八十八年度判字第四一六五號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：88 年 12 月 17 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第四一六五號原　　　告　台建投資股份有限公司代　表　人　甲○○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月二十六日台八十七訴字第五二四九二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，原經被告書面審查核定有案。嗣經被告抽查，以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，按出售有價證券收入占出售有價證券收入、投資收益、債券利息收入及租金收入之比例，計算出售有價證券收入應分攤之營業費用為新台幣（下同）二、五二一、一九五元，利息支出為三四三、三一四元，計二、八六四、五○九元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為八五、五四三、七八七元，課稅所得額為三六、四七四、四三九元，發單補徵其八十三年度營利事業所得稅。原告不服，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、按本件一再駁回原告訴願、再訴願之論據無非為以下二點，一是依據行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項之規定；另一是財政部八十三年度之函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算方式，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權所作之解釋。二、原告非以有價證券買賣為專業：被告及原決定機關均未審酌原告之實際營業情形，而僅以原告本年度之出售有價證券收入大於申報營業收入即認原告屬「以買賣有價證券為專業」實屬違法率斷。原告之營業項目主要為對興建商業大樓及國民住宅之投資及收取租金，此有本年度申報之營業收入三四、○八五、九九○元可證。依據大院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議，認是否為「以有價證券證券買賣為專業」應就「營利事業實際營業情形」核實認定，此亦有大院八十四年度判字第一四二○號、二二八一號及八十五年度判字第一六八二號判決可資參照，財政部八十一年七月十八日台財稅字第八一一六七二一三○號函釋亦同此旨。然被告對原告經營之實際情形完全不予審究，遽以原告之收入情形認定原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，顯與上開大院決議意旨及財政部函釋相扞格。三、原告所出售之有價證券均係七十八年度以前所購入之台灣玻璃工業股份公司之股票及該被投資公司於八十一年度按公司法第二百四十一條所分派之「以公積撥充資本」之股票，如此長期間股票之持有，被告及原決定機關尚認定原告係「以買賣有價證券為專業」則顯違常理，亦與大院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議之「應就營利事業實際營業情形核實認定」相悖。四、查原告於八十二年度及八十四、八十五年度，均未有出售有價證券之情形，僅於本年度因財務需要而有出售有價證券收入大於營業收入之情形，即遭被告認屬「以買賣有價證券為專業」者，其認定實屬謬誤。依被告及原決定機關之邏輯，倘一營利事業為財務調度而大量處分其機器設備，該事業豈不成為「以買賣機器設備為專業」而須辦理營業項目變更登記？是以，是否屬於「以買賣有價證券為專業」應審酌納稅義務人之實際情況，而非以「出售有價證券收入是否大於營業收入」作為唯一判斷標準。五、而原告本年度所出售之有價證券，均屬七十八年以前所購入及其伴隨獲配之公積撥充資本股票，依「配合原則」縱如被告及原決定機關所云有關相關之營業費用，亦已於七十八年度以前發生，自無須將本年度相關之營業費用分攤予出售有價證券收入項下。然而，實際上有價證券之出售，除該有價證券之取得成本外，僅須再負擔相關之證券交易稅及手續費，而本年度申報之一般營業費用及利息支出，因並未用於有價證券之取得及出售，按所得稅法第二十四條之規定，自無須分攤予出售有價證券收入項下。六、查再訴願決定主張系爭函釋係基於所得稅法第四條之一及第二十四條第一項之規定云云，卻忽視財政部所作之函釋係「不正確」的分攤營業費用及非營業損失予免稅收入；八十五年七月二十六日經濟日報所刊載財政部次長顏慶章亦承認此計稅方式並不合理。依該函之計算方式，致含成本部分之投資須分攤較高之借款利息，不符合理之分攤原則，此亦為大院八十六年度判字第二七九六號判決所闡明。原處分依該函以出售有價證券收入、投資收益及其他營業收入為分攤基礎，其中出售有價證券收入及其他營業收入含成本，投資收益則不含成本，而出售有價證券之成本又明顯偏高，導致出售有價證券收入所分攤之營業費用及利息支出較多，其分攤方式顯已不正確地分攤營業費用及利息支出予出售有價證券收入。七、又原處分所據之系爭函令，其所示之分攤方式已違反「法律保留」及「租稅公平」原則。按所得稅法第四條之一規定，並未就「停徵營利事業所得稅事業」加以區別、限制，系爭函釋卻逾越母法之規定，自行於解釋函中將從事證券交易買賣之事業區分為「以有價證券買賣為專業之營利事業」及「非以有價證券買賣為專業之營利事業」二種。