八十九年度判字第一○四六號｜行政：進口貨物核定稅則號別｜裁判日期：89 年 04 月 13 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一○四六號原　　　告　勝利工業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　胡盈州律師徐嶸文律師被　　　告　財政部關稅總局右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月十六日台八七訴字第六一六五四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告委託華興報關有限公司（以下簡稱華興公司）於八十五年十一月一日至八十六年二月二十二日向財政部基隆關稅局申報自澳洲進口發電機零件八批，報單號碼、報關日期、貨名、申報稅則、稅率及單價如附表，經該局依先放後核方式通關放行。嗣該局以系爭來貨每套價值已逾該發電機整體貨物價值之百分之五十，乃依整體貨物發電機改列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第八五一一．五○．○○號，按稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，以其依行為時稅則規定及國際商品統一分類制度註解各章節之解釋申報系爭來貨之稅則，應無違誤，又基隆關稅局並未敘明應補稅額之計算式云云，分別向該局聲明異議。經該局加具意見報請被告併案評定異議駁回，發給關評台第八六○一一八號評定書。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略以：壹、來貨報單號碼ＡＡ＼八五＼五九六＼○○六一號部分：（一）「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗放，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」關稅法第五條之一第一項規定甚明。又「依關稅法第五條之一第一項規定所為之補稅通知，應在規定期限內送達納稅義務人。」為財政部七十五年九月二十二日台財關字第七五○五八一七號函釋所闡明。本件基隆關稅局係以八十六年四月二十九日（八六）進徵補字第一○○九○號函通知華興報關有限公司，並未直接送達原告，且依基隆關之送達證書，其上並無受送達人員之簽名或蓋印，僅有一橢圓形橡皮章戳記，並無代表華興報關有限公司收受該文件之任何職員簽名、蓋印，退萬步言縱認報關行有代收此次補稅函之權限，被告機關未能證明補稅通知何時合法送達納稅義務人或送達代收人之法定代理人或受僱人，被告所謂已送達於華興報關公司云云，於法未合。徵諸首揭說明，系爭來貨既係以先放後核方式辦理通關，如有應補稅款者，應於貨物放行後六個月內，依法送達通知原告，逾期視為業經核定，本件應納稅額既經法律規定，因六個月之經過擬制業經核定，自無從在六個月期限外，再予補稅。（二）原告委任華興公司之權限，僅限於「通關過程中」之必要事項，並不包括「通關放行後」收受此次補稅通知：按受任人之權限因係特別委任抑或概括委任而不相同，本件應屬特別委任，觀諸關稅局片面擬定之制式委任書之內容，受任人有為一切行為之權僅限定於通關過程中之必要手續，該委任書並已列舉受任人之特別權限，系爭來貨依關稅法第五條之一第一項規定，先行徵稅驗收，事後再行審查，即所謂「先放後核」。原告已委託報關行在通關時依申報之稅則號別先行繳稅，故委任書上所稱之稅款繳納證等文件，係指貨物通關過程中，放行前之繳稅有關事項，至於貨物放行後，關稅局不知於何時、針對何事，與納稅義務人之聯繫，並不在該委任書之授權範圍內。總言之，報關行並無權限代理原告收受關稅局本次之補稅通知，原告進口系爭來貨時縱有填具委任書，效力僅及於當次申報進口時之報關手續及通關事項，並不及於貨物通關放行後（不確定何時）關稅局之補稅通知，否則廠商各種貨物進出口頻繁時，關稅局圖一時便利，交由報關行轉交，風險皆由廠商承擔，實不足取。（三）又委任書之兩造即受任人與原告之間，委任之效力尚未發生。蓋受任人所蓋之章為報關專用章，該橡皮章已註明用途，僅限於該公司與關稅局之報關事項。