最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第四二○○號｜法律人

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第四二○○號原　　　告　順發企業廠代　表　人　甲○○ 被　　　告　高雄縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年九月二十四日台財訴字第八七二二八七一九一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告於八十、八十一年間進銷貨物，逕以前手銷貨人信春、龍慶股份有限公司跳開立之發票交付與其客戶振農水泥製品股份有限公司（以下簡稱振農公司）、元山五金工業股份有限公司（以下簡稱元山公司），案經財政部賦稅署於八十四年十二月五日查獲，移經被告機關查核審理結果違章屬實，被告機關爰就未依規定開立發票漏報銷售額逃漏營業稅部分，依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額新台幣（以下同）七五、八五七元科處三倍罰鍰，金額計二二七、五○○元（計至百元止）。另就未依規定取得進貨憑證部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，分別按八十年、八十一年經查明認定之進貨總額五一四、八九四元及一、○○二、二二四元科處百分之五罰鍰，金額分別二五、七四四元及五○、一一一元。本件合計科處罰鍰金額為三○三、三五五元。原告不服，主張其雖同時違反未依規定取得憑證及給與他人憑證二個行政法上之義務，實際僅有一個事實行為，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋，應擇一從重處罰云云，申請復查結果，未獲變更，提起訴願及再訴願均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、根據財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋，納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則時，採擇一從重處罰之原則。事隔不到兩個月，又於八十五年六月十九日另以台財稅第八五○二九○八一四號函釋示：關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時，漏開統一發票之漏進漏銷案件，其銷貨漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函釋採擇一從重處罰，至其進貨未依規定取得進貨憑證部份，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。短短兩個月的時間，對跳開發票的同一事件，以兩號函文解釋，可見其中應有可議之處。財政部前述從一重之原則，係指同一違章事實行為、法律行為？抑或是刑法上同一案件的概念？均未予以明確的說明，就本案而言，單一的一筆交易，買進後立即賣出始有財政部的跳開發票之說，如果買進當時，還不知銷售對象是誰，何來跳開？如果不是為了銷售又何需買進？故原告所為係同一違章事實，應從一重處罰。二、就漏稅罰部分，被告依營業稅法第五十一條第三款處三倍之罰鍰，似有過重之虞，概因本案原告坦承過失，並且立即繳清所漏稅額，不能逕依行政命令，任意課以某一倍數之罰則。故而請求撤銷原處分及訴願、再訴願之決定。被告答辯意旨略謂：一、按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給予他人原始憑證，如銷貨發票。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。．．．」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。．．．」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項、營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」分別為稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款所明定。二、原告於八十一年間向信春股份有限公司進貨六六一、八四九元（含稅），八十、八十一年間向龍慶鋼鐵企業股份有限公司進貨九三一、一二六元（含稅），再分別銷售予元山五金工業股份有限公司、振農水泥製品股份有限公司，惟均未依規定取得進貨憑證，亦未依規定開立發票予買受人，原告逕以前手跳開立之發票交付與渠等下游客戶，漏進漏銷金額同為一、五一七、一一八元（未含稅），此有財政部賦稅署查獲彙總之跳開立發票明細表附卷可稽（詳案卷第○四○至○四二頁）。