揆諸大法官會議釋字第二一七號、第三六七號解釋暨中央法規標準法第十一條之意旨，系爭函釋顯已違反法律保留原則。又對於證券交易所得之計算，竟因不同行業而有不同之計算方式，不但有違立法本意，亦違反租稅公平正義原則。八、再原告本年度申報之利息費用中，有五三、七七○元係原告八十二年度營利事業所得稅行政救濟案件之加計利息，顯與本年度出售有價證券之收入無關，縱係依系爭函釋計算，仍得不分攤予出售有價證券之收入，此有財政部台北市國稅局八十二年度營利事業所得稅核定稅額繳款書為證。九、綜上所論，原處分及原決定實已違法加重原告之租稅負擔，亦與企業實務相離甚遠，懇祈大院本諸法官依據法律獨立審判之精神，以公平正義之法理，撤銷原處分及原決定，以彰法治等語。被告答辯理由略謂：一、本件原告以財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函釋對出售有價證券收入按比例分擔營業費用及利息支出另有重新計算解釋，於尚未確定之案件，應得適用該函釋補充規定辦理云云，申經復查結果，以被告原核定依財政部八十三年台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，就不可歸屬之營業費用及利息支出，計算有價證券部分應分攤之營業費用為二、五二一、一九五元，利息支出為三四三、三一四元，計二、八六四、五○九元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為八五、五四三、七八七元，課稅所得額為三六、四七四、四三九元。查財政部八十五年八月九日台財稅字第000000000號函係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。原告非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業之營利事業，以買賣證券為主要業務，自與綜合證券商或票券金融公司有別，當無上開函釋之適用，被告之原核定尚無不合，乃未准變更。二、至原告以行為時之所得稅法第四條之一之立法意旨在於減輕證券交易者之稅負，然依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋核算之稅負竟比未停徵證所稅前之負擔更重，無異以稽徵技術增加證券交易者之稅負，有違行為時所得稅法第四條之一之立法意旨。又因上開八十三年函釋之分攤方式並不合理，財政部另於八十五年八月九日發布台財稅字第000000000號函，補充核釋綜合證券商暨票券金融公司之費用分攤方式，惟上開函釋遺漏未將投資公司納入亦未加以解釋，造成同一法令兩種計稅標準，有欠公允云云。訴經財政部訴願決定除持與被告相同論見外，並以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其出售有價證券之交易所得，依行為時所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅，是原告本期之營業所得，可分為應稅所得及免稅所得兩部分；而營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，雖有其特殊意義，惟宜正確計算免稅所得之範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，有違租稅公平原則。至免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，而財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分擔營業費用及利息支出之計算方式，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條關於營利事業所得之計算所為之解釋，符合立法趣旨，與所得稅法第四十二條之規定無相牴觸。三、至原告稱其非以有價證券買賣為專業乙節，查原告係經營有價證券投資為其業務項目之一，不論其從事經營策略、獲利因素之不同考量或其證券持有期間之長、短期投資，均屬於營業範疇之營業行為。又所稱以有價證券買賣為業者，係指經營有價證券自行買賣業務之證券自營商及經公司登記或商業登記以投資為專業之營利事業，其以有價證券為買賣標的，購入有價證券，其目的在於賺取買賣差價，雖其待銷時間有長短，應不影響以有價證券為經營標的之認定。則原告係以有價證券買賣為專業，殆無疑義。四、又訴稱五三、七七○元為行政救濟案件加計之利息，應免予分攤乙節，經查該利息為緩繳營利事業所得稅所衍生之費用，依營利事業所得稅查核準則第九十條第二款規定，營利事業所得稅係屬盈餘分配，不得列為費用或損失，其所衍生之利息費用亦同，原應予以剔除不予認定，茲既予以計算分攤，已對原告較為有利，所訴核無可採。五、綜上論述，原處分及所為復查決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。理由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。次按以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原經被告書面審查核定有案。