數據乏一致規範，原告有價證券出售收入新台幣一、一六九、七○四、○五二元係成交金額扣除證券交易稅及手續費後之淨額；投資收益原告計有現金股利及畸零股利折現共二九三、○一三元，盈餘股票股利一○、二八五、四九四元（其中符合獎勵投資條例第十三條緩課收入有七、六一五、七八○ 元，盈餘非緩課計二、六六九、七一四元）及本期出售緩課股七九○、○○○元，被告唯將其中之現金股利，盈餘非緩課及出售緩課股部分列入，且為稅前之毛額，卻將緩課股票股利摒除，同一年度之盈餘配股，卻強制將之一分之二之做法，實令人質疑；債券利息收入共計五七八、九九一元包括原告公司債息五五四、六六七元係稅前之毛額及票券利息二四、三二四元係分離課稅稅後之淨額。諸如所述，被告擷取數據恣意時採毛額時採淨額，且同一年度之盈餘配股，其應有負擔皆相同，為何只取盈餘非緩課而排除緩課部分，頗令人質疑。２、利息支出若為因購入有價證券借款而產生，而此函令卻全由出售有價證券收入面考量；以常理言，收入愈多可運用資金愈豐碩，並可償還借款減少利息負擔。若以被告所引用之函令，會產生出售有價證券所獲資金愈多，資金愈充裕反必須分攤較多利息支出；而若當期唯借款買入有價證券而無出售時，依此函令計算時，分子為零，全數利息支出反而均可認列之矛盾現象。三、緣原告成立於七十七年十二月二十二日，唯歷經七十八年一年之營運，所有資金借貸之策略，均因投資而產生，有剩餘資金借予他人即衍生利息收入，若資金不足向金融機構或他人借款即有利息支出。而被告卻昧於實情，只對原告之利息收入強制課稅而對利息支出再以不合理之函令剔除，豈合乎租稅公平原則。四、所得稅法第十七條有關列舉扣除額中，購屋借款利息列舉扣除規定除有最高限額限制外，若申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應自購屋借款利息中減除。其立法之本意即基於購屋借款利息應採「淨額」觀念，若一方面賺取股利、利息，一方面又借款支息，應以淨利息支出才是真正其為支應財務上之需要。基於同一觀點，財務上淨利息支出也才是營利事業真正的負擔。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函之不合理處處可見。五、綜上所陳，本案被告及訴願、再訴願均昧於實情，唯一再引用與事實相悖之函令來強制徵稅，實難令人干服。請鈞院詳予審核，依法判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。次按「．．．非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資利益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「．．．營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」復為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函及八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋有案。二、本件經被告重為復查決定，將債券利息收入列入分攤，按有價證券出售收入、投資利益、債券利息收入及其他營業收入比例，重新計算有價證券出售部分應分攤之營業費用為一○、六八五、五○四元，利息支出為六八、六五七、○一四元，准予追認證券交易所得二一五元，其餘仍未准變更。原告以被告將其利息收入列入所得課稅，而利息支出卻於分攤式中剔除，實不合理，其利息收入應自利息支出中扣除，以扣除後之淨額為分攤基礎云云，訴經財政部訴願決定，以原告本期費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。為符合收入與成本、費用配合原則及課稅公平，其本期出售證券收入自應分攤系爭營業費用及利息支出，而其本年度列報營業收入一、一六九、七○四、○五二元，均係出售有價證券之收入，其係以有價證券買賣專業甚明，被告重新計算有價證券出售部分應分攤之營業費用為一○、六八五、五○四元，利息支出為六八、六五七、 ○一四元，並無不合。又原告本期利息支出非屬專案貸款，而係一般性貸款，其借入款與自有營運資金，統籌管理運用，無法明確歸屬認定，為其所不爭執。且其無法提示具體事證，證明其借款用途確與利息收入有關，參諸首揭財政部八十四年二月十八日台財稅字第八四一六○七○四一號函釋，自無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題，被告原核定自出售證券收入項下減除應分攤之營業費用及利息支出，並無不當，遂駁回其訴願，經核並無不妥。又行為時所得稅法第四條之一規定證券交易所得免稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，從而證券交易損失所支付之營業費用及利息支出不得減除，係行為時所得稅法規定之結果，而非財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋之結果。財政部為中央財稅主管機關，基於職權對專營有價證券買賣之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，就其營業費用及借款利息等分攤原則所為之函釋，與母法並無牴觸，亦無違收入與費用配合及租稅公平原立法意旨及產生矛盾現象云云，核不足採。所稱緩課股票股利，因非屬本期非營業收入（尚未出售），其他營業收入項下之其他收入五六九、八五三元為贈與所得，與營業無；利息收入一三、二七六、三四○元非屬債券利息收入，自均不得列入分攤基礎，經核亦無不妥。所舉大院八十五年度判字第二七九一號判決係著由原決定機關財政部重新審議。經財政部訴願決定及行政院再訴願決定予以駁回，循序向大院提起行政訴訟經本局依據大院八十七年十二月十七日八七院曜審四字第三四五五六號函答辯中，及八十六年度判字第二七九六號判決，因屬另案，且非判例，案情亦非全然一致，殊難執為其有利之論據。至分攤計算式中有價證券出售收入一、一六九、七○四、○五二元、投資收益三、七五二、七二七元（含現金股利及畸零股股票股利折現二九三、○一三元、出售緩課股票七九○、○○○元、盈餘非緩課股票股利二、六六九、七一四元）、債券利息收入五五四、六六七元、短期票券利息收入二四、三二四元，均係按原告帳列收入金額計算，有附會計師查核簽證報告書可按，所訴分攤式計算基礎不一乙節，顯屬誤解，自無足採。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。理由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」分別為所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。次按「．．．非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資利益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「．．．