至該公司與原告之委任契約，其中委任事項如貨物之提領放行、捨棄認諾、退關時改裝船出口等事宜，並不在該專用章之授權範圍內，準此，委任契約效力既有瑕疵，對於第三人（被告），自不生效力。貳、前述報單及報單號碼ＡＡ＼八五＼七 ○八九＼○○三六號、ＡＡ＼八五＼七五○九＼○一○四號、ＡＡ＼八五＼七七○七＼○○二二號、ＡＡ＼八五＼八一四○＼○○五一號、ＡＡ＼八六＼○○九一＼○○ 九八號、ＡＡ＼八六＼○八九五＼○○四九號、ＡＡ＼八六＼○七六九＼○○八九號實體部分：一、「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」固為關稅法第二十條所規定。惟本件案情與該條文之構成要件有間，並無該法條之適用。系爭來貨以ＡＡ＼八五＼七七○七＼○○二二號報單為例，其中有四項為稅則第八五○一．六一．九○號發電機之零件，其他來貨如：墊圈、軸承、電容器、螺絲、螺帽則屬一般用途之零件，依稅則之規定，不應視為發電機之零件，則一般正常發電機之零組件高達數十項。本件來貨僅有四項為發電機零件，其情形自與將完整發電機拆散、分裝報運進口之情形有別。蓋系爭來貨總計九項，如須組裝車用發電機或其他工業製品，尚須其他多項組件配合，原告並未進口其餘配件，而係自行開發研究，並在國內製造，提供國人就業機會，足徵本案並無規避整體貨物（高稅率），將完整之發電機拆散分裝，以零配件（低稅率）報關之不法情事。衡諸情理，原告僅進口小部分零件，原告之工廠具有完整之生產線，有專業之員工負責品管、測試產製發電機，倘若係將國外發電機拆裝進口，原告何必再負擔本地昂貴之人工、原物料﹖尚須承擔自有品牌之發電機性能品質能否符合市場嚴格要求之風險﹖實則，本案是進口零件，自行生產、組裝成一發電機，並與零件賣主Bosch 公司技術合作，提昇原告產製發電機之技術能力，此有系爭來貨製成之HF-90A發電機操作流程圖、管理工程圖可稽，被告所認將發電機拆散、分裝之事實，尚嫌率斷。二、關稅法第二十條規定，整體貨物拆散、分裝報運進口，其認定情形為：「組合物之種類、名稱均為整體貨物之組件，雖其數量不足以裝配成整體貨物，但其每套價值超過整體貨物價值百分之五十者」（同法施行細則第二十三條第一項第三款）。系爭八張報單來貨，先後進口時間不一，每批來貨項次品名不同，原處分泛言系爭來貨發電機零組件，每套價值已逾該發電機整體貨物價值百分之五十，乃按整體貨物發電機之稅率課稅云云。惟查，每套組合約價值為多少﹖整體貨物（發電機）之價值多少﹖攸關前揭條文之適用，竟然未經被告查明，亦未見此關鍵數字之揭露，實屬不應該。試問，被告所認定之每套零組件價值，究係以各張報單個別認定？抑或將本件八張報單綜合觀察？又所謂之每套組件究竟包括報單中之那些零件？何以來貨僅八項者與原告另案來貨達二十一項者，各組件均構成一套？三、系爭來貨雖有部分屬發電機零組件，然經原告工廠製造之發電機成品，並非侷限於汽車用之發電機，尚有其他用途，如供運動器材使用，並可供其他工業製品使用，原處分一律改列稅則第八五一一．五○．○○號，其他與內燃機聯接使用之發電機，顯係以偏概全，未能明瞭系爭來貨產品之特性、用途。四、「關稅依海關進口稅則由海關從價或從量徵收。．．．。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之」為關稅法第三條第一項所明定。準此，稅則之位階亦屬法律，即經立法院通過，總統公布之法律。本案為關稅之課徵，如何適用法律，自不能如同被告僅著眼於關稅法第二十條，而偏廢了稅則之有關規定。我國海關進口稅則自七十八年一月一日起實施以關稅合作理事會制定之國際商品統一分類制度為基礎編訂而成。有關貨品之分類及號別之認定應依據解釋準則及附則之相關規定辦理。依據海關進口稅則解釋準則附則一之規定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解及其他文件辦理。」五、關稅法與稅則形式上雖有同等之規範效力，適用順序應循立法目的以「後法優於前法」、「特別法優於普通法」之方式解決：㈠現行關稅法第二十條之規定係五十六年八月八日公布，其間均未曾修正，同法施行細則第二十三條之規定，係五十九年十一月二十四日發布，六十一年六月二十六日、六十三年十二月十七日將文字酌予修正為現行條文，迄今亦未有變動。