八十八年度判字第四二三五號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：88 年 12 月 23 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第四二三五號原　　　告　建弘國際投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十月十七日台八七訴字第五一○○一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（下同）六、七一一、一六二元，利息支出一七、四一○、三六八元。被告初查，以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，乃按原告當年度出售有價證券收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算證券交易所得應分攤之營業費用四、○四八、一七三元及利息支出一○、五○一、九三四元，自有價證券出售收入項下減除，核定全年所得額為虧損一四、七一○、○二七元。原告不服，申經復查結果，未准變更，向財政部及行政院提起訴願、再訴願，經遭駁回，訴經本院八十五年度判字第二七九一號判決將再訴願決定及訴願決定均撤銷。財政部重為訴願決定，及行政院再訴願決定仍均駁回原告一再訴願，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、依修正稅捐稽徵法第一條之一規定，財政部事後所為解釋函令，必須無違背法定稅法之立法旨意，且有利於納稅義務人者始有適用。否則不得追溯適用。原告民國七十九年度營利事業所得稅申請案，依法於八十年五月申請核定，被告應依原告申請時有關規定審核，『不得引用三年後』財政部不當解釋函審核，以符修正稅捐稽徵法第一條之一規定立法旨意，並維法律秩序。二、被告引用之不當函令，財政部既已承認有違數理、會計、租稅原理，從而發布新令函。然財政部八十三年發布不當解釋令函，指定適用於所有相關事業，事後發布較合理之新函，卻將證券業及票券業以外事業排除在外，不予適用較合理之新解釋令，且所得稅法原即未有適用對象之規定。茲財政部發布不當解釋令在先，復又逸出法律規定將證券業及票券業以外事業排除，不予適用較合理之新解釋令，不無大小眼且違背租稅公平正義原則之嫌。三、再財政部於訴願決定書所指『投資收益等實質上均無直接相關之費用或須借款支應而負擔利息』，又其指『訴願人主張以投資有價證券占可運用資金之比例，分攤營業費用及利息支出一節，與首揭函釋意旨不符』。本公司因長期投資之需，自有資金不足，故向銀行借款，才有利息支出，也因有長期投資才有四仟餘萬元之投資收益，因此訴願決定書所指顯與事實不符，不無強辯苛徵稅負之嫌。據財政部新解釋函說明『利息收支差額應以購買有價證券（債券）平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎』，與訴願人主張以投資有價證券占可運用資金之比例，分攤營業費用及利息支出一節，兩者應屬同理，然財政部置有利於原告之新解釋令不顧，殊難折服。請求撤銷被告處分及訴願、再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、原告起訴意旨以被告引用前揭財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，有違適用法令不溯既往原則，及不予適用有利於原告之財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋（八十七年版所得稅法令彙編第三五二頁），有違稅捐稽徵法第一條之一規定立法意旨爭議。查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。查所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」又查所得額之計算，依所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上項費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而首揭函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，自應自所解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，此亦與行政院六十一年六月二十八日台財六二八二號令及司法院大法官會議釋字第二八七號解釋意旨一致。所訴有違適用法令不溯既往原則，顯屬誤解，自不足採。至財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函，係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間，從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。原告並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用。併予陳明。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。理由按所得稅法第四條之一規定，自中華民國七十九年一月一日起證券交易所得停止課徵所得稅，則證券交易損失亦不得自所得額中減除。「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」亦為同法第二十四條第一項所明定。又以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，業經財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋在案。上開函釋業經司法院釋字第四九三號解釋認為與首揭所得稅法規定意旨符合，自應予以援用。本件原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用六、七一一、一六二元，利息支出一七、四一○、三六八元。被告初查，以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，乃按原告當年度出售有價證券收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算證券交易所得應分攤之營業費用四、○四八、一七三元及利息支出一○、五○一、九三四元，自有價證券出售收入項下減除，核定全年所得額為虧損一四、七一○、○二七元。經查原告帳列營業收入七五、四九三、六八八元，均係出售上市有價證券之收入，顯係以買賣有價證券為專業之投資公司，被告依所得稅法第四條之一及財政部前開函釋之規定，所為之復查決定，於法自屬有據，訴願、再訴願決定遞為維持原處分，自亦無不合。原告起訴意旨略謂：原告係於八十年五月申請被告核定七十九年度營利事業所得稅，財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，係事後才發布，依修正稅捐稽徵法第一條之一規定，必須無違背法定租稅原則，且有利於納稅義務人者，始有適用。本件被告不得引用該函釋作為審核原告所得稅申報案，且財政部前開函釋有違公平原則，故財政部另行於八十五年八月九日發布台財稅第八五一九一四四○四號函，以利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎。被告自應適用有利於原告之財政部八十五年前述函釋，作為審核基準云云。查原告七十九年度之收入包括出售有價證券收入七五、四九三、六八八元，投資收益四六、三二○、六五四元，其他收入三、三三二、一九九元，除出售有價證券收入外，其餘之投資收益實質上均無直接相關之費用或須借款支應而負擔利息，亦即原告本期之營業費用及利息支出均係因買賣有價證券所發生，依所得稅法第四條之一規定，其營業費用及利息支出不得自所得額中減除，並無違反租稅公平原則及所得稅法第四條之一規定。按公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。業經司法院釋字第四九三號解釋在案，自應予以適用。所訴財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋不當云云，核不足採。又依首揭行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為應稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法立法原意，並造成侵蝕稅源課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部前開函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利、義務，參諸司法院釋字第二八七號解釋，應自所解釋之法律生效日起有其適用，所訴有違適用法令不溯及既往原則乙節，顯屬誤會。末查財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○ 四號函，係就綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則所作之釋示，原告並非綜合證券商或票券金融公司，而係投資公司却以買賣有價證券為專業，與綜合券商或票券公司有別，自無上開函釋之適用，從而原告起訴意旨並無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十二月二十三日行政法院第一庭審判長評事黃綠星評事藍獻林評事黃璽君評事廖宏明評事鄭忠仁右正本證明與原本無異法院書記官彭秀玲中華民國八十八年十二月二十四日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第四二三五號

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