八十八年度判字第五八三號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：88 年 03 月 18 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第五八三號原　　　告　田明建設興業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年六月一日台八七訴字第二七○二九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，原申報土地交易所得為虧損新台幣（以下同）三、七九五、四二三元、課稅所得額為三、八二一、二一九元。被告初查，以原告另出售坐落台北縣淡水鎮○○段第二二三地號及第二二六地號等地號素地收入一三二、二二六、八○○元，未併計分攤費用及利息，乃依財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋意旨予以計算分攤營業費用及利息支出三七、七五五、九四五元，並核定土地交易所得五二、六三三、三六一元、課稅所得額為三五、六二七、三○二元。原告不服，主張其以委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓之出租出售為業，出售台北縣淡水縣學府段素地，依經濟部解釋應屬經營本業以外之行為，應免分攤營業費用及利息支出等語，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回。訴經行政院台八十六訴字第○六三三二號再訴願決定略以「依其會計師簽證報告第十三頁載有待售房地四九、四三七、七三○元，則餘屋之房屋稅一一三、二一四元，退客戶房屋稅六、八五二元及相關之地價稅宜否依財政部（七五）台財稅第七五二六七四 ○號函釋予以分別歸屬﹖尚待斟酌。又再訴願人本年度既已申報松江大樓等租賃收入六六、八三○、三○一元，依收入成本配合原則，其可直接明顯劃分之相關房屋稅、地價稅及折舊應自營業費用項下扣除後，再計算再訴願人出售土地應分攤之營業費用，免予列入分攤，爰將原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重核復查決定，以原告銷售土地之直接費用九○九、二五四元早於計算出售土地所得項下業經扣除在，並非未予扣除，仍維持原核定。原告復提起訴願、再訴願，遞遭駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、按原告之營業項目係按委託營造廠興建國民住宅及商業大樓之出租出售為業，出售淡水鎮○○段素地依經濟部解釋應屬經營本業以外之行為，應免分攤營業費用及利息支出，且政府課稅應以法律明定之範圍為限，如以稅法未明定之分攤計算方法增加營利事業稅負，不僅有違租稅法定原則，亦因按營利事業分別計算及分攤其出售之土地所得造成稅負不公違反租稅之公平。二、次按八十二年度營利事業之申報為簡省行政機關之人力資源及增加行政效率乃以一併申報為當。今原告為避免行政作業之繁浩。乃以一次申報該年度之營利事業所得稅，是淡水素地與他項營業收入及支出亦同此原則為之。豈知被告將原告依營業事項出售之房地（非指純素地出售）應分攤之營業費用及利息支出轉列至免稅之出售土地（淡水素地）收入項下之相關成本而為核定土地交易所得，使原告之稅負額有提高之情。按原告本可將淡水地之稅課單獨予以申報即當可為各別之申報稅額，但為顧及行政效率之因卻使原告之稅負增加，原告因信賴被告必依正確之項目而為稅務之核課，是而為一併之申報，卻致原告之財產權受有損害，似與憲法第十五條之保障有所違背，亦與行政法上之平等原則有所違誤。三、再接，再訴願決定書所指原告係建設公司，購入土地之目的在於蓋大樓出售，該項土地兼具商品進貨性質，其餘出售年度所發生之相關營業費用及借款利息係屬土地有關費用．．．自應列報於土地出售年度作為土地出售收入之減項云云，依前述經濟部解釋「素地」出售乃屬經營本業以外之行為，則因營業所生之費用，自難由其分攤，更何況，系爭土地既無改良物之設施，也無貸款之支借，除直接費用外，對於「素地」而言實難有其他損費之發生。再者，依台財字第七五二六七四○號函釋，有關營業費用之分攤係針對「銷售房屋」所為之規範，而所謂「銷售房地」已明確說明以經營房地為營利事業者而言與本業以外之「素地」出售顯不相同，故再訴願決定執此函釋將其餘難以明顯劃分之營業費用及利息支出轉列至免稅已出售土地收入項下之相關成本，自有違誤。四、綜上所陳，本案原處分及訴願、再訴願決定均未查明事實，顯有違誤，自今難令人甘服，敬請悉予撤銷，以保原告權益。被告答辯意旨略謂︰一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」復為財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函所明釋。