㈡稅則之制定公布迄今，其間已有四十餘次修正，以配合國際貿易之發展及本國產業之演變。就本案而言，並無適用關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條規定之餘地。況該條文使用文字含義不明，立法技術欠周密，自應優先考量稅則之規定，以符合社會變遷及立法本旨。六、關稅法施行細則第二十三條第一項第三款之規定，業已逾越母法（關稅法第二十條）之範圍，此係應以法律明定之事項，不得以命令定之；如係授權命令，依司法院解釋，其授權之目的、範圍及內容必須符合具體明確之條件，始具合法性。㈠依司法院諸多解釋（第二六八、二七四、三六七、三八○、四○二、四四三、四五六號），關於授權命令之合法性應符合下列三項條件：⑴法律並非不得授權以命令限制人民之自由權利，惟其授權應有具體明確之目的、範圍及內容。⑵法律僅作概括授權時（何如訂定施行細則），除命令不得逾越母法外，其內容僅能就與母法有關之細節性及技術性事項加以規定；⑶須符合比例原則，蓋限制人民自由權利之法律尚且不得超越必要程度，何況授權命令乎﹖㈡本件並非將一完整之發電機予以拆散、分裝後將零件報運進口，既如前述。關稅法施行細則第二十三條第一項第三款，以進口組合物每套價值超過整件貨物價值百分之五十者，即一律認屬「整體貨物之拆散分裝」，揆諸前揭說明，顯有未當，被告執此規定增加人民之負擔，顯然牴觸依法行政之原則。七、海關進口稅則貨品之分類原則為何﹖攸關系爭來貨歸列之稅則號別，是為本案之爭點，有詳加釐清之必要。海關進口稅則準則一．規定：類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。附則一．亦明定：本稅則各號別品名之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解」及其他有關文件辦理。準此，系爭來貨之分類依據無他，即第十五類卑金屬及卑金屬製品之類註一，第十六類「機器及機械用具；電機設備；及其零件；錄音機及聲音重放機，電視影象、聲音記錄機及重放機，上述各物之零件及附件。」類註一、二，第七十三章鋼鐵製品之章註，第八十四章及八十五章之章註，加以各關係號別之貨品，即可辨明事實。㈠按稅則第八五○一．六係交流發電機AC generators(alternators)、稅則第八五○一．六一．九○號係其他交流發電機，輸出未超過七十五仟伏安者。系爭來貨為發電機ALTERNATOR之部分零件，定子、轉子集電器等零件，皆係用諸於稅則第八五○一．六一．九○號之發電機，又依Ｈ．Ｓ註解中文版第一一四六頁，對於稅則八五○三節之解釋：「應依照零件分類之一般規定（見第十六類註解總則），本節包括前述二節之機器零件。本項分類廣泛零件包括外框與外殼，定子、轉子、集電環、集電器、碳刷夾持器、激磁線圈。」職是，系爭來貨，申報稅則八五○三．○○．九○部分，揆諸稅則之貨名、章註、ＨＳ註解之解釋，於法並無不合，基隆關稅局改列八五一一．五○．○○號發電機，恐係誤稅法第二十條及同法施行細則第二十三條之規定，有先入為主、以偏概全之嫌。㈡系爭來貨中申報稅則七三一八．一五．九○號、七三一八．一六．○○號、七三一八．二一．○○號及七三一八．二二．○○號部分：此部分貨品性質極為單純，稅則第十五類第七三．一八節，設有專節，對於鋼鐵製螺釘、螺帽、墊圈已有明確之規範，系爭來貨亦符合Ｈ．Ｓ註解第八九○頁、第八九一頁對七三一八節之解釋。再者，依ＨＳ註解第八四一頁（Ｃ）製品之零件，載明「進口之一般用途零件，不應視為製品之零件，而應歸入本類中適當之節。舉例言之，此規定可適用於中央暖氣散熱器之專用螺栓或汽車專用彈簧，此項螺栓歸入第七三．一八節（按螺栓分類）而非第七三．二二節（視為中央暖氣散熱器之零件），彈簧歸入第七三．二○節（按彈簧分類）而非八七．○八節（視為機動車輛之零件）。」依第十五類類註２之規定，本類所稱一般用零件，係指第七三．一八節所列之物品及其他卑金屬之類似物品，見ＨＳ註解第八三九頁。職是，本部分之來貨應歸入第七三．一八節，依照首揭說明，至為明顯。倘誤認應改列八五一一．五○．○○號發電機之零件，自與稅則之規定及ＨＳ註解相悖離。㈢系爭來貨中申報稅則為八四八二．一○．