八十八年度判字第四二七七號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：88 年 12 月 24 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第四二七七號原　　　告　豊岡企業股份有限公司代　表　人　乙○○○ 訴訟代理人　甲○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月二十五日台八七訴字第四八○二二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告公司民國八十三年度營利事業所得稅結算申報，不服被告帳外調減營業費用新台幣（以下同）七九四、七七七元及利息支出七、○九○、三二三元，經申請復查、提起訴願及再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、所得稅法於七十八年十二月三十日修正公佈，規定自七十九年一月一日證券交易所得停止課徵所得稅，其立法宗旨係以減免稅負之方式達到鼓勵投資證券市場之目的，但若免稅所得分攤費用之結果，竟比證券交易所得未停徵所得稅更為不利，顯然扭曲免徵所得稅之立法意旨。鈞院在八十五年度判字第一五二一號判決、二七九一號判決及二八○三號判決中，均明確指出財政部有關營業人買賣證券營業費用及利息支出分攤原則，涉及增加稅負違反租稅公平，已超出所得稅立法意旨，有違租稅公平原則。依財政部前揭函釋規定之分攤方式，因係以收入比例為分攤計算基礎，致原告八十三年度出售證券利益共六、九二○、七六六元，卻需多分攤費用及利息支出共七、八八五、一○○元，造成證券交易損失九六四、三三四元，反而比未停徵證券交易所得更為不利，足以證明分攤方式極不合理，造成納稅義務人須多負擔稅負，違背租稅公平之原則。按對營利事業課徵所得稅，其所得額之計算以所得稅法第二十四條規定為準據，倘基於公益上之理由，對部分所得予以免稅或停徵時不得列報各該部分之損失或費用，致造成因免稅或停徵後所計算之所得額，反較免稅或停徵前依規定所計算之所得額為高時，即無異增加納稅人之負擔，於公益上不但無益，更加深損害，殊有不合。所得稅法第四條之一規定自七十九年一月一日起停徵證券交易所得稅，揆其意旨在延續原奬勵投資條例健全證券市場並促進資本市場發展之措施，其出於公益上之理由，甚為灼然。惟該法條同法規定對證券交易損失不得自所得額中減除之結果，如交易損失在交易所得之範圍內，尚屬合理；如僅有交易損失或交易損失大於交易所得而不得就其損失或差額之損失列支時，反有害公益，違背立法之本意，自屬不當。關於營利事業之費用及損失既為應稅收入及免稅收入所共同發生，倘免稅成本費用歸應稅項目吸收，營利事業將雙重獲利，有失前開稅法立法精神，亦不符收入成本費用配合及課稅公平原則，所得稅法第四條之一固予停徵證券交易所得，但同時亦對證券交易損失不得減除，已兼於人民依法納稅上權利之平衡，無所謂雙重獲益及違反課稅公平原則問題，且事實上原告非但未獲益，反受雙重損失。二、公司出售證券收入之金額鉅大，並不表示買賣證券即為公司主要營業項目，以原告八十三年度僅有少數幾筆出售有價證券之情形，應屬非經常交易項目，原處分及一再訴願決定以非經常交易項目判定原告為以買賣有價證券專業，實有欠妥適。查鈞院八十四年度判字第一四二○號判決意旨：「營利事業是否為以有價證券買賣為專業者，應就營利事業實際營業情形，核實認定。所謂『實際營業情形』．．．，依一般經濟事實及交易之習慣，具體評估，尚不得單方面只觀察營利事業之收入，如以非營業收入超過營業收入，而認定營利事業為有價證券買賣之專業者，至少該營利事業之當年度營業情形，須符合下列要件：⒈實際上未經營所登記之營業項目、⒉無營業收入．．．。」。被告僅以「從事股票買賣遠超過營業收入」為由，而認定原告為買賣有價證券為專業之營利事業，不考慮原告實際上有經營登記營業項目之事實，顯有違誤。原告八十三年度從事所登記之營業項目－買賣一般商品，其收入達三一、三五七、、二一六元，實際經營本業之事實不容置疑，被告不應拘泥於收入比例，而未考慮原告有價證券收入來源僅係少數幾筆交易之事實，逕以收入比例不相當為由，認定原告為以買賣有價證券為專業之營利事業，實有欠公允。三、原告主要營業項目為一般商品買賣，公司執照所登記營業項目中並無買賣有價證券之經營項目，依據鈞院八十四年度判字第五○九號判決指出，營利事業不論出售證券金額所占比例多大，均可不必分攤營業費用及利息支出。原告於八十三年出售股票，依該項判決意旨，不論出售有價證券金額比例多大，應可不必分攤營業費用及利息支出。原告八十三年度僅出售少數幾筆股票，與以買賣有價證券為專業之公司有價證券交易頻繁之情形比較，截然不同。