嗣經被告抽查，以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，按出售有價證券收入占出售有價證券收入、投資收益、債券利息收入及租金收入之比例，計算出售有價證券收入應分攤之營業費用為新台幣（下同）二、五二一、一九五元，利息支出為三四三、三一四元，計二、八六四、五○九元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為八五、五四三、七八七元，課稅所得額為三六、四七四、四三九元。原告不服，以財政部八十五年八月九日台財稅第000000000號函釋對出售有價證券收入按比例分擔營業費用及利息支出另有重新計算解釋，於尚未確定之案件，應得適用該函釋補充規定辦理云云，申經復查結果，以原告本期經被告核定營業費用二、八五九、一四六元（申報數三、二一一、七五二元）、利息支出七三三、二○五元（申報數三八九、三三三元），其中可直接歸屬於應稅部門之利息支出為三四三、八七二元，不可直接歸屬之營業費用為二、八五九、一四六元，利息支出為三八九、三三三元，被告原核定依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，就不可歸屬之營業費用及利息支出，計算出售有價證券部分應分攤之營業費用為二、五二一、一九五元，利息支出為三四三、三一四元，計二、八六四、五○九元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為八五、五四三、七八七元，課稅所得額為三六、四七四、四三九元。又財政部八十五年八月九日台財稅第000000000函係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分擔原則。原告並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業之營利事業，以買賣證券為主要業務，與綜合證券商或票券金融公司有別，自無上開函釋之適用，原核定依據財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋意旨，計算有價證券出售部分應分擔之營業費用為二、五二一、一九五元，利息支出為三四三、三一四元，尚無不合，乃未准變更。揆諸首揭規定及說明，核無違誤。原告仍不服，循序提起行政訴訟，而為如前揭事實欄所載之主張。惟查原告主張其非以有價證券買賣為專業乙節，查原告係經營有價證券投資為其業務項目之一，不論其從事經營策略、獲利因素之不同考量或其證券持有期間之長、短期投資，均屬於營業範疇之營業行為。又所稱以有價證券買賣為業者，係指經營有價證券自行買賣業務之證券自營商及經公司登記或商業登記以投資為專業之營利事業，其以有價證券為買賣標的，購入有價證券，其目的在於賺取買賣差價，雖其待銷時間有長短，應不影響以有價證券為經營標的之認定。且查原告本年度出售有價證券收入高達四○八、六一八、○○○元，其他營業收入僅三四、○八五、九九○元，相差達十一倍多，自難謂原告非以有價證券買賣為專業。至本院八十四年度判字第一四二○號、二二八一號及八十五年判字第一六八二號判決，核屬另案，且未被選為判例，尚無拘束本案之效力，併予敍明。又原告主張財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋係不正確的分攤營業費用及非營業損失予免稅收入乙節，經查財政部上開函釋，係財政部基於中央主管機關之職權，就所得稅法第四條之一及第二十四條之立法意旨，對以買賣為專業之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，就營業費用及借款利息之分攤原則所作之解釋，該函說明：「三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除」，係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法第二十四條第一項及第四條之一規定之立法意旨，與憲法尚無牴觸，業據司法院釋字第四九三號著有解釋。原告主張財政部上開函釋已違反法律保留原則及租稅公平原則，亦已逾越母法之規定云云，並無可採。原告另主張其申報之利息費用中有五三、七七○元為行政救濟案件加計之利息，應免予分攤乙節，經查該利息為緩繳營利事業所得稅所衍生之費用，依營利事業所得稅查核準則第九十條第二款規定，營利事業所得稅係屬盈餘分配，不得列為費用或損失，其所衍生之利息費用亦同，原應予以剔除不予認定，茲既予以計算分攤，已對原告較為有利，是原告此部分主張，亦不足採。至財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋，係針對兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則所作之補充性核釋。原告既非綜合證券商或票券金融公司，自無該函核釋分攤原則之適用，併予敍明。綜上所述，本件原處分（復查決定）於法並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告起訴意旨難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十二月十七日行政法院第五庭審判長評事廖政雄評事趙永康評事沈水元評事林清祥評事姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官陳佩玲中華民國八十八年十二月二十日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第四一六五號

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