八十八年度判字第五八號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：88 年 01 月 15 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第五八號再審原告　百年建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 再審被告　財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年六月四日八十七年度判字第一○七八號判決（關於利息支出部分），提起再審之訴。本院判決如左︰主文再審之訴駁回。事實緣再審原告八十二年度營利事業所得稅結算申報案，全年發生利息支出新台幣（下同）六○、○○六、七七五元，經自行依規定資本化後，列報利息支出一九、二九五、 ○九五元；另申報前五年核定虧損扣除額五、一三一、二九二元。案經再審被告初查調整分攤出售素地之利息支出四、九八○、六九三元後，核定利息支出為一四、三一四、四○二；對申報之前五年虧損扣除額，則以其係七十七及七十八年度之核定虧損數，該兩年度營利事業所得稅結算申報均採普通申報而非經會計師查核簽證申報者為由，否准盈虧互抵。再審原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起一再訴願，亦均遞遭駁回，乃提起行政訴訟，經本院八十七年度判字第一○七八號判決（以下稱為原判決）駁回其訴確定在案。再審原告不服，主張原判決關於利息支出部分有行政訴訟法第二十八條第一款情形，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、查原判決關於利息支出部分所為駁回之判決，無非以：「然查財政部七十五年十月十四日台財稅字第0000000號函釋係針對營利事業於七十五年一月一日以後出售土地，土地交易所得免稅部分應如何攤計營業費用及利息支出而釋示，凡營利事業於年度中出售土地，即有其適用；又該函釋之分攤公式悉按售價比例分攤，並非就資金使用天數加以攤計，所訴該函釋不適用於出售素地及利息支出應按資金使用天數攤計云云，尚不足採。又原告本期出售土地之土地交易所得免稅，被告核計其出售土地應分攤之利息計四、九八○、六九三元，自利息支出項下扣除，並轉列為免稅之土地交易所得項下之費用，與行為時查核準則第九十七條第九款之規定亦無不合，難謂有違所得稅法第二十四條及稅捐稽徵法第一條之一規定之情事。」等，為其所持之理由，是原判決係適用財政部七五、十、十四台財稅第0000000號函釋而為判決，事實甚明。二、再查「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第一條之一訂有明文。按「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」固為財政部七五、十、十四台財稅第0000000號函（以下簡稱財政部前揭七十五年函釋）釋示有案。惟又按：「核釋營利事業購置非屬固定資產之土地，其持有期間之借款利息適用營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第九十七條第九款但書規定疑義。說明：二、依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。三、營利事業以貸款方式購進非屬固定資產之土地及房屋，其借款利息應按該土地成本占房地總成本之比例，計算土地應分攤之利息支出金額，並依查核準則第九十七條第九款規定辦理。四、營利事業出售非屬固定資產之土地，其出售年度已依說明二、三計算截至出售時應歸屬該土地之利息支出，並自該土地出售收入中減除者，應不再適用本部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函說明二㈢之規定，俾免重複計算減除。」復經財政部八十六年七月二十四日台財稅第八六一九○八○五四號函。（以下簡稱財政部前揭八十六年函釋）釋示在案。依後一函釋，對於利息支出歸屬之認定所作之規定較為切合實際，有利於納稅義務人，而本件在前行政訴訟程序中屬於尚未核課確定之案件，依稅捐稽徵法第一條之一規定，自應予以適用，再審原告於補充理由狀即予陳明，原判決卻未具任何理由，竟將上述財政部前揭八十六年函釋置之不顧而未予適用，顯然適用法規錯誤。三、依財政部前揭七十五年函釋：「營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款，得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」據上規定，一般性貸款僅可按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，但依財政部前揭八十六年函釋則再補充規定：「至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來之運用提出充分之說明，以憑查核認定。」