蓋以買賣有價證券為專業之公司，主要係以賺取證券交易所得為主要收入來源，以原告之淨收比例而言，出售證券利益僅占全年度收入之百分之二十九，與一般專業投資公司主要收入為證券交易所得之情形，截然不同。原告八十三年度因有價證券買賣金額較大，交易次數雖少，但收入總額卻占營業收入總額之百分之八十三，被告僅以「經查申請人本期出售有價證券收入二三七、三二一、○○○元，占全年度營業收入，高達百分之八三．三一．．．其從事證券買賣至為明顯。」為由，認定原告為以買賣有價證券為專業之公司，其認定是否為有價證券買賣專業者之標準，顯然係僅以出售有價證券收入之比例占原告當年度營業收入總額之大小而定，惟若以淨收比例而言，原告證券交易所得僅占當年度所得總額百分之二十九而已，實與一般專業公司有異。且以現在經濟交易錯縱複雜，若僅以此為唯一判斷標準，未免過於率斷。被告未予查核原告每月經常性之交易事實，卻逕以全年發生少數幾筆之證券交易，以其絕對金額較大，認定原告為買賣有價證券為專業之營利事業。難令原告信服。即使原告須分攤出售有價證券收入之費用及利息支出，亦應依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定，非以有價證券買賣為專業之公司，其與有價證券收入應分攤之利息支出及營業費用，只須計算直接歸屬有價證券買賣之利息支出及營業費用，而無須依收入比例計算分攤一般營業發生之費用及利息，始為合理。原告於申報八十三年度營利事業所得稅時已按照上揭財政部函規定辦理，計算應分攤之利息支出一、○八一、五五三元，予調整減列於規定並無不合。本件被告認定原告係為買賣有價證券為專業之公司，逕以收入比例計算有價證券出售部分應分攤之費用七九四、七七七元及利息支出七、○九○、三二三元，實屬違誤。四、縱使原告出售有價證券交易所得須分攤一般營業費用及利息支出，其分攤計算基礎同時含有毛所得及淨所得，甚不合理。原告買賣有價證券產生之投資收益、買賣債券及短期票券之利息收入及其他收入等皆屬淨所得，而出售有價證券價款及出售商品價款皆為買賣收取之毛所得並非淨所得。原核定通知書調整說明書之分攤公式，把毛所得及淨所得同時作為分攤計算之基礎，分攤之基礎顯然不一致，導致以毛所得為基礎者多分攤費用，以淨所得為基礎者少分攤費用之不合理現象。因此，原告出售有價證券交易所得縱使須作分攤，其分攤公式中有價證券出售收入應以淨所得為基礎，以出售證券價款二三七、三二一、○○○元減除出售證券之直接成本二三○、四○○、二三四元（即有價證券取得成本二二九、三五○、三五八元加證券交易稅七一、九六二元加出售證券手續費三三七、九一四元）之淨額六、九二○、七六六元為分攤基礎；其他營業收入部分（即銷貨收入）應以出售商品價款三一、三五七、二一六元減除出售商品直接成本三○、七三二、八一六元（即銷貨成本）之淨額六二四、四○○元為分攤基礎。茲依一致性原則以淨所得為基礎，重行分攤計算出售有價證券交易所得所應分攤之營業費用為二三一、九一六元及利息支出二、四八三、四四三元，而非被告核定之營業費用七九四、七七七元及利息支出七、○九○、三二三元。該函釋之分攤計算公式未探究費用發生之攸關因素，並於相同基礎下計算分攤，違反學理上費用分攤之客觀性原則。被告率以該函釋之分攤計算公式係財政部基於財稅主管機關職權，召集相關同業公會、會計師公會及財稅機關會商之結論等語搪塞，顯屬推諉之詞，此從八十五年七月二十六日經濟日報刊載財政部次長顏慶章亦承認此計稅方式並不合理暨嗣後該部以八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函重新核釋綜合證券商及票券金融公司之分攤計算公式，非僅以收入比例分攤自明。上開財政部所示計算方法係以有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入、其他營業收入比例分攤營業費用及借款利息（利息支出）。其中出售有價證券收入包括投資成本及利得；投資收益、債券利息不含成本，營業收入則視營業項目而定，如買賣業者含成本，服務業者營業收入（佣金收入等）不含成本，財政部函所示分攤基礎不一，以分攤借款利息而論，之所以使各項收入均予分攤，其原因在各項收入所用之資金無法區分，所用資金應支出之利息，應由全部投資項目分攤，似應以成本比例或收入淨額一致基礎下之分攤方式較符合會計原理，該函以含有利得之收入額為分攤基礎，且有含成本或不含成本者兩類，致含成本部分之投資須分攤較高之借款利息，不符合理分攤原則，被告依該函以出售證券收入、股利收入、短期票券投資收入為分攤基礎，其中出售有價證券收入，含成本，股利收入、短期票券投資收入不含成本，致前者分攤之營業費用及利息支出較高，舉例說明之：倘營業人借入二○○元購買有價證券，其中一○○元有價證券於年中出售，售價為一二○元，另一○○元有價證券未出售並獲配股利二○元，若依財政部規定之費用分攤計算之函釋，出售之有價證券需分攤百分之八十五之利息費用〔出售有價證券收入一二○元÷（出售有價證券收入一二○元＋股利收入二○元）〕，然以本例觀之，二 ○○元之借款，均用於購買有價證券，如純粹以收入比例之分式分攤，將因分攤基礎不一，導致成本均為一百元且獲利同為二十元之有價證券，出售部分因以收入總額計算，而須分攤百分之八十五之利息費用，而未出售部分則以獲配股利收入為分攤基礎，卻僅分攤百分之十五之利息費用，顯然造成租稅不公之現象，其分攤方法實有重行斟酌之必要。基於上述事實及理由，原告係經營一般商品買賣之行業，並非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，已依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函核釋，計算可直接歸屬之利息支出一、○八一、五五三元，並自有價證券出售收入項下減除，已符合法令規定，原處分及原決定顯有未洽，請予撤銷等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。又「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益，債券利息收及及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所釋示。二、本件原告本期帳列出售有價證券收入二三七、三二一、○○○元，出售有價證券成本二三○、四○○、二三四元，出售有價證券收益六、九二○、七六六元，計算出售有價證券收入應分攤之利息支出一、○八一、五五三元。本局初查將出售有價證券收入、成本及分攤之利息支出，分別併入本期營業收入、營業成本及利息支出，並依首揭財政部函釋，按出售證券收入佔各項收入之比例，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用七九四、七七七元及利息支出七、○九○、三二三元，核定本期出售有價證券免稅所得虧損九六四、三三四元，課稅所得額為七、九四三、一六○元。三、查原告本期出售有價證券收入二三七、三二一、○○○元，佔全年度營業收入之百分之八三．三一，帳載買入有價證券高達一八四、九二一、一○五元，而其登記營業項目之本期進貨僅三○、七三二、八一六元，原告從事證券買賣至為明顯，參照鈞院八十一年度判字第二一二四號及八十四年度判字第二八六四號判決意旨，實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，從事股票買賣遠超過營業收入，得認為係屬專業投資，原告難謂非以有價證券買賣為專業。次查財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算方式，係財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅第四條之一證券交易所得免納所得稅立法意旨，及同法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所解釋，召集各相關同業公會、會計師公會及財稅機關等會商之結論，自屬公允合理，且為全國各稅捐稽徵機關一體適用遵循，原告主張以淨所得為計算基礎，與財政部前揭函釋不符。再依原告於復查時提示之帳簿、文據，有關出售有價證券相對費用及損失，並未單獨劃分登載，並借入款與自有營運資金混同，作統籌運用，營業費用暨利息支出混淆，無法合理明確歸屬個別認定，原核定依財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，按出售有價證券收入佔各項收入比例百分之八三．三一，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用為七九四、七七七元及利息支出七、○九○、三二三元，核定本期出售有價證券免稅所得虧損九六四、三三四元，並無不合。第查原告雖主張原處分分攤費用予免稅所得之金額大於證券交易所得，竟比證券交易所得未停徵所得稅更為不利云云，但查因行為時所得稅法第四條之一規定證券交易所得免稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除，從而證券交易損失所支付之營業費用及利息支出不得減除，係行為時所得稅法規定之結果，而非財政部函釋之結果（參照鈞院八十七年度判字第六六六號判決），所稱依上開財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋計算結果，證券交易免稅反較未予免稅為重云云，顯係誤解。