最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一三三四號
關鍵資訊
- 裁判案由營利事業所得稅
- 案件類型行政
- 審判法院最高行政法院(含改制前行政法院)
- 裁判日期89 年 05 月 04 日
行 政 法 院 判 決 八十九年度判字第一三三四號 原 告 永信建設開發股份有限公司 代 表 人 甲○○ 被 告 財政部臺灣省南區國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件,原告不服行政院中華民國八十八年一月三十一日 台八十八訴字第○四三六一號再訴願決定,提起行政訴訟,本院判決如左︰ 主 文 原告之訴駁回。 事 實 緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報,關於出售土地收入新台幣(下同)六○ 一、一四九、○○○元,以出售土地免納所得稅,乃自營業收入項下減除,申報營業 收入四二三、九二八、八三一元。被告初查,以原告本年度出售「心情故事」住宅大 樓土地款一一○、○九○、○○○元、「都市生活」住宅大樓土地款三、○三五、○ ○○元及出售「百世可樂」住宅大樓土地款四八八、○二四、○○○元,因收入已實 現,乃據以調增土地營業收入及其相關成本五九九、二六九、三○六元,核定本年度 營業收入一、○二五、二三一、八三一元及營業成本九七一、七六八、○八六元;核 定營業費用一八、二○五、九○八元,全年所得為三六、一二七、六○一元;另依財 政部七十五年十月十四日台財稅字第0000000號函釋,按房地售價比例核算出 售土地應分攤之利息支出為五八、○三三、四六四元,扣除其已分攤利息支出一九、 八五二、五六一元後為三八、一八○、九○三元,於出售土地所得項下扣除,核定出 售土地免稅所得為虧損三六、三○一、二○九元,課稅所得額為七二、四二八、八一 ○元。原告不服,申請復查,未准變更,提起訴願、再訴願,遞遭決定駁回,遂提起 行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次: 原告起訴意旨略謂︰一、原告係專業經營之建設公司,八十三年度營利事業所得稅結 算申報,原申報全年房屋課稅所得額為三四、一三四、○一九元,被告原查就本年度 完工之「心情故事」及「百世可樂」兩建築案列報之遞延利息,改按原告申報房地售 價比例重行分攤,增列土地遞延利息轉支出計三八、一八○、九○三元,列為土地所 得之減項,核定土地免稅所得由原告申報之利益一、八七九、六九四元逆轉變為虧損 三六、三○一、二○九元,房屋應稅所得則同額增加,致產生核定銷售房地之總所得 為三六、一二七、六○一元,而其中應課所得稅之房屋所得額為七二、四二八、八一 ○元,免稅之土地所得額為虧損三六、三○一、二○九元之不合理結果,顯屬非當。 查原告上開建築案係採自地自建方式列報,其有關購置土地之資本化利息一九、八五 二、五六一元,原告已於申報時列為土地成本項下,至其餘銀行借款利息,原告係按 在建工程累計支出平均數,予以資本化轉列在建工程之工程費用項下。而原告於訂定 上開自地自建之房屋及土地售價比例時,係按前述已包含利息資本化之土地成本及包 含前述利息支出之房屋營建工程成本總額之相對比例,訂出房地售價比例為土地佔五 九,房屋佔四一;若將上開列入土地及房屋營建成本項下計算之利息金額單獨抽 出,而僅按實際購買土地成本及投入營建成本之相對比例計算,則其售價比例為土地 佔六五,房屋佔三五。依前所述,姑且不論原告以土地及房屋成本內含利息之總 額為依據所訂房地售價比例,房屋售價訂為四一,較之不含利息之房地成本淨額比 例計算售價比房屋為三五,致其因房屋售價差額所溢繳之營業稅額約為二、九四○ 、○○○元;僅就不含利息資本化金額之土地成本及房屋營建成本比例重新加以核算 ,本年度土地及房屋之利得分別為土地二二、六三三、四八四元,房屋一六、三二一 、○○二元,而原告原申報之應課稅房屋所得額三四、一三四、○一九元亦遠較上開 重新核算之房屋所得為高。