準此，則若屬一般性貸款，只要就其資金來源之運用能提出是否與購置該土地有關之充分說明，即應核實認定。按本件再審被告係將再審原告大湖山莊之專案貸款九七、○○○、○○○元所生之利息支出九、四○五、○九七元誤認屬於一般性貸款之利息，並將其設算分攤歸屬出售系爭坐落桃園龜山鄉○○段素地之利息支出計四、九八○、六九三元。查再審原告於七十九年間以自有資金購買內湖區○ ○段○○段二三及二七四地號土地，擬議興建「大湖山莊」，供出租使用，然於給付第二期款（土地總價一三四、○八○、○○○元，前二期共付五四、四五○、○○○ 元）後，因自有資金不足，又受限於當時政府政策，無法以興建中土地向銀行貸款籌資，為期順利按預定計劃完成，避免發生重大損失，乃商請股東以私人名義籌資，以股東往來款借供公司用以支付購地價款及建築成本。嗣該「大湖山莊」建築完成轉列固定資產後，再審原告即以其建物及土地向臺灣省合作金庫申請抵押貸款，金額九七、○○○、○○○元，經該庫復興支庫於八十年十一月三十日核准撥借，再審原告隨即用以償還股東墊款，並沖轉股東往來科目。據上事實，系爭分攤之利息支出九、四 ○五、○九七元既為「大湖山莊」九七、○○○、○○○元專案貸款之利息費用，自不得按一般性貸款之利息支出設算分攤，原判決所以認定系爭利息支出非屬專案貸款，無非以：「然查於復查及訴願程序從未有是項陳述，嗣復提出，已難信為實情，且再審原告既謂該九七、○○○、○○○元貸款期間為八十年十一月三十日至八十二年底，此與購買系爭素地之八十二年間並無不合，其空言主張兩者無關，自屬乏據可徵而難憑取。」等為其理由。惟查再審原告於復查時即已陳明：「本公司所購之土地並未進行開發且未貸款，故該筆之土地不應設算利息費用，並且公司之貸款皆屬專案貸款，均已按利息資本化內容分攤至該筆之資產項下，故不應該再設算該筆土地之利息資本化。」且系爭九七、○○○、○○○元專案貸款係於八十年十一月三十日即已貸借，當然與八十二年間始行購買之系爭素地無關。據上事實，原確定判決所認定之事實與所採用之證據顯屬不符，參照司法院釋字第一四六號解釋意旨援引適用於行政訴訟，自屬確定判決適用法規顯有錯誤。退一步言，再審原告在原行政訴訟程序已就系爭專案貸款九七、○○○、○○○元資金來源之運用與購買系爭素地無關之事實提出充分之說明，原判決未適用財政部前揭八十六年函釋憑以核實認定，顯有應適用之法規未予適用之錯誤。四、關於利息支出之分攤方式，財政部前揭七十五年函釋規定：「．．．其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息項下減除。」本件系爭利息支出本屬專案貸款，並已就其資金來源之運用提出充分之說明，依財政部前揭八十六年函釋說明二規定，自應核實認定，不得再適用財政部前揭七十五年函釋。姑且觀之財政部前揭七十五年函釋所規定利息分攤之計算方式，僅以核定房地售價之比例為唯一依據，亦與成本收益配合原則有違。稱成本收益配合原則，指當某項收益已在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關之成本均應在同一會計期間轉列為費用，以便與收益配合而正確計算損益。又所謂利息者為依原本數額及其存續期間按一定比率計算之費用也。是以原本數額、利率及期間為計算利息之三大要素。依財政部前揭七十五年函釋，一般性貸款應按「核定房地售價比例」，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除云云，顯然未將存續期間因素考慮在內，其有違悖成本收益配合原則，至為明確。反觀財政部前揭八十六年函釋，其於說明四明確規定，營利事業出售非屬固定資產之土地，「其出售年度已依說明二、三計算截至出售時應歸屬該土地之利息支出，並自該土地出售收入中減除者，應不再適用本部七十五年十月十四日台財稅第0000000號說明二㈢之規定，俾免重複計算減除。」足見已將存續期間列為計算分攤之基礎。據上規定，營利事業出售非屬固定資產之土地，其應歸屬該土地之利息支出，無論列為資本支出或遞延費用，亦無論按土地及房屋總成本比例計算分攤，均應計算截至出售時應分攤之數額，即不再適用財政部前揭七十五年函說明二㈢按核定房地售價比例計算分攤之規定。按本件出售之系爭素地係於八十二年一月十四日取得，同年三月三十一日出售，則系爭利息支出即使應予計算分攤其歸屬，亦應適用財政部前揭八十六年函釋，並無適用財政部前揭七十五年函釋餘地，原判決卻適用財政部前揭七十五年函釋，其適用法規顯有錯誤。綜上所陳，原判決關於利息支出部分本應適用財政部前揭八十六年函釋卻未予適用，不應適用財政部前揭七十五年函釋而誤予適用，其適用法規顯有錯誤，爰依行政訴訟法第二十八條第一款規定提起再審之訴，請求判決將原判決關於利息支出部分廢棄及將廢棄部分再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。