九○部分：依ＨＳ註解對第八十四章總則（Ｂ）排列通則，第九八五頁，載明「八四．八一至八四．八四諸節，包括適作機器零件之某類通用物品，以及歸入其他各章物品之零件。」本部分來貨，參諸ＨＳ註解對八四．八二節之解釋，本節包括所有滾珠、滾子、或滾針軸承。（ＨＳ註解第一一三四頁至第一一三五頁），完全符合稅則第八四．八二節之定義，無從改分其他章節，原處分實難謂妥。㈣系爭來貨中申報稅則八五三二．二九．○○部分：依ＨＳ註解對第十六類總則之解釋，第九七九頁，載明「凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者，或供歸入同一節之一組機械或用具之用，與此等機械或用具歸入相同之節。．．．。上述規定不適用於零件其本身已構成歸入本類之某一節者，此等零件即使係專作另一特定機器之零件之用者，亦歸屬於其本身應歸屬之節。尤以下列為然．．．（１１）電容器（第八五．三二節）」。此部分來貨既有專屬之章節，與第八十五章之零件無關，基隆關稅局亦予改列稅則八五一一．五○．○○號，認係與內燃機聯接使用發電機之零件，審諸稅則之規定及ＨＳ註解之說明，顯有未合。八、被告所舉原告職員王重光八十六年四月十六日之談話紀錄，答話內容與問話主題，互有矛盾。觀諸問話中並未言及每份報單之零組件價值為何？孰料答話內容竟出現「零組件價值已達完成品百分之五十以上」之結論，此一答非所問之現象，益見被告所屬基隆關稅局製作談話筆錄時，已先入為主，紀錄內容欠缺任意性且未能詳載本案之來龍去脈，不足資為本案之論證。且依用料清單及零件物料表，被告謂系爭來貨各張報單之零件，可組合完成品（發電機）云云，顯然昧於事實。九、系爭來貨可用於汽車用發電機亦可用於運動器材，被告斷章取義，主觀認系爭來貨主要用於汽車用發電機，尚嫌恣意。況來貨有五項申報稅則為八五○三．○○．九○號，其他各項為一般用途之零件，被告答辯書並未說明何以稅則對於各單項貨品之分類原則，在本案無適用之餘地。十、關稅法第二十條與同法施行細則第二十三條第一項第三款之規定，其涵攝內容與本案有異，被告混為一談，不足為憑。至本案適用稅則之解釋準則與Ｈ．Ｓ註解之關係，被告答辯書所引之稅則解釋準則二、甲之規定，亦與本件案情有間，參閱Ｈ．Ｓ解釋準則一以下之規定，本案依準則一註解（Ⅲ）、（Ⅳ），「系爭來貨在商品標準分類中加以分類，不需由解釋準則再加解釋」，故原告所援引之Ｈ．Ｓ註解解釋已足釐清本件爭點，自無適用被告所指之解釋準則二、甲規定之餘地。再者，依稅則解釋準則二、甲之註解，本案原告對於系爭來貨申報之分類，亦屬有據。原處分及一再訴願決定均有違誤，請判決撤銷等語。被告答辯意旨略以︰一、進口報單第ＡＡ＼八五＼六五九六＼○○六一號係於八十五年十一月一日放行，其補稅期限應於八十六年五月一日到期，基隆關稅局於八十六年四月二十九日以基進補字第一○○九○號函檢送基補字第六○七○七五號「基隆關稅局進口貨物各項稅款繳納證」，由華興報關有限公司於八十六年四月三十日簽收，並代轉原告。經查本案報關時，原告已出具委任書委任華興報關有限公司就第ＡＡ＼八五＼六五九六＼○○六一號進口報單向該局辦理通關手續，並委任其為本批貨物有關之該局一切通知與稅款繳納證等文件之送達代收人。委任人如嗣後擬對受任人之權限加以限制、撤回或予解除委任時，應以書面通知該局，經該局書面同意後始發生效力，否則不得以其事項對抗該局，此有卷附委任書可稽，故受任人就其受任事件，當然有權收受及處理上開文件，並生合法送達之效力。復按「當事人經指定送達代收人向行政官署陳明者，依法既應向該代收人為送達，即應於向該代收人送達完畢時發生送達之效力，其代收人於受送達後曾否將文書轉交本人及何時轉交，均於送達之效力並無影響。」（請參貴院五二裁五三判例）。查本案稅款繳納證既已於關稅法所規定六個月補稅期限內送達，基隆關稅局依規定論處，於法並無不合。二、查據基隆關稅局查緝督導分組八十六年四月十七日查案報告載明「進口報單ＡＡ＼八六＼○八九五＼ ○○四九、ＡＡ＼八五＼七五○九＼○一○四、ＡＡ＼八五＼六五九六＼○○六一申報進口 ROTOR P/Ｚ0000000000或P/Ｚ0000000000等十一項組合物品，均係供裝配裕隆 "MARCH"型汽車用發電機之組件，該發電機銷售單價為新台幣（下同）一、五一五元。