最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第七○八號｜法律人

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十八年度判字第七○八號原　　　告　大屯育樂開發股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　甲○○ 被　　　告　臺北縣稅捐稽徵處右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年六月二日台財訴第00 0000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告所有坐落台北縣淡水鎮○○○段鄒厝崙小段七十二地號等一九五筆土地，經被告按一般稅率（千分之十五）計徵其八十五年度地價稅新台幣（下同）二四、二○四、○六○元。原告不服，主張該等土地作高爾夫球場使用，屬體育場用地，應按千分之十稅率課徵地價稅等由，申經復查結果，未獲變更，乃循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂︰一、原告應適用土地稅法千分之十單一稅率規定：㈠原告係由一群愛好高爾夫球運動共同籌組設立者；與一般由財團基於營利而建立之高爾夫球場迥異。雖然，原告係依公司法組織成立，但絕多股東僅持有一股股份，共同擁有公司，也享有優惠使用球場之權益，為國內唯一大眾化之高爾夫球場；與悉由財團單獨擁有，並據以滋利者不同。易言之，真正基於「發展運動，共同開發使用」，而建立之球場者。此外，一貫堅守低廉收費，縱非股東，亦得隨時前來打球，並享有低於其他高爾夫球場之收費標準；以致長年虧絀，此從民國八十五年度所得稅申報案申報虧絀逾玖佰餘萬元，得以證實。原告公司正式於六十三年開發，於六十九年闢建成高爾夫球場並開放使用，已有十七年。其間，配合政府推廣高爾夫球運動，及維護中華民國國際形象，曾經多次提供受採用做為ＰＧＡ比賽場地，受編撰入高爾夫球運動文獻之內，亦即，已是國際性高爾夫球場。此外，十七年前闢建者，土地便宜，得依其地形舖設，無需挖揭破壞環境，順暢自然之餘；原有草木，仍予保存，儼然美球場。職是，倍受愛好高爾夫球者垂青，以致球證得維持高價位。影響所及，高爾夫球雜誌例必將原告之地理位置、經營情況、球證價位、收費標準等列入報導，坊間稱「大屯高爾夫球場」者即是。尤其進者：各高爾夫球場超挖國有土地，或違規開放使用者，情形嚴重。面對此一既成事實，行政院倍為困擾，無以斷腕；以致有限期造林改善，就地合法等，不得已之措施。原告則無以上違法情事。在在足證原告係以合法經營高爾夫球場為業者。高爾夫球場屬體育場，教育部頒布之高爾夫球場管理規則第四條：「高爾夫球場為體育活動場所」，財政部⒍台財稅第三四二一七號函明示接受內政部意見，認定係體育場，已是不爭之事實。㈡臺灣省政府為制頒淡海新市鎮計劃，責由省住都局籌策，除預先勘察外，並臚列淡海地區土地使用情形，包括將原告已開發為高爾夫球場之用地範圍及地號予以編列，據以做成「擬定淡海新市鎮特定區主要計劃書」；提交臺灣省都市計劃委員會及內政部都市計劃委員會審查通過後，由台北縣政府以七九北府工都字第三六九三三○號函公布實施。其中，原告全部土地悉歸劃為高爾夫球場用地。亦即，原告所有全部土地，業經土地使用規劃目的事業主管機關劃定為高爾夫球場用地；原告則先其公布，全部預為闢建並直接使用為高爾夫球場。其應適用土地稅法第十八條千分之十單一稅率計徵乙節，無庸置疑。㈢多年來，被告迭次來文調查收集球證買賣，據以資課徵球證買賣差價（財產交易）綜合所得稅有案：及多次來文調查收集原告對會員收費方式（保證金或會費收入），據資課徵營業稅及所得稅有案。均次數頻繁，檔卷有案。已是明確認定原告為高爾夫球場。尤有甚者，自高爾夫球場受編列為應代徵娛樂稅起，被告即自始亦認定原告為高爾夫球場，責成原告依該規定代徵高爾夫球娛樂稅，前後十七年，迄未中斷。雖土地稅之課徵，則認定原告不屬經營高爾夫球場為業者。同一行政機關，對同一納稅主體，同一事實，為截然不同之處分，其認事用法，確有謬誤。二、原處分有下列瑕疵：㈠原處分以未依土地稅法施行細則第十四條第一項第二款規定「檢送事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程．．．」