前手銷售人信春股份有限公司、龍慶鋼鐵企業股份有限公司及原告業分別於八十五年五月三十日及同年五月廿九日書立說明書坦承在案（詳案卷第○三二○至○三九頁），原告就此亦未有爭議，違章事實已臻明確。則原告銷售貨物漏未依法開立發票，致短漏申報銷售額、逃漏營業稅七五、八五七元，同時觸犯首揭稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定，依財政部八十五年四月廿六日台財稅第八五一九 ○三三一三號函說明二㈡所示，應採擇一從重處罰。又本處以本案有裁罰時「稅務違章案件減免處罰標準」第十條第二項第四款規定之適用，減按所漏稅額處三倍罰鍰，金額二二七、五○○元，原告未依規定開立發票予買受人部分，則援用上開財政部函釋規定，未再依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰。本處就原告未依規定取得進項憑證，依首揭稅捐稽徵法第四十四條規定，分別按八十年、八十一年經查明認定之總額五一四、八九四元及一、○○二、二二四元，處百分之五罰鍰，金額分別為二五、七四四元及五○、一一一元，依法有據，揆諸財政部八十五年六月十九日台財稅第八五○二九○八一四號函釋規定，洵無違誤（詳案卷第○三四頁）。三、原告訴訟理由略以：依財政部八十五年四月廿二日台財稅第八五一九○三三一三號函釋規定，納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則時，採擇一從重處罰，原告漏進漏銷為單一筆交易，屬同一漏稅行為，財政部另以八十五年六月十九日台財稅第八五○二九 ○八一四號函釋規定，認未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰，應有可議之處。又原告已繳納所漏稅額，原處分仍處三倍罰鍰似有過重之虞等云云。查本案原告銷售予振農水泥製品股份有限公司、元山五金工業股份有限公司，核其漏申報銷售額造成逃漏稅事實，係因漏開立發票所致，故其未依規定「給與」他人憑證應處「行為罰」與逃漏營業稅應處「漏稅罰」，有擇一從重毋庸併罰之情形，已如前述。另原告向信春股份有限公司，龍慶鋼鐵企業股份有限公司進貨，依規定應取得載有以原告為買受人之進貨憑證，此原告未依規定「取得」憑證違反作為義務，與上開銷售貨物時漏開立發票情事尚有不同，非同一租稅債務之違反義務行為，其處罰之要件不同，處罰之目的亦異，自無衍生併罰問題。原告辯稱為同一交易行為，指摘本處將進項、銷項分開處理，分別處以重罰乙節顯然曲解法令。行政訴訟主張行為罰部分應予撤銷，委無可採。又原告係經本處作成處分而於八十五年八月十五日接獲補徵營業稅繳款書後，始持據該繳款書於八十五年八月三十日繳納該筆稅款（詳案卷第○二五、○二七、○七八頁），以此主張應降低處罰倍數尚無可採，況本處即已審酌本案違章情形及危害性，依裁罰時「稅務違章案件減免處罰標準」第十條第二項第四款規定，改按所漏稅額處三倍罰鍰，並未逾越行政裁量權，此揆諸財政部八十六年八月十六日台財稅第八六一九一二二八○號函修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定亦無不合（詳案卷第○七五頁）。是以原處分處罰鍰金額三○三、三五五元，揆諸首揭規定，核處依法有據並無違誤，起訴為無理由，請依法駁回。理由一、按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給予他人原始憑證，如銷貨發票。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表現規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期間始十五內日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。．．．」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。．．．」分別為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳籌憑證辦法第二十一條第一項、營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及第四十三條第一項第四款所明定。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。．．．」分別為稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款所明定。