另進口報單第ＡＡ＼八五＼七○八九＼○○三六、ＡＡ＼八五＼七七○七＼○○二二、ＡＡ＼八六＼○七六九＼○○八九、ＡＡ＼八五＼八一四○＼○○五一、ＡＡ＼八五＼六五九六＼○○六一、ＡＡ＼八六＼○○九一＼○○九八等申報進口ROTOR P/ Ｚ 0000000000等組合物品均係供裝配裕隆"NEW SENTRA"型汽車用發電機之組件，該發電機單價為一、九二二元，謹提供裕隆汽車外包件交貨對帳單供核。綜上，本案經查核結果，上述九份（實為八份）報單申報之組合物品均係發電機之組件，且其價值均逾該發電機整體貨物價值之百分之五十」，並經原告經理王重光於談話紀錄上簽名確認。基隆關稅局依關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條規定改按機動車輛用發電機之整體貨物核列稅則第八五一一．五○．○○號，應屬適當。三、按「關稅依海關進口稅則由海關從價或從量徵收。海關進口稅則，另經立法程序制定公布之」為關稅法第三條第一項所明定，則經立法院通過，總統公布之海關進口稅則及其有關規定，自應以關稅法為依據；稅則之修正，乃配合國際商品統一分類之修改及國內需要，亦不得牴觸關稅法。查海關對進口貨物之稅則分類，係按實到貨物現狀、依據稅則、關稅法之規定並得參據「國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解」辦理。關稅法第二十條之規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者」，除指拆散報運進口外，尚包括未組合而分裝報運進口者。又查稅則解釋準則二、甲亦規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」二者規定意旨相符，則本案依關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條第一項第三款之規定，按其組合而成之整體貨物核列其應屬稅則號別，應屬適當，並無原告所稱僅著眼於關稅法第二十條之規定而偏廢了稅則之有關規定情事。四、至原告所舉之貨品及有關稅則、類、章、註解等，均係對單項貨品稅則分類之原則規定，本案因系爭來貨零組件價值已逾整體貨物發電機價值之百分之五十，乃將其按整體貨物機動車輛用與內燃機聯接使用之發電機，核列行為時稅則第八五一一．五○ ．○○號，課徵百分之二十關稅，並無違誤，原告之訴並無理由，請予駁回等語。理由按「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」「依本法第二十條規定，整體貨物拆散、分裝報運進口，按左列情形之一認定之：一、．．．三、組合物品之種類、名稱均為整體貨物之組件，雖其數量不足以裝配成整體貨物，但其每套價值超過整體貨物價值百分之五十者。」為行為時關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條第一項第三款所規定。次按行為時稅則第八五一一．五○．○○號為「其他與內燃機聯接使用之發電機」，稅率百分之二十；同稅則第七三一八．一五．九○號為鋼鐵製鐵軌用螺釘及螺栓以外之其他鋼鐵製螺釘及螺栓，有否附螺帽及墊圈均在內，稅率百分之五；同稅則第七三一八．一六．○○號為「鋼鐵螺絲帽」，稅率百分之五；同稅則第七三一八．二一．○○號為「鋼鐵製彈簧墊圈及其他鎖緊墊圈」，稅率百分之五；同稅則第七三一八．二二．○○號為「鋼鐵製其他墊圈」，稅率百分之五；稅則第八四八二．一○．九○號為紡織機專用、內徑未達三十五厘米、內徑三十五厘米以上滾珠軸承以外之其他滾珠軸承，互惠稅率百分之十；同稅則第八四八三．五○．○○號為「飛輪及滑輪，包括滑輪組」，稅率百分之五；同稅則第八五○三．○○．九○號為輸出超過三．七五瓧伺服電動機之零件以外之其他專用或主要用於八五○一或八五○二節所列機器之零件，互惠稅率百分之一．二五；同稅則第八五三二．二九．○○號為鉭質電容器、鋁質電解電容器、單層陶瓷介質電容器、多層陶瓷介質電容器、紙或塑膠介質電容器以外之其他固定電容器，互惠稅率百分之三。本件原告委託華興報關有限公司（以下簡稱華興公司）於八十五年十一月一日至八十六年二月二十二日向財政部基隆關稅局申報自澳洲進口發電機零件八批，報單號碼、報關日期、貨品、申報稅則、稅率及單價如附表，經該局依先放後核方式通關放行。