至所舉鈞院八十五年判字第一五二一號、第二七九一號及第二八○三號判決，姑不論未著為判例，且其所採見解已為鈞院其後八十七年度判字第六六六號及第一五二一號等判決所不採，自難執為本案之論據。茲原告復執前詞以資爭執，仍難謂為有理由等語。理由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。又以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資利益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，亦據財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋綦詳。本件原告本期帳列出售有價證券收入二三七、三二一、○○○元，出售有價證券成本二三○、四○○、二三四元，出售有價證券收益六、九二○、七六六元，計算出售有價證券收入應分攤之利息支出一、○八一、五五三元。被告初查將出售有價證券收入、成本及分攤之利息支出，分別併入本期營業收入、營業成本及利息支出，並依首揭財政部函釋，按出售證券收入佔各項收入之比例，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用七九四、七七七元及利息支出七、○九○、三二三元，核定本期出售有價證券免稅所得虧損九六四、三三四元，課稅所得額為七、九四三、一六 ○元。原告不服，循序提起行政爭訟，主張其並非以買賣有價證券為專業云云。但查原告本期出售有價證券收入二三七、三二一、○○○元，佔全年度營業收入之百分之八三．三一，帳載買入有價證券高達一八四、九二一、一○五元，而其登記營業項目之本期進貨僅三○、七三二、八一六元。按實質課稅及租稅負擔公平原則，均為稅制基本指導原則之一，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。從事股票買賣遠超過營業收入，得認為係屬專業投資，原告難謂非以有價證券買賣為專業。次查財政部台財稅字第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算方式，係財政部本於中央財稅主管機關職權，就所得稅第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所解釋，召集各相關同業公會、會計師公會及財稅機關等會商之結論，自屬公允合理，且為全國各稅捐稽徵機關一體適用遵循。原告主張以淨所得為計算基礎，與財政部前揭函釋不符。次依原告於復查時提示之帳簿、文據，有關出售有價證券相對費用及損失，並未單獨劃分登載，並借入款與自有營運資金混同，作統籌運用，營業費用暨利息支出混淆，無法合理明確歸屬個別認定，原核定依財政部台財稅第八三一五八二四七二號函釋，按出售有價證券收入佔各項收入比例百分之八三．三一，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用為七九四、七七七元及利息支出七、○九○、三二三元，核定本期出售有價證券免稅所得虧損九六四、三三四元，並無不合。原告雖主張原處分分攤費用予免稅所得之金額大於證券交易所得，竟比證券交易所得未停徵所得稅更為不利云云。但查行為時所得稅法第四條之一規定證券交易所得免稅，證券交易損失自不得自所得額中減除，從而證券交易損失所支付之營業費用及利息支出不得減除，係行為時所得稅法規定之結果，而非財政部函釋之結果，原告所指依上開台財稅第八三一五八二四七二號函釋計算結果，證券交易免稅反較未予免稅為重者，尚屬誤解。至所舉本院八十五年度判字第一五二一號、二七九一號、二八○三號、八十四年度判字第一四二○號、五○九號判決，因屬另案，且非判例，案情亦非全然一致，殊難執為其有利之論據。從而一再訴願決定，遞予維持被告所為復查處分，要無違誤。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十二月二十四日行政法院第六庭審判長評事徐樹海評事藍獻林評事高啟燦評事林家惠評事劉鑫楨右正本證明與原本無異法院書記官陳盛信中華民國八十八年十二月二十九日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第四二七七號

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