最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第四三四七號｜法律人

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第四三四七號原　　　告　冠球彩色印刷股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　台中市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年八月二十六日台財訴第 000000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告於民國（以下同）八十一年間興建房屋工程，支付工程款，未依法取得實際交易對象所開立之進項憑證，而以出借牌照廠商大雄營造有限公司（以下簡稱大雄公司）所開立字軌號碼：ＮＧ00000000號之三聯式統一發票三紙，銷售額計新台幣（以下同）六、三一七、四二九元（未含稅），稅額三一五、八七一元，充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經被告查獲，審理結果以原告係取得非實際交易對象之憑證，申報扣抵銷項稅額，除就其不得扣抵憑證而申報扣抵銷項稅額部分發單追繳營業稅額三一五、八七一元外，並以大雄公司未依法申報繳納其中兩紙統一發票應納之營業稅額，依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按其虛報進項稅額二三八、○九五元科處五倍之罰鍰計一、一九○、四○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查結果，被告除准予更正漏稅額為一九○、四七六元，並改按所漏稅額科處三倍變更罰鍰為五七一、四○○元，其餘仍未獲變更，原告仍有未服，提起訴願，旋遭駁回，提起再訴願，經財政部八十七年八月二十六日台財訴第000000000號再訴願決定書所為決定、訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由被告另為處分，其餘部分駁回。原告不服，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、本案依原處分書所敍，原處分之根據，略為：㈠談話筆錄。㈡統一發票交易異常查核清單。二、稽徵機關認定違章事實，必須有相當之證據證明，如單純以推測臆斷的方式認定違單事實，顯於法不合，自應予撤銷：㈠按納稅義務人有虛報進項稅額者，得予追繳稅款，固為營業稅法第五十一條第五款所規定，唯「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」，「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張之證明，自不能認其主張之事實為真實。」，「認定事實須憑證據，不得以推測擬議為論斷基礎。」行政法院三十六年判字第一六號、三十九年判字第二號及六○年判字第四○二號判例已予指明。主管稽徵機關在行政爭訟程序亦為當事人，自亦有上開判例之適用。㈡又主管稽徵機關依所查得之資料（證據），核定營業人之應納稅額時，係以已經證明（已明瞭）之他事實作為前提，推定應證事實（應納稅額）真偽，自應適用經驗法則（證據法則）為之，倘已明瞭之事實與應證事實之間，互無因果亦無主從，或處於互不相容之關係時，自不能為此項應證事實之推定（核定），最高法院七十六年台上字第七二六號判例亦已指明。另外，認定違章事實之證據，必於系爭違章事實有相當之證明力者而後可，不能單純以推測臆斷為認定事實之根據，如無明確違章事證，而以推測臆斷方式認定違章事實，係屬違法，行政法院七一判六九四號、七二判五五三號、七四判六九○號、七四判二○一三號判決闡述甚明。三、本案原處分係認定原告非將工程交大雄公司承作，未取得實際承作人開立之發票，而以大雄公司開立發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，逃漏營業稅。惟原處分之認定，顯乏證據，而係推測臆斷，應予撤銷：㈠本案原告因興建廠房需要，於八十年六月十六日與大雄有限公司簽訂工程合約書，由原告供料，由大雄公司包工，承攬房屋興建，有工程合約書為證；而支付工程款時，亦由該公司有關人員具領，有領具為證，則原告委由大雄公司承建，並付款予該公司之事實，極為明確，取得其發票作為進項憑證，依法並無不合。㈡查原處分稱原告之工程係交他人承作，復查及訴願決定認為大雄公司係未實際營業，而係出借牌照之廠商，且工程款以現金支付，顯不合常理云云，惟究竟原處分認定係交由何人承作，並未予查明並舉證證明，則原處分並沒有直接且積極之證據，證明原處分所虛擬之第三人承作系爭工程，其逕行認定原告取得大雄公司之統一發票，作為進項憑證，申報扣抵營業稅，為虛報進項稅額，顯似以推測臆斷之方法，認定違章漏稅事實，其補徵營業稅及罰鍰三一五、八七一元之處分自於法有違，復查及訴願、再訴願決定就此部分仍予維持，亦有未洽，均應予撤銷。