嗣該局以系爭來貨每套價值已逾該發電機整體貨物價值之百分之五十，乃依整體貨物發電機改列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第八五一一．五○．○○號，按稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，以其依行為時稅則規定及國際商品統一分類制度註解各章節之解釋申報系爭來貨之稅則，應無違誤，又基隆關稅局並未敘明應補稅額之計算式云云，分別向該局聲明異議。經該局加具意見報請被告評定，以系爭來貨經基隆關稅局查緝督導分組調查發現，均係加工成汽車用發電機之零組件，且每套價值已逾該發電機整體貨物價值之百分之五十，依行為時關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條第一項第三款規定，應按整體貨物發電機核列行為時稅則第八五一一．五○．○○號，按稅率百分之二十課徵關稅，而不得依原告原申報核列各項貨物應歸屬之稅則，乃併案評定異議駁回。原告不服，循序提起行政訴訟主張伊委任華興公司之權限，僅限於通關過程中之必要事項，並不包括通關放行後收受補稅通知，來貨報單號碼ＡＡ＼八五＼六五九六＼○○六一號基隆關稅局係以八十六年四月二十九日（八六）基進補稅第一○○九○號函通知華興公司，並未送達原告，且依基隆關稅局之送達證書，其上僅有一橢圓形橡皮章戳記，並無代表華興公司收受該文件之任何職員簽名、蓋印，該補稅通知並未合法送達納稅義務人或送達代收人之法定代理人或受僱人，依關稅法第五條之一第一項規定，該報單應納稅額既經法律規定，因六個月之經過擬制業經核定，自無從在六個月期限外，再予補稅之理。又系爭八批進口貨物，如須組裝為車用發電機或其他工業製品，尚須其他多項組件配合，惟原告並未進口其餘配件，亦無規避將整體之發電機拆散分裝，以零配件報關情事。又被告所稱系爭來貨發電機零組件，每套價值已逾發電機整體貨物價值百分之五十，惟每套組合物價值多少﹖整體發電機之價值多少﹖被告均未提任何數據。另本件被告僅著眼於關稅法第二十條規定，而偏廢稅則之有關規定。關稅法與稅則，形式上雖有同等之規範效力，惟適用順序上應以「後法優於前法」、「特別法優於普通法」之方式解決。從而，首揭行為時關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條第一項第三款之規定，應不予適用，而應適用稅則。又海關進口稅則貨品之分類原則為何﹖攸關系爭來貨歸列之稅則號別，是有詳加釐清之必要。依海關進口稅則解釋準則一、本件除依據進口稅則類、章及其註，各號別之貨品及解釋準則外，並得參據Ｈ．Ｓ註解及其他文件辦理，則本件進口貨物自應依附表申報稅則稅率核課稅款云云。經查進口報單ＡＡ＼八五＼六五九六＼○○六一號係於八十五年十一月一日放行，其補稅期限應於八十六年五月一日到期，基隆關稅局於八十六年四月二十九日以基進補稅第一○○九○號函檢送基補字第六○七○七五號函「基隆關稅局進口貨物各項稅款繳納證」，由華興報關有限公司於八十六年四月三十日簽收。而本案報關時，原告已出具委任書委任華興報關有限公司就第ＡＡ＼八五＼六五九六＼○○六一號進口報單向該局辦理通關手續，並委任其就本批貨物有關之該局一切通知與稅款繳納證等文件有代為收受之權。委任人如嗣後擬對受任人之權限加以限制、撤回或予解除委任時，應以書面通知該局，經該局書面同意後始發生效力，否則不得以其事項對抗該局，此有卷附委任書及送達證書可稽，則華興公司自有代原告收受上開稅款繳納證之權限。原告既未將限制受任人之權限通知基隆關稅局，所稱華興公司僅有代收貨物通關過程中放行前之繳稅有關事項，顯無可採。又該稅款繳納證之送達證書上已蓋有華興公司之圓形戳章，章內並有該公司負責人之姓名，應可認為該文件已由華興公司之法定代理人或受僱人收受，自生合法送達之效力，該稅款繳納證既已於關稅法所規定六個月補稅期限內送達，基隆關稅局依規定論處，於法並無不合，合先敍明。