，未取得高爾夫球場設立許可證，予以否准：則，原告依法經營高爾夫球場，全部土地闢建並使用為高爾夫球場，為不爭之事實，其適用地價稅減免核定，「法」所明定，以行政命令（施行細則）之規定，否定實質存在之事實並據以剝奪法律賦予之權益，逾越母法。此外，省住都局實地調查原告之地號，悉予編劃為高爾夫球場用地，以符實際使用情形，更足資證明原告土地「實質」使用情形於一斑。被告一味拘泥於施行細則程序規定；其間，地目改編並公告確定後，始得申請高爾夫球場證照，其延宕強歸責於原告，並據以否定土地實際使用情形，扭曲存在事實。㈡原處分以不符土地稅法第四十一條第一項規定「於每年（期）地價梲開徵四十日前提出申請」，予以批駁者：則，現行土地稅法計分第一章之總則規定；第章之地價稅、田賦、土地增值稅等實體規定；第五章之稽徵程序規定；第六章之罰則規定；第七章之附則規定。法律原則，實體及稽徵程序規定，不得牴觸總則規定，否則無效。稽徵程序規定，不得牴觸實體規定，否則無效。此乃法律條文位階不同，自有其不易之適用秩序。本案，原告之土地依土地稅法第十八條規定，應得依千分之十單一稅率課徵；惟依同法第四十一條稽徵稅序規定，則又不准。顯示當初立法，欠缺週延外；自應優先依實體規定，摒除稽徵程序之適用，始為正辦。三、程序規定不符實體規定者，不予適用之判例：舊所得稅法第七十六條規定：「納稅義務人未依規定限期申報者，稽徵機關應根據查得之資料，逕行決定其所得額，納稅義務人不得異議。」嗣，稽徵機關對於未依規定限期申報所得稅之案件，動輒逕行核定所得，予以課徵所得稅，多有冤誤。本案，實質以高爾夫球場存在並經營之，依土地稅法規定，適用千分之十單一稅率之前提事實，殊為明確。其以程序規定或行政命令（施行細則）為依據，予以變更，甚至使不存在，自有未合。四、不符稽徵程序規定，但已符應課稅之實體規定者，必課稅之案例：㈠因都市計劃土地分區使用或因建管、衛生或其他法令規定限制，不合有關規定或其他原因等，未能（依稽徵程序規定）核准設立登記，如已營業，應予以設籍課稅。㈡公司行號因法令限制未能（依稽徵程序規定）辦妥營利事業登記，即開始營業，稽徵機關應就其營業行為，依法予以課稅。㈢違章房屋雖未能依照房屋稅條例保存登記設籍，仍應依房屋稅條例第三條規定，課徵房屋稅。㈣個人出資建屋出售，雖以他人為起造人者，仍應併計為出資建屋出售者之綜合所得總額課稅。㈤委建人應予免徵契稅，但如屬向建屋者購買房屋，按實質課稅原則，仍應課徵契稅。㈥原告因都市計劃公告實施等之程序延宕，未能依稽徵程序規定登記取得高爾夫球場證照，惟符合娛樂稅法第二條規定，職是，自始應課徵營業稅所得稅及娛樂稅已有十七年。五、原處分違背憲法：憲法第十九條「人民有依法納稅之義務」，乃租稅法律主義之基本依據。憲法亦是保障人民權益基本大法。㈠原告全部土地闢建並合法使用經營為高爾夫球場，已十五年。㈡受愛好高爾夫球運動者之垂青，爭相購買，致原告之會員證（股份）屬高價位者。㈢國內高爾夫雜誌報導各球場之經營，例必將原告之球場列入報導。㈣受採用為國際性高爾夫球實場地，列入高爾夫球運動文獻內。㈤省住都局實際調查原告之地號，悉予編劃為高爾夫球場用地，以符實際存在之使用情形。㈥被告將原告視為高爾夫場業者，迭次來文調查收集球證買賣及會員收費之課稅資料，據以課徵所得稅營業稅，檔卷有案；且十五年來責成原告課徵高爾夫娛樂稅，涓滴成河，估計有數仟萬元。在在證明已「實質」合法闢建為高爾夫球場並經營之，殆無疑義。就被告所知並已予認定為高爾夫球場，據以課徵所得稅營業稅娛樂稅，應依其按實體規定課稅之一貫原則，予原告土地以千分之十單一稅率課徵地價稅，以符憲法租稅法律主義之意旨。被告不此之圖，以違背母法之行政命令及稽徵程序規定，扭曲公然存在之前提事實，與大法官會議解釋：「人民僅依法律所定納稅主體、稅目。稅率、納稅方法及納稅期間而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證明如何，乃事實認定問題，不屬租稅法律之義務範圍。」「人民依法納稅之義務．．．應力求客觀、合理．．．以維租稅公平原則。」均有牴觸，其違憲之處，自不待贅言，換言之，原處分依據之行政命令或稽徵程序規定，非惟肇致違反司法院釋字第二一八號「租稅公平原則。」已陷諸原告之地價稅負於：司法院釋字第一七號所指「不屬租稅法律之義務範圍」之內。