原告房地售價中,房屋所分攤之收入比例已較帳列房地成 本比例略高,且其房屋收入所佔比例亦較一般同業通常水準為高,被告原查罔顧原告 已將利息含入成本考慮,因此訂出較高房屋售價比例之事實,逕就遞延利息再行轉列 土地成本項下,造成核定應稅之房屋收入從高、成本從彽之不公平現象,且亦產生前 述同一銷售案房屋大賺、土地大賠之不合理結果,顯有違收入與成本配合之原則,亦 背離租稅公平,殊難令人折服。二、原告以自地自建方式出售房屋,當然是房屋及其 上之土地同時出售,依常理而言,若有利潤或虧損應同時由房屋及土地共同承擔,豈 有如原查核定之房大賺、土地大賠之不合常理之情況,依財政部所訂建築投資業八十 三年度所得額標準係一一,同業利潤標準係一五,若按原查核定將利息資本化轉 列土地成本項下後,則原告純益率將高達房屋收入之一七,原告誠實申報結果,甚 或比懲罰性措施之同業利潤標準更形嚴苛。且目前稅法雖規定土地所得免稅,但若將 土地所得規定課稅,與原查核定之結果比較,原告土地所得改為應稅,房地所得全額 核課時之所得稅負擔反較土地所得免稅時為輕,殊不合理,蓋更優惠之稅法,竟使納 人更加重負擔,已失停徵土地交易所得稅之立法美意。至一再訴願決定仍無視於原告 前述非屬合建分售方式,而係以自地自建方式,且考量帳列利息支出已分別列入土地 及房屋成本項下核計,從高訂定房屋售價比例之事實;亦無視於原告同一銷售案房屋 大賺、土地大賠,且土地所得免稅時之稅負反較土地所得應稅時之稅負較重之事實, 僅一味重申財政部七十五年十月十四日財稅第0000000號利息支出按房地售價 比例分攤之釋示,並稱原告主張應就不含房地成本比例重新計算並無依據云云,而不 探究依其函釋分攤結果是否合理,亦不審原告所詳列之數據,強行核課,罔顧納稅義 務人之合法權益,焉能令人折服﹖此外,觀乎財政部所訂定之營利事業所得稅查核準 則第三十二條第一項第三款規定:「營利事業自行以土地及房屋合併銷售時,... 房屋款經查明較市價為低者,其房屋價格應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房 屋評定標準價格總額之比例計算」,質言之,即稅捐機關得就分攤房屋售價偏低者據 以調高比例核課所得稅,則原告前述以較高比例分攤房價之情形,實已對原告產生稅 負上之不利影響,若仍無由加以主張匡正,豈有絲毫租稅公平可言﹖綜上所述,請判 決撤銷原處分及一再訴願決定等語。 被告答辯意旨略謂︰一、按「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條所規定。「購買 土地之借款利息,應列為資本支出,經辦妥過戶手續後之借款利息,可作費用列支。 但非屬固定資產之土地,其借款利息應以遞延費用列帳,於土地出售時,作為其收入 之減項。」為營利事業所得稅查核準則第九十七條第九款所明定。又「營利事業於七 十五年一月一日以後出售房地,土地交易所得免徵所得,該土地部分應攤計營業費用 之辦法如下:㈠銷售房地所產生之直接費用(如土地之土地增值稅、地價稅;房屋之 營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等)可單獨計算者,應分別歸屬土地 房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後,難以明顯劃分者, 按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中,屬於利息支出部分,除屬 專案貸款得個別認定外,其餘一般性貸款應按核定房地售價比例,計算土地應分擔之 利息,自利息支出項下減除。...非以專營或兼營建屋出售為業之營利事業出售房 地之處分財產行為,除因出售該房地所發生之費用或損失,依本部七十五年十月十四 日台財稅第0000000號函規定,應歸屬該房地負擔外,一般正常營業發生之費 用或損失,不必分攤至該房地負擔。」分別為財政部七十五年十月十四日台財稅第七 五二六七四號函及七十八年十二月十四日台財稅第七八一一四七七一○號函所釋示。 