再審被告答辯意旨略謂：本件再審原告係經營興建房屋出租出售業務，其八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出一九、二九五、○九五元。再審被告初查，以其本期出售桃園縣龜山鄉○○段土地之土地交易所得免稅，乃依財政部前揭七十五年函釋，計算出售土地應分攤之利息支出四、九八○、六九三元，自利息支出項下減除，核定利息支出一四、三一四、四○二元。再審原告以其所購土地並無貸款，不應設算利息減除云云，申經復查，再審被告以再審原告本期申報利息支出一九、二九五、○九五元，其中屬專案貸款利息九、六六○、三一八元及押金設算利息二二九、六八○元得個別歸屬外，其餘九、四○五、○九七元為銷售房屋及土地相關之利息支出，原核定依財政部函釋，分攤歸屬出售土地之利息支出四、九八○、六九三元，並無不合，乃未准變更。再審原告雖訴稱財政部前揭七十五年函釋係就營利事業將房屋及土地一併出售情形而釋示，至僅出售土地之情形，既非該函釋所規範，自應依行為時查核準則第九十七條第九款規定辦理；又系爭土地係於八十二年一月十四日取得，於同年三月二十三日出售，縱認應依上述函釋攤計利息，亦應按購地資金實際使用天數攤計，方屬合理云云，然查財政部前揭七十五年函釋係針對營利事業於七十五年一月一日以後出售土地，土地交易所得免稅部分應如何攤計營業費用及利息支出而釋示，凡營利事業於年度中出售土地，即有其適用；又該函釋之分攤公式悉按售價比例分攤，並非就資金使用天數加以攤計，鈞院八十三年度判字第一七五號判決可資參採。又再審原告本期出售土地之土地交易所得免稅，再審被告核計其出售土地應分攤之利息計四、九八○、六九三元，自利息支出項下扣除，並轉列為免稅之土地交易所得項下之費用，與行為時查核準則第九十七條第九款之規定亦無不合。再審原告復起訴主張本件專案貸款九七、○○○、○○○元，係用於興建大湖山莊供出租使用，系爭應予分攤之利息支出九、四○五、○九七元既屬用於購置已屬固定資產之土地及建物所需資金之相關利息費用，與系爭素地之資金無云云。經核再審原告本年度帳載向金融業借款利息六○、○○六、七七五元及押金設算利息二二九、六八○元，已自行依查核準則第九十七條第九款規定，計算利息資本化（未包括素地）四○、九四一、三六 ○元後，以其餘額申報利息支出為一九、二九五、○九五元（60,006,775元＋229,68 0 元－40,941,360元﹦19,295,095元），而申報利息支出一九、二九五、○九五元，其中九、六六○、三一八元，再審原告提示台灣銀行民權分行七十七年五月三十一日銀民營字第二○五五號函說明為承購「大同大樓」之長期擔保放款，屬專案貸款利息，再審被告原核定已採個別認定，另設算利息二二九、六八○元免予分攤，餘九、四 ○五、○九七元未能證明係屬專案貸款亦未列為資本支出或以遞延費用列帳，屬一般性貸款依財政部前揭七十五年函釋規定，分攤歸屬出售土地（素地）利息四、九八○ 、六九三元，核與規定，尚無不合。至再審原告訴稱依稅捐稽徵法第一條之一適用財政部前揭八十六年函釋規定，核算分攤利息支出乙案，查再審原告八十二年度營利事業所得稅行政訴訟事件，業經鈞院八十七年度判字第一○七八號判決駁回在案，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第五款規定係屬核課確定案件，核無上述函釋之適用。本件尚無行政訴訟法第二十八條第一款再審事由，併此陳明。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定及原判決並無違誤，請判決駁回再審之訴等語。理由按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於事實之認定或法律上見解之歧異，難謂為適用法規顯有錯誤。本件再審原告八十二年度營利事業所得稅結算申報案，關於利息支出部分，全年發生利息支出六○、○○六、七七五元，經自行計列四○、七一一、六八○元資本化後，列報利息支出一九、二九五、○九五元。案經再審被告初查調整分攤出售素地之利息支出四、九八○、六九三元，核定利息支出為一四、三一四、四○二元。再審原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願、再訴願均遭駁回，提起行政訴訟，為本院原判決駁回後，復以原判決關於利息支出部分有行政訴訟法第二十八條第一款再審情形為由，對之提起再審之訴，略謂：再審被告原核定將利息支出九、四○五、○九七元，認屬於一般性貸款之利息，並將其設算分攤歸屬出售系爭坐落桃園縣龜山鄉○○段素地之利息支出計四、九八○、六九三元。再審原告主張為專案貸款之利息費用，不得按一般性貸款之利息支出設算分攤。又依成本收益配合原則，存續期間為計算分攤之基礎。營利事業出售非屬固定資產之土地，其應歸屬該土地之利息支出，無論列為資本支出或遞延費用，亦無論按土地及房屋總成本比例計算分攤，均應計算截至出售時應分攤之數額。