四、本案補徵三一五、八七一元營業稅之處分，於法有違：㈠本案如依原處分，則將形成一筆交易額，重複課徵多次營業稅情事，其處分之違誤，顯而可見：本案認定之交易額六、三一七、四二九元，其５營業稅三一五、八七一元應由大雄公司等繳納，且依被告查證，已由大雄公司繳納其中二張稅款共一二五、三九五元，此外，被告又向原告補徵同額營業稅，而均未予扣抵，形同此筆交易，課徵全部交易額之營業稅，完全違反加值型營業稅之設計本質，其違誤及不公平不合理之處不言自明。㈡又納稅義務人有虛報進項稅額者，應追繳稅款，固為營業稅法第五十一條第五款所規定，依此規定，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院大法官會議釋字第三三七號解釋闡述其明（見同上復查申請書證五），鈞院於八十四年判字第二四一八號及八十五年判字第一二五一號就台北市稅捐處與杜威實業公司補徵營業稅案中，亦申明此旨（見台灣省政府⒈⒖八六府訴二字第一四四一三二號訴願決定書卷附原告⒒⒓訴願理由書證八），而本案原告有實際交易事實，所取得之統一發票，符合營業稅法第三十三條之要件，且其上所載營業稅額，已據發票人大雄公司等向管區稅捐機關繳納，則此項稅款既已實際繳納，原告以之申報扣抵銷項稅額，依法應無不合，亦無「虛報」之處，自無原處分所稱，「虛報進項稅額」及應予追繳稅款之情事，原處分顯然違反營業稅法規定，違反上開司法院大法官會議解釋及鈞院判決意旨，否則，如依原處分，則一筆營業稅款，兩次重複繳納，而不能扣抵，完全違反加值型營業稅之設計本質，其違誤及不公平不合理之處，不言自明。㈢另外，本案系爭三張發票中，其中第一、二張，稅額分別為七七、七七六元及四七、六一九元已依法繳納，其餘一張稅額一九○、四七六元未據繳納，復查及訴願決定亦承認虛報之漏稅額為一九○、四七六元，則第一、二張之稅款一二五、三九五元既已繳納，原處分復向原告補徵系爭三張發票總額六、三一七、四二九元之５營業稅三一五、八七一元違反加值型營業稅之設計本質而有錯誤，台灣省政府訴願理由中所稱，原處分、復查決定機關僅係就其中一張作廢發票部分，向原告補稅云云，顯有誤認，其所為決定亦有誤，應予撤銷。㈣又原告以第一、二張之稅款一二五、三九五元申報扣抵，即無營業稅法第五十一條所稱之「虛報進項稅額」之情事可言，亦不構成應予追繳之條件；而其餘一九○、四七六元係發票人應繳稅額，如有漏繳自應向發票人追繳及處罰，不應向原告補徵。㈤綜上所述，原處分補徵三一五、八七一元之處分有誤，復查決定亦有誤，均應撤銷。五、綜上所述，原處分認定本案原告有虛報進項稅額三一五、八七一元，顯乏證據，參酌上開行政法院三六年判字第一六號、三九年判字第二號、六○年判字第四○二號判例及有關之判決，原補稅之處分於法不合，請予撤銷等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額；一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。二、次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應情節，分別依左列原則處理：㈠．．．（略）㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈．．．（略）⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敍明，以資明確。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二之㈡⒉、三所釋示。三、本件原告於八十一年間興建房屋工程，支付工程款，未依法取得實際交易對象所開立之進項憑證，而取得「清塵專案」嫌出借牌照廠商大雄公司所開立字軌號碼：ＮＧ00000000號之三聯式統一發票三紙，銷售額計六、三一七、四二九元（未含稅），稅額三一五、八七一元，充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經本處查獲，審理結果以原告係取得非實際交易對象之憑證，申報扣抵銷項稅額，遂就其不得扣抵憑證而申報扣抵銷項稅額部分發單追繳營業稅額三一五、八七一元。原告不服，主張其確由大雄公司承包系爭工程，有支付工程款領據為憑云云，申經本處復查決定，以大雄公司被查獲為出借牌照廠商，有談話筆錄、交查異常查核清單及台灣澎湖地方法院八十二年度訴緝字第四號刑事判決書附卷可稽。又依原告提示支付工程款領據資料，核其每次支付價額為貳佰萬、壹佰多萬元之鉅，原告均以現金支付，顯不合常理及常情為由，乃未次變更，並無不合。