二、卷查本件原告八十二年度營利事業所得稅申報土地交易所得為虧損三、七九五、四二三元（淡水學府田園土地收入5,100,000元－土地成本4,322,748元－銷售直接費用 909,254 元－分攤營業費用及利息支出3,663,421元），本局以原告另出售坐落台北縣淡水鎮 ○○段第二二三及第二二六地號素地收入一三二、二二六、八○○元，未併計分攤費用及利息，乃按首揭規定計算分攤營業費用及利息支出三七、七五五、九四五元〔（營費費用41,268,406元＋利息支出32,059,657元－土地增值稅15,869,617元）×（土地收入137,362,800元＼營業收入209,050,242元）〕，並核定土地交易所得五二、六三三、三六一元（土地收入137,362,800元－成本31,103,877元－土地增值稅15,869, 617 元－分攤費用37,755,945元）。三、經查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，為所得稅法第二十四條第一項所明定，其構成成本費用而得減除者，自必基於該費用之支出與收入配合原則，始足當之。又同法第四條第十六款規定，營利事業出售土地，其交易所得免稅；同法施行細則第八條之四復規定，土地交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。則其於上述收入與成本費用配合原則，凡與取得土地直接有關之成本或費用，自應歸列為土地之成本或費用，始符合課稅公平原則。本件原告列報之出售台北縣淡水鎮○○段第二二三及第二二六地號素地收入一三二、二二六、八○○元，未減除土地相關之損費，既與上開收入成本費用配合原則有違；原告亦未提示本期利息支出中有專案貸款之具體事證供核，以資個別認定。從而，本局依首揭財政部函釋意旨出售土地免稅所得依房地出售比例攤計土地部分之營業費用、利息支出，合計三七、七五五、九四五元，經核並無不當。本件原告既係建設公司，其所購入土地之目的亦於蓋建大樓出售，該項土地自兼具商品進貨性質，其於出售年度所發生之相關營業費用及借款利息費用，係屬土地之有關費用，基於上開配合原則，自應列報於土地出售年度作為土地出售收入之減項，以配合計算該土地交易所得或損失，否則收入與成本、費用配合原則將不具意義，所得稅法第二十四條亦將形同具文，且出售土地免稅所得之計算將無法正確。另查大院八十三年度判字第一七五號判決素地仍應攤計營業費用，本局依首揭規定計算出售土地所得應分攤營業費用及利息支出，自土地交易所得項下減除，尚無不合，原告並無新事證，一再爭訟，難謂為有理由。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴。理由按營利事業所得稅之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。準此可知，營利事業之收入，以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本費用、損失及稅捐之可言。苟營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用、損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用、損失及稅捐總額中。其併入不分者，應計算其分攤部分。財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋：「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，該土地部分攤計營業費用之辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分擔之利息，自利息支出項下減除。」係該部基於稅捐稽徵最高主管機關之地位，本於職掌，為利執行稅捐稽徵法令所為釋示，與首引法條意旨無違，自可適用。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，經被告以其出售台北縣淡水鎮○○段第二二三、二二六地號土地（下稱系爭土地）收入一三二、二二六、八 ○○元未予攤計費用及利息，乃按財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋，除可直接歸屬土地負擔之土地增值稅一五、八六九、六一七元外，其餘難以明顯劃分應歸屬房屋或土地負擔之營業費用及利息支出，則按土地售價占核定全部營業收入二○九、○五○、二四二元之比例百分之六十五．七一，將土地應分攤之營業費用及利息支出計三七、七五五、九四五元轉列至免稅之出售土地收入項下之相關成本，核定土地交易所得為五二、六三三、三六一元，課稅所得額為三五、六二七、三○二元。