原判決關於利息支出部分本應適用財政部前揭八十六年函釋卻未予適用，不應適用財政部前揭七十五年函釋而誤予適用，其適用法規顯有錯誤云云。惟查，原判決於理由中已指明：「按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，該土地部分攤計營業費用之辦法，依財政部七十五年十月十四日台財稅字第0000000號函釋：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。本件原告（即再審原告，下同）係經營興建房屋出租出售業務，其八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報利息支出一九、二九五、○九五元。被告（即再審被告，下同）初查，以其本期出售桃園縣龜山鄉○○段土地之土地交易所得免稅，乃依首揭財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號函釋，計算出售土地應分攤之利息支出四、九八○、六九三元，自利息支出項下減除，核定利息支出一四、三一四、四○二元。原告以其所購土地並無貸款，不應設算利息減除云云，申經復查，被告以原告本期申報利息支出一九、二九五、○九五元，其中屬專案貸款利息九、六六○、三一八元及押金設算利息二二九、六八○元得個別歸屬外，其餘九、四○五、○九七元為銷售房屋及土地相關之利息支出，原核定依首揭財政部函釋，分攤歸屬出售土地之利息支出四、九八○、六九三元，並無不合，乃未准變更。原告雖訴稱財政部七十五年十月十四日台財稅字第0000000號函釋係就營利事業將房屋及土地一併出售情形而釋示，至僅出售土地之情形，既非該函釋所規範，自應依行為時查核準則第九十七條第九款規定辦理；又系爭土地係於八十二年一月十四日取得，於同年三月二十三日出售，縱認應依上述函釋攤計利息，亦應按購地資金實際使用天數攤計，方屬合理云云，然查財政部七十五年十月十四日台財稅字第0000000號函釋係針對營利事業於七十五年一月一日以後出售土地，土地交易所得免稅部分應如何攤計營業費用及利息支出而釋示，凡營利事業於年度中出售土地，即有其適用；又該函釋之分攤公式悉按售價比例分攤，並非就資金使用天數加以攤計，所訴該函釋不適用於出售素地及利息支出應按資金使用天數攤計云云，尚不足採。又原告本期出售土地之土地交易所得免稅，被告核計其出售土地應分攤之利息計四、九八○、六九三元，自利息支出項下扣除，並轉列為免稅之土地交易所得項下之費用，與行為時查核準則第九十七條第九款之規定亦無不合，難謂有違所得稅法第二十四條及稅捐稽徵法第一條之一規定之情事。茲原告復起訴主張本件專案貸款九七、○○○、○○○元，係用於興建大湖山莊供出租使用，系爭應予分攤之利息支出九、四○五、○九七元既屬用於購置已屬固定資產之土地及建物所需資金之相關利息費用，與系爭素地之資金無云云。然查於復查及訴願程序從未有是項陳述，嗣復提出，已難信為實情，且原告既謂該九七、○○○ 、○○○元貸款期間為八十年十一月三十日至八十二年底，此與購買系爭素地之八十二年間並無不合，其空言主張兩者無關，自屬乏據可徵而難憑取。至所舉財政部七十九年一月四日台財訴第000000000號訴願決定，因屬另案，且案情未必一致，尤難執為其有利之認定。從而一再訴願決定，遞予維持被告所為此部分之復查處分，其理由固有未盡，但結論並無不合，仍應予維持。」，乃依行政訴訟法第二十六條後段，判決駁回再審原告在前訴訟程序之訴（關於利息支出部分）。核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂適用法規顯有錯誤之情形；又所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋、判例有所牴觸而言，原判決認定之事實適用法規時，並無錯誤，僅因證據取捨關係，致其認定之事實與再審原告所主張者未盡相符，即無所謂之適用法規顯有錯誤。再審原告以原判決認定事實與證據顯屬不符，財政部前揭七十五年函釋有違成本收益配合原則為由，主張原判決關於利息支出部分應適用財政部前揭八十六年函釋，卻未予適用，不應適用財政部前揭七十五年函釋，而誤予適用，其適用法規顯有錯誤，核屬法律上見解之歧異，揆諸首揭說明，尚不得據為再審之理由。從而再審原告起訴主張原判決（關於利息支出部分）有行政訴訟法第二十八條第一款之再審事由提起本件再審之訴，揆諸首揭說明，殊難認有再審理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。中華民國八十八年一月十五日行政法院第五庭審判長評事廖政雄評事高秀真評事趙永康評事沈水元評事劉鑫楨右正本證明與原本無異法院書記官彭秀玲中華民國八十八年一月十八日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第五八號

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