營利事業如能合理明確證明借款用途，其借款利息准個別歸屬認定；未能合理明確證明借款用途者，方須依比例計算土地或有價證券出售部分應分攤之利息。是以，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題。至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」復為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函及八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋有案。原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，列報出售有價證券收入一、一六九、七○四、○五二元，營業成本一、四一五、一○六、三一八元。被告原核定將其出售有價證券應分攤之營業費用一○、六八五、七一九元及利息支出六八、六五七、○一四元轉入證券交易所得計算。原告不服，以其本年度雖申報利息支出六八、九一一、九八八元，惟支付商業本票利息五、四八○、六二二元，係上年度負債延續，與買賣有價證券無關，且應將利息收入支出之減項，以利息支出淨額計算出售有價證券收入部分應分攤一般性借款利息之基礎，本年度依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函計算之利息支出僅四九、六七一、一二六元云云，申經復查、訴願均遭駁回，復向行政院提起再訴願。案經行政院台八十四訴字第四五三六四號再訴願決定略以原告利息收入中屬短期票券分離課稅利息收入二四、三二四元，應屬債券利息收入，原核定未予列入計算分攤，有重新審酌之必要等語，將原決定及原處分均撤銷，著由被告另為適法之處分。本件經被告重為復查決定，將債券利息收入列入分攤，按有價證券出售收入、投資利益、債券利息收入及其他營業收入比例，重新計算有價證券出售部分應分攤之營業費用為一○、六八五、五○四元，利息支出為六八、六五七、○一四元，准予追認證券交易所得二一五元，其餘仍未准變更。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：其所有資金之借貸，均因投資而產生，有剩餘資金自可貸予他人，賺取利息收入，若資金不足必須借款，支付利息，本局原核定引用財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋規定，將原告利息收入列入所得課稅，而將利息支出予以分攤剔除，違反所得稅法第四條之一規定之立法意旨，不符合理分攤及稅負公平原則，有本院八十六年度判字第二七九一號及八十六年度判字第二七九六號判決可資參照。又被告原核定分攤公式，其中出售有價證券收入一、一六九、七○四、○五二元，係成交金額扣除證券交易稅及手續費後之淨額，投資收益（三、七五二、七二七元）項下之現金股利及畸零股股利折現（二九三、○一三元），出售緩課股票（七九○、○○○元）等收入則為毛額，其計算基礎不一，且將緩課股票股利（七、六一五、七八○元）排除於計算式分母之外，顯有未合，並以計算出售有價證券應分攤之借款利息，應採所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目有關購屋借款利息以「淨額」計算之觀念，主張以利息收入作為利息支出之減項，以利息支出淨額為分攤基礎，方符收入與支出配合原則云云，資為爭議。查原告本期費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。為符合收入與成本、費用配合原則及課稅公平，其本期出售證券收入自應分攤系爭營業費用及利息支出，而其本年度列報營業收入一、一六九、七○四、○五二元，均係出售有價證券之收入，其係以有價證券買賣為專業甚明，被告重新計算有價證券出售部分應分攤之營業費用為一○、六八五、五○四元，利息支出為六八、六五七、○一四元，並無不合。又原告本期利息支出非屬專案貸款，而係一般性貸款，其借入款與自有營運資金，統籌管理運用，無法明確歸屬認定，為其所不爭執。且其無法提示具體事證，證明其借款用途確與利息收入有關，參諸首揭財政部八十四年二月十八日台財稅字第八四一六○七○四一號函釋，自無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤之問題，被告原核定自出售證券收入項下減除應分攤之營業費用及利息支出，並無不當。又行為時所得稅法第四條之一規定證券交易所得免稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，從而證券交易損失所支付之營業費用及利息支出不得減除，係行為時所得稅法規定之結果，而非財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋之結果。財政部為中央財稅主管機關，基於職權對專營有價證券買賣之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，就其營業費用及借款利息等分攤原則所為之函釋，與母法並無牴觸，亦無違收入與費用配合及租稅公平原立法意旨，及產生矛盾現象可言（本院八十七年度判字第六六七號等判決參照）又財政部八十三年台財稅第八三一五八二四七二號函釋，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法第四十二條規定意旨，與憲法並無牴觸，亦經司法院釋字第四九三號解釋在案。又所稱緩課股票股利，因非屬本期非營業收入（尚未出售），其他營業收入項下之其他收入五六九、八五三元為贈與所得，與營業無；利息收入一三、二七六、三四○元非屬債券利息收入，自均不得列入分攤基礎，經核亦無不妥。所舉本院八十五年度判字第二七九一號判決、八十六年度判字第二七九六號判決，因屬另案，且非判例，案情亦非全然一致，殊難執為其有利之論據。至分攤計算式中有價證券出售收入一、一六九、七○四、○五二元、投資收益三、七五二、七二七元（含現金股利及畸零股股票股利折現二九三、○一三元、出售緩課股票七九○、○○○元、盈餘非緩課股票股利二、六六九、七一四元）、債券利息收入五五四、六六七元、短期票券利息收入二四、三二四元，均係按原告帳列收入金額計算，有附會計師查核簽證報告書可按，所訴分攤式計算基礎不一乙節，顯屬誤解，自無足採。綜上論述，本件被告原處分（重為復查決定）並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，仍執前詞爭訟，自難認為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十一月二十六日行政法院第六庭審判長評事鍾曜唐評事徐樹海評事高啟燦評事林家惠評事劉鑫楨右正本證明與原本無異法院書記官賀瑞鸞中華民國八十八年十一月三十日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第四○一四號

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