又據基隆關稅局查緝督導分組八十六年四月十七日查案報告記載報單號碼ＡＡ＼八六＼ ○八九五＼○○四九號、ＡＡ＼八五＼七五○九＼○一○四號、ＡＡ＼八五＼六五九六＼○○六一號申報進口ROTOR P/Ｚ 0000000000或P/Ｚ 0000000000等組合物品均係供裝配裕隆 MARCH型汽車用發電機之組件，該發電機銷售單價為新台幣（下同）一、五一五元，另報單號碼ＡＡ＼八五＼七○八九＼○○三六號、ＡＡ＼八五＼七七○七＼ ○○二二號、ＡＡ＼八六＼○七六九＼○○八九號、ＡＡ＼八五＼八一四○＼○○五一號、ＡＡ＼八六＼○○九一＼○○九八號申報進口ROTOR P/Ｚ 0000000000 等組合物品均係供裝配裕隆NEW SENTRA型汽車用發電機之組件，該發電機單價為一、九二二元，上述八份報單申報之組合物品均係發電機之組件，且其價值均逾該發電機整體貨物價值之百分之五十等語，有該查緝督導分組查案報告及裕隆汽車公司外包件交貨對帳單附於原處分卷可稽，並經原告公司經理王重光於八十六年四月十六日談話紀錄簽名確認，基隆關稅局乃按整體貨物機動車輛用與內燃機聯接使用之發電機稅則第八五一一．五○．○○號課徵百分之二十關稅，於法有據。海關進口稅則係依據關稅法第三條第一項制定，其與首揭行為時關稅法第二十條、同法施行細則第二十三條間之適用，僅依據個案事實擇其合適者適用之，兩者間並無「後法優於前法」或「特別法優於普通法」原則之適用。又海關對進口貨物之稅則分類，係按實到貨物現狀，依據稅則、關稅法之規定並得參據「國際商品統一分類制度（Ｈ．Ｓ）註解」辦理。關稅法第二十條規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者」，除指拆散報運進口外，尚包括未組合而分裝報運進口者。另稅則解釋準則二、甲亦規定：「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，惟此類不完整或未完成之貨品，進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性。該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品（或由於本準則而被列為完整或完成者），而於進口時未組合或經拆散者。」二者規定意旨相符，原告進口之系爭貨物，其價值已達完成品之百分之五十以上，基隆關稅局乃據以依關稅法第二十條及同法施行細則第二十三條第一項第三款之規定，按整體貨物應列入之稅則號別徵稅，應屬適法。至其他零件是否進口或國內製造，並不影響本案稅則之分類。又系爭貨物據原告公司經理王重光八十六年四月十六日談話紀錄，係組成NEW SENTRA或MARCH 型汽車用發電機之零組件，已如前述。換言之，系爭貨物主要用途係供汽車發電機用。參據海關進口稅則第十六類註五：「各註所稱『機器』指第八十四章或八十五章所列之機器、機械工廠、設備、器具或用具」，及同稅則第八十四章章註七：「具有一種以上用途之機器，為分類目的視其主要用途為唯一用途」之規定，則基隆關稅局將系爭貨物改列稅則第八五一一．五○．○○號，課徵百分之二十關稅，自無不合。原告稱王重光之談話紀錄內容欠缺任意性，不足資為本案之論證云云，未舉證以實其說，不足採信。至於進口貨物是否可供其他用途，與本件稅則之改列不生影響。另原告所舉之貨品及有關稅則、類、章、註解等，均係對單項貨品稅則分類之原則規定。已因本件系爭來貨零組件價值，已逾整體貨物發電機價值之百分之五十，將其按整體貨物改列稅則，而不適用。本案系爭來貨分八批申報進口，基隆關稅局亦按各批報單分別改列稅則號別，並依各批報單原申報完稅價格，按核定之稅率二十﹪計算出應課徵之進口稅捐，為行政上便宜作業，與分批評定之結果並無不同，尚無不合。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件原處分核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年四月十三日行政法院第三庭審判長評事曾隆興評事鄭淑貞評事林家惠評事徐瑞晃評事張瓊文右正本證明與原本無異法院書記官阮桂芬中華民國八十九年四月十七日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一○四六號

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