二、原告以經營房屋興建投資為業(行業代號六八一一-一二),本期申報營業收入 總額四二三、九八二、八三一元,原核定以其除「開喜人生」工程採行「合建分售」 經營型態外,其餘均為自行出資購入土地建屋出售「自地自建」型態,為求正確,適 當表達收入及成本之財務狀況,遂將本期出售土地收入計六○一、二四九、○○○元 (含銷貨折讓一○○、○○○元)全數增列併計「營業收入」項下,核定一、○二五 、二三一、八三一元,並相對調整增列出售土地成本計五九九、二六九、三○六元( 包括土地原始成本五六三、一三六、八三九元,直接歸屬土地之營業費用一六、七八 六、八六六元,按房地比例分攤之營業費用一九、三四五、六○一元)於「營業成本 」項下,核定營業成本為九七一、七六八、○八六元(原申報營業成本三七二、四九 八、七八○元);另本期已完工工程列報遞延利息者計有「心情故事」-住宅大樓工 程一七、二六八、五五一元,「百世可樂」-住宅大樓工程一○三、五○四、八四三 元,原核定爰依首揭函釋規定,按房地售價比例分別計算本期出售土地應分攤之利息 「心情故事」六、三七八、二七八元,「百世可樂」三一、八○二、六二五元,合計 三八、一八○、九○三元。據以核定本期土地免稅所得為虧損三六、三○一、二○九 元,尚無不符。三、查系爭原告採「自地自建」經營型態之工程,被告予以調整增列 出售土地收入及相對出售土地成本之認定,併計本期「營業收入」及「營業成本」項 下,以期正確表達收入、成本;另依本期已完工並出售之工程「心情故事」所列報之 遞延利息金額一七、二六八、五五一元〔包括(八十二)年度五、○四六、四四三元 〕,「百世可樂」所列報之遞延利息金額一○三、五○四、八四三元〔包括上(八十 二)年度五三、三六一、四二○元〕按房地售價比例分別計算本期出售土地應分攤之 利息共計三八、一八○、九○三元列為土地所得之減項,核定本期土地免稅所得虧損 三六、三○一、二○九元,揆諸首揭規定,並無違誤,原告所稱核無足採。至主張「 本(八十三)年度會計師簽證報告,其中土地應分攤之營業費用因計算錯誤,將可直 接歸屬房屋之廣告費重覆分攤至屬於土地之營業費用,申請更正」乙節,查本期申報 依房地售價比例計算應分攤至土地收入之營業費用計一九、三四五、六○一元,原核 係依會計師簽證報告申報金額核認,對原告並無不利之處分,惟此部分既經會計師自 承錯誤,被告已另案依更正程序辦理。原告之訴為無理由,請判決駁回等語。 理 由 按「營利事業所得之計算,以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之 純益額為所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「購買土地之 借款利息,應列為資本支出,經辦妥過戶手續後之借款利息,可作費用列支。但非屬 固定資產之土地,及其無款利息應以遞延費用列帳,於土地出售時,作為其收入之減 項。」為行為時營業事業所得稅查核準則(以下稱查核準則)第九十七條第九款所規 定。又營利事業於七十五年一月一日以後出售房地,土地交易所得免徵所得稅,該土 地部分應攤計營業費用之辦法如下:㈠銷售房地所產生之直接費用(如土地之土地增 值稅、地價稅;房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等)可單獨計 算者,應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除直接費用後, 難以明顯劃分者,按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。㈢營業外損失中,屬於利 息支出部分,除屬專案貸款得個別認定外,其餘一般性貸款應按核定房地售價比例, 計算土地應分擔之利息,自利息支出項下減除,為財政部七十五年十月十四日台財稅 第0000000號函釋有案。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報,關於 出售土地收入六○一、一四九、○○○元,以出售土地免納所得稅,乃自營業收入項 下減除,申報營業收入四二三、九二八、八三一元。被告以原告本年度出售「心情故 事」住宅大樓土地款一一○、○九○、○○○元、「都市生活」住宅大樓土地款三、 ○三五、○○○元及出售「百世可樂」住宅大樓土地款四八八、○二四、○○○元, 因收入已實現,乃據以調增土地營業收入及其相關成本五九九、二六九、三○六元, 核定本年度營業收入一、○二五、二三一、八三一元及營業成本九七一、七六八、○ 八六元;核定營業費用一八、二○五、九○八元,全年所得為三六、一二七、六○一 元;另依財政部七十五年十月十四日台財稅字第0000000號函釋,按房地售價 比例核算出售土地應分攤之利息支出為五八、○三三、四六四元,扣除其已分攤利息 支出一九、八五二、五六一元後為三八、一八○、九○三元,於出售土地所得項下扣 除,核定出售土地免稅所得為虧損三六、三○一、二○九元,課稅所得額為七二、四 二八、八一○元。