原告不服將其出售系爭土地應分攤之營業費用及利息支出轉列至免稅之出售土地收入項下之相關成本部分，以其係以委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓之出租、出售為業，本年度出售系爭土地應屬經營本業以外之行為，故應免分攤營業費用及利息支出云云，申經復查決定，未准變更，向財政部提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十六訴字第○六三三二號再訴願決定以相關費用可否分別歸屬尚待斟酌為由，將原決定及原處分均撤銷，着由原處分機關另為適法之處分。案經被告重為復查決定，以原告銷售土地之直接費用九○九、二五四元，早於計算出售土地所得項下業經扣除在案，並非未予扣除。且經被告函請原告提示相關帳證以憑查核，原告於八十六年三月二十六日補充說明，略以其對行政院台八十六訴字第○六三三二號再訴願決定所提有關稅捐分攤一節，因金額微小，非其所爭，其出售系爭土地為素地，依經濟部解釋，不僅屬經營本業外行為，且其營業項目係以委託營造廠商興建國民住宅及商業大樓之出租、出售為業，自應與一般非經營房地產買賣之營利事業無異，免分攤營業費用及利息支出等語，是關於稅捐分攤部分，原告既不爭執，被告不再審酌。又凡取得土地直接有關之成本或費用，即應歸列為土地之成本或費用，始符合課稅公平原則，原告列報出售系爭土地收入一三二、二二六、八○○元，未減除土地相關之損費，與所得稅法第二十四條規定之收入成本費用配合原則有違，原告亦未提示本期利息支出中有專案貸款之具體事證供核，被告依財政部七十五年十月十四日台財稅字第七五二六七四○號函釋意旨，計算出售土地免稅所得依房地出售比例攤計土地部分之營業費用及利息支出計三七、七五五、九四五元，尚無不合。又按原告係建設公司，購入土地之目的在於蓋建大樓出售，該項土地兼具商品進貨性質，其於出售年度所發生之相關營業費用及借款利息，係屬土地之有關費用，基於前述配合原則，自應列報於土地出售年度作為土地出售收入之減項，以配合計算該土地交易所得或損失，否則收入與成本、費用配合原則將不具意義，所得稅法第二十四條亦將形同具文，且出售土地免稅所得之計算將無法正確，從而系爭土地雖屬素地，仍應攤計費用等情，遂駁回復查之申請，揆諸首揭規定與說明。尚無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴主張：其出售之系爭土地上無改良物等設施，無貸款，除直接費用外，無其他損費之發生，依經濟部函釋，出售素地為經營本業以外之行為，應免攤分營業費用及利息支出。且依前述財政部函釋，係針對銷售房地所為規範，與本案素地出售不同，自難執以適用本案。又其本得單獨申報本案素地出售之稅課，為簡省行政機關人力而合併申報，乃被告竟予攤計營業費用及利息支出，顯非法律明定之課稅範圍，有違租稅法定原則，與憲法第十五條及平等原則不符云云。惟查原告既以委託營造廠商興建房屋出售或出租為營業之一，則購入土地以供建屋，乃必要手段，購入之土地亦屬其營業上進貨之性質，其出售系爭土地雖為素地，仍屬其整體營業中之一部分，自購入迄售出，在在須運用營業上之資金，有營業管理上之損費，該項損費除直接費用外，與原告整體營業損費不分。出售系爭土地之交易收入既不計課所得稅，依首開說明，該地有關之損費不得合併於其他營業損費中，而應計算其分攤部分予以轉出，原告主張系爭土地為素地，除直接費用外，不分攤營業費用及利息支出云云，自不可採。如斯計算分攤部分，係為符合首引營業稅法所示收入與成本、費用配合之法意，不能謂無法律根據，原告認已逾法律規範，違背租稅法律主義云云，並不可採。又既屬法律所定計算營利事業所得稅之內容，不論原告如何申報，出售系爭土地所得不予課稅，其相關費用損失不得作為其他所得之減項，應予計算其分攤部分轉為出售該地所得之減項，結果並無不同，原告謂其採合併申報，被計算分攤損費部分，有違憲法第十五條及平等原則云云，也不可採。至於所述經濟部函釋（⒒⒏八四商字第八四二二二八八三號），乃指買賣素地僅經營本業以外之投資行為，應以溢價收入累積為資本公積，未涉分攤營業費用及利息支出之情事。本案並非本業以外之行為，無該函釋之適用。況經濟部非最高稅捐稽徵主管機關，有關稅捐之核課事項，仍應適用首引財政部函釋。又首引財政部函釋係在闡釋首引營業稅法涵意，說明不計課所得稅之營業收入，不得以與該收入有關之營業損費混入其他應課稅收入有關之營業損費內，自應課稅之其他收入項下減除之情形，其以房地出售收入為例，非謂出售素地即不須分攤營業損費。原告認本案素地出售無該函釋適用，容屬誤會。起訴意旨非有理由。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年三月十八日行政法院第三庭審判長評事曾隆興評事吳仁評事高啟燦評事蔡進田評事鄭淑貞右正本證明與原本無異法院書記官郭育玎中華民國八十八年三月十八日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第五八三號

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