本件原告於八十年、八十一年間進銷貨物，未依法自他人取得憑證，亦未依法給予他人憑證，而由其前手銷貨人信春、龍慶股份有限公司直接開立發票與原告之售貨對象振農公司及元山公司，經財政部賦稅署查獲，原告對其違反秩序罰之行為並不爭執，復有跳開發票明細表、信春及龍慶公司承認跳開發票之說明書，附於原處分卷可稽，財政部賦稅署因此將本案移由被告就原告應自他人取得憑證而未取得之行為，依稅捐稽徵法第四十四條規定，分別按八十年、八十一年經查明認定之進貨總額五一四、八九四元及一、○○二、二二四元，科處百分之五罰鍰，金額分別為二五、七四四元及五○、一一一元，並就其未依規定開立統一發票（應給予他人憑證而未給予），進而漏報銷售額，逃漏營業稅七五、八五七元之部分，科處三倍罰鍰計二二七、五○○元，並無違誤。二、原告雖主張：（一）跳開發票係因同時將貨物買入並立即銷售所致，故原告事實上僅有一違章行為，應依財政部八十五年四月二十六日台財稅字第八五一九○三三一三號函解釋意旨，從一重處罰。（二）本案發生後，原告立即承認錯誤，並繳清所欠稅款，被告猶處所漏稅額之三倍罰鍰，處罰尚屬過重等語。三、經查：原告自信春、龍慶公司進貨，未取得進貨憑證，其有稅捐稽徵法第四十四條規定應自他人取得憑證而未取得之違反秩序罰之行為，其銷售與振農及元山公司未開立統一發票予該二公司，有稅捐稽徵法第四十四條規定，應給予他人憑證而未給之另一違反秩序罰行為，就其短報銷售額，而逃漏營業稅一節而言，則係有營業稅法第五十一條第三款短報或漏報銷售額之行為。申言之，綜觀原告之全部行為，其各階段所為與三個秩序罰之法律構成要件合致，有三個違章行為，原告主張其跳開發票僅有一個違章行為，尚無可採。按數行為與數違反秩序罰之構成要件相合致者，除法律有特別規定者外，應併合處罰之。我國目前並無關於行政罰之統一法典，故關於數違反秩序罰之行為，如其有方法結果之關係者，刑法上有關之牽連犯從一重處斷原則並不能認應當然適用之。原告自信春、龍慶公司進貨，轉銷售與振農及元山公司，由信春、龍慶公司直接開立發票與振農及元山公司，所為之違反秩序罰之數行為法律既無從一重處斷之明文規定，本應併罰之。四、惟查，原告以未給予他人憑證之前階段行為，以達到其漏報銷售額，逃漏營業稅後階段目的，故營業稅法第五十五條第三款規定之要件（漏稅罰）實已包含稅捐稽徵法第四十四條，未依規定給予憑證（行為罰）之違章行為在內，兩者之處罰又以營業稅法較重。被告採從一重原則，以原告違反營業稅法第五十一條第三款規定予以處罰，並無不當，對原告亦無不利。至於未自他人取得憑證，與逃漏營業稅並非有必然之關係，為獨立之違章行為，被告依財政部八十五年六月十九日台財稅第000000 000函予以分論處罰，於法尚無不合。財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函所指從一重處罰，係針對未給予他人憑證等單一違反稅捐稽徵法第四十四條與違反營業稅法第五十一條各款規定之法律適用問題所為之解釋，例如漏開或短開統一發票，致生短報或漏報銷售額之結果；或以不實之發票（未自他人取得憑證）虛報進項稅額等情形而言，與本件原告除有未依規定給予他人憑證之違章行為外，復有未依規定取得憑證之行為不同。五、又納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，各稅法所定關於逃漏稅之處罰一律免除，固為稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款所明定。惟原告係經財政部賦稅署查獲其有前述之違章行為，移由被告作成補稅之處分，命其補繳營業稅後，始據以補繳所漏稅款，尚無前述稅捐稽徵法第四十八條之一，得予免罰之適用。至於被告依營業稅法第五十一條之規定，處以所漏稅額三倍之罰鍰，符合財政部所頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所列「銷貨時未依法開立統一發票，且於申報當時銷售額亦為列入申報，但於裁罰核定前已補報並補繳者處三倍罰鍰」之規定，該參考表為稅捐機關裁罰之一般標準，被告據以處原告所漏稅額三倍之罰鍰，其裁量並無違反比例原則，或濫用裁量權之情形，原告主張被告裁罰過重，請求予以撤銷，亦無理由。六、綜上所述原處分於法尚無不合，一再訴願予以維持，亦無違誤。原告之起訴意旨，非有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十二月二十三日行政法院第三庭審判長評事曾隆興評事鄭淑貞評事徐瑞晃評事陳光秀評事張瓊文右正本證明與原本無異法院書記官賀瑞鸞中華民國八十八年十二月二十三日

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