原告不服,循序提起行政爭訟,先於復查時訴稱其主要營業活動係 委託營造廠興建商業大樓及國民住宅出售,八十三年度申報營利事業所得稅已依查核 準則第九十七條第九款規定將出售土地應分攤之資金化利息一九、八五二、五六一元 列報出售土地之成本,原核定就當年度完工之「心情故事」及「百世可樂」二建築個 案依房地售價比例計算其土地應分攤利息為五八、○三三、四六四元,扣除其已分攤 利息支出一九、八五二、五六一元後為三八、一八○、九○三元,核定土地免稅所得 為虧損三六、三○一、二○九元,致銷售房地總所得為三六、一二七、六○一元,其 中應稅之房屋所得為七二、四二八、八一○元,免稅之土地所得則為虧損三六、三○ 一、二○九元之不合理結果。系爭建築案係自地自建,有關購買土地之資本化利息一 九、八五二、五六一元已列報為土地所得項下減除,其餘銀行借款利息,係按在建工 程累計支出平均數予以轉列在建工程之工程費用項下,其計算房屋及土地售價比例時 ,已考慮利息支出之歸屬,故房屋所分攤之收入比例已略高於按帳列房地成本之比例 ,且較一般同業通常水準為高云云。但查原告本期已完工並出售之「心情故事」及「 百事可樂」工程係自地自建,所列報遞延利息金額分別為一七、二六八、五一一元及 一○三、五○四、八四三元,係原告按在建工程累計支出平均數予以資本化轉列在建 工程之工程費用項下,原核定按房地售價比例核算出售土地應分攤之利息支出為三八 、一八○、九○三元,於出售土地所得項下扣除,核定出售土地免稅所得為虧損三六 、三○一、二○九元,並無違誤。原告繼於起訴時主張:被告就八十三年度完工之「 心情故事」及「百世可樂」兩建築案列報之遞延利息,改按房地售價比例重行分攤, 增列土地遞延利息計三八、一八○、九○三元列為土地所得之減項,核定土地免稅所 得為虧損三六、三○一、二○九元,房屋應稅所得則同額增加,致產生核定銷售房地 之總所得為三六、一二七、六○一元,而其中應稅之房屋所得額為七二、四二八、八 一○元,免稅之土地所得額為虧損三六、三○一、二○九元已非合理,且系爭採自地 自建方式之建築案,有關購置土地之資本化利息一九、八五二、五六一元已申報於土 地所得項下減除,至其餘銀行借款利息,係按在建工程累計支出平均數,予以資本化 轉列在建工程之工程費用項下,而其所訂定自地自建之房屋及土地售價比例,係按已 包含利息資本化之土地成本及包含上開利息支出之房屋營建工程成本總額比例,訂出 房地售價比例為土地五九,房屋佔四一,若排除上開利息金額僅按投入成本比例 計算,其售價比例為土地佔六五房屋佔三五,認為其房屋所分攤之收入比例已較 帳列房地成本比例略高,被告就遞延利息再行轉列土地成本項下,則純益率將高達房 屋收入之十七,產生房屋大賺、土地大賠之不合理現象,顯有違收入與成本配合原 則...云云。查系爭原告採「自地自建」經營型態之工程,被告予以調整增列出售 土地收入及相對出售土地成本之認定,併計本期「營業收入」及「營業成本」項下, 以期正確表達收入與成本;另依本期已完工並出售之工程「心情故事」所列報之遞延 利息金額一七、二六八、五五一元(包括八十二年度五、○四六、四四三元),「百 世可樂」所列報之遞延利息金額一○三、五○四、八四三元(包括八十二年度五三、 三六一、四二○元)按房地售價比例分別計算本期出售土地應分攤之利息共計三八、 一八○、九○三元列為土地所得之減項,進而核定本期土地免稅所得為虧損三六、三 ○一、二○九元,揆諸首揭說明,尚無不合。一再訴願決定,遞予維持原處分,亦均 無違誤。原告起訴論旨,難謂為有理由,應予駁回。 據上論結,本件原告之訴為無理由,爰依行政訴訟法第二十六條後段,判決如主文。 中 華 民 國 八十九 年 五 月 四 日 行 政 法 院 第 三 庭 審 判 長 評 事 曾 隆 興 評 事 鄭 淑 貞 評 事 林 家 惠 評 事 徐 瑞 晃 評 事 張 瓊 文 右 正 本 證 明 與 原 本 無 異 法院書記官 陳 盛 信 中 華 民 國 八十九 年 五 月 五 日