至訴稱系爭統一發票既經本處查明其中字軌號碼ＮＵ00000000號及ＮＮ00 000000號兩張之應納營業稅額計一二五、三九五元，業經大雄公司申報繳納，自無漏稅之情形，本處予以補徵三紙統一發票全部之應納稅額，顯有重複云云，本案原告未依規定取具交易對象開立之憑證，卻以非實際交易對象虛開之統一發票充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，業如前述，該進項憑證既非屬首揭營業稅法第三十三條第一款所定得扣抵稅額者，自不得以其所載進項稅額扣抵銷項稅額，從而本處依首揭財政部函釋按營業稅法第十九條第一項第一款規定追補該已扣抵之進項稅額，自屬有據，於法亦無不合。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非實際交易對象是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務，故不構成重複課稅之問題。綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回等語。理由一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額；一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十五條第一項、第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。二、次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應情節，分別依左列原則處理：㈠．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵ 至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。㈢、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敍明，以資明確。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二之㈡⒉、三所釋示。三、本件原告於八十一年間興建房屋工程，支付工程款，未依法取得實際交易對象所開立之進項憑證，而取得「清塵專案」嫌出借牌照廠商大雄公司所開立字軌號碼：ＮＧ00000000號之三聯式統一發票三紙，銷售額計六、三一七、四二九元（未含稅），稅額三一五、八七一元，充作進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額。案經被告查獲，審理結果以原告係取得非實際交易對象之憑證，申報扣抵銷項稅額，遂就其不得扣抵憑證而申報扣抵銷項稅額部分發單追繳營業稅額三一五、八七一元，與首揭規定尚無不合。原告起訴意旨詳如事實欄所載，其要點略謂：其確由大雄公司承包系爭工程，有支付工程款領據為憑，系爭統一發票既經被告查明其中字軌號碼：ＮＵ00000000號及ＮＮ00000000號兩張之應納營業稅額計一二五、三九五元，業經大雄公司申報繳納，自無漏稅之情形，被告予以補徵三紙統一發票全部之應納稅額，顯有重複課徵營業稅云云。然查：㈠大雄公司被查獲為出借牌照廠商，有談話筆錄、交查異常查核清單及台灣澎湖地方法院八十二年度訴緝字第四號刑事判決書附卷可稽。又依原告提示支付工程款領據資料，核其每次支付價額為貳佰萬、壹佰多萬元之鉅，原告均以現金支付，顯不合常理及常情。㈡原告未依規定取具實際交易對象開立之憑證，卻以非實際交易對象虛開之統一發票充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額，該進項憑證既非屬首揭營業稅法第三十三條第一款所定得扣抵稅額者，自不得以其所載進項稅額扣抵銷項稅額，從而被告依首揭財政部函釋按營業稅法第十九條第一項第一款規定追補該已扣抵之進項稅額，自屬有據，於法亦無不合。㈢我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非實際交易對象是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務，故不構成重複課稅之問題。原告所稱不應再補徵營業稅之詞與事實不合，尚不足採。綜上所述，被告發單原告追繳營業稅，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定就此部分遞予維持原處分及復查決定，並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。中華民國八十八年十二月三十日行政法院第二庭審判長評事陳石獅評事彭鳳至評事黃合文評事林茂權評事王立杰右正本證明與原本無異法院書記官蘇金全中華民國八十九年一月三日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第四三四七號

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