其所以致之，乃行政機關一向囿於稅務法令之執行，茲原告頃經行政院體育委員會八十六體委㈠字第○○二八○七號函核准高爾夫球場之設立，並經台北縣政府核發營利事業登記證，形式要件亦已符合經營規定。為此請撤銷原處分，予原告地價稅千分之十單一稅率之適用，以維租稅法律主義，租稅公平原則等語。被告答辯意旨略謂︰復查決定，以系爭土地作大屯高爾夫球場用地，均位於淡海新市鎮特定區內，該淡海新市鎮特定區主要計畫案，雖經臺北縣政府八十年一月五日七九北府工都市第三六九三三○號公告，自八十年一月七日起發布實施，但細部計畫迄未發布實施，且原告經營之大屯高爾夫球場，迄未獲教育部核准發給「高爾夫球場設立許可證」，有臺北縣政府八十四年二月八日北府教四字第四三○九四號函可稽，本案系爭土地既未取得主管機關之允許設立高爾夫球場，自不得依前揭土地稅法規定適用千分之十稅率課徵地價稅為由，據以駁回其復查之申請，訴願及再訴願決定並以系爭土地確作大屯高爾夫球場用地使用，原告既未於八十五年十月七日填具申請書檢附有關證明文件提出申請，即無適用特別稅率之餘地，況上開土地均位於臺北縣淡海新市鎮特定區內，「大屯高爾夫球場」迄未獲教育部核准發給「高爾夫球場設立許可證」，此有臺北縣政府八十四年二月八日北府教四字第四三○九四號函可稽，從而被告據以按一般稅率計徵地價稅，並無不合，請駁回原告之訴等語。理由按「依第十七條及第十八條規定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年期開始適用。」及「供左列事業直接使用之土地按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之．．．私立公園、動物園、體育場所用地。」為土地稅法第四十一條第一項及第十八條第一項第二款所明定。又「依本規則規定許可設立之高爾夫球場，其未經主管機關撤銷許可或依第十六條為撤銷法人設立許可、命令解散、停止營業或勒令歇業者，得依有關稅法之規定申請減免稅捐。」亦經行政院於七十年九月三十日發布之高爾夫球場管理規則第十五條所規定。本件被告以原告所有坐落台北縣淡水鎮○○○段鄒厝崙小段七十二地號等一九五筆土地，作大屯高爾夫球場用地，均位於淡海新市鎮特定區內，該淡海新市鎮特定區主要計畫案，臺北縣政府八十年一月五日七九北府工都市第三六九三三○號雖公告，自八十年一月七日起發布實施，惟其細部計畫迄未發布實施，且原告經營之大屯高爾夫球場，逾未獲教育部核准發給「高爾夫球場設立許可證」，有臺北縣政府八十四年二月八日北府教四字第四三○九四號函可稽，本案系爭土地既未取得主管機關之允許設立高爾夫球場，乃按一般稅率千分之十五，計徵八十五年度地價稅二四、二○四、○六○元，揆諸首揭規定，洵非無據。原告為前開之主張，查系爭土地雖作大屯高爾夫球場用地使用，惟原告並未於八十五年十月七日填具申請書檢附有關證明文件提出申請，況上開土地均位於台北縣淡海新市鎮特定區內，「大屯高爾夫球場」迄未獲教育部核准發給「高爾夫球場設立許可證」，此有台北縣政府前揭函件可稽，所提高爾夫球場事業目的主管機關行政院體育委員會八十六體委㈠字第○○二八○七號函，固經復稱：「原告擬就球場範圍內經內政部營建署劃設為「高爾夫球場專用區」部分之土地，先行補辦籌設許可一節，該會基於輔導既存老球場立場，原則同意，惟仍請提供球場用地資料及土地清冊，地籍套繪球場球道範圍圖送會，俾憑辦理核發籌設許可」云云，尚難指稱已取得設立許可證。至原告公司已否辦理公司登記及營利事業登記則均不得據之主張得適用該優惠稅率。綜上所述，原處分乃按一般稅率計徵系爭土地地價稅，尚無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告之訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年三月二十六日行政法院第四庭審判長評事葉振權評事吳仁評事吳錦龍評事林家惠評事吳明鴻右正本證明與原本無異法院書記官張惠美中華民國八十八年三月二十九日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十八年度判字第七○八號

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