八十九年度判字第一三四號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：89 年 01 月 20 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一三四號原　　　告　車王電子股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月二十四日台八七訴字第五七六八六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，關於研究與發展投資抵減稅額及獎勵類目及標準免稅所得部分，不服被告之初查核定，申經復查決定，未准變更，遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、合於奬勵類目及標準免稅所得部分：原告為合於獎勵投資條例第三條及第六條之增資擴展四年免稅之生產事業。按行為時獎勵投資條例第六條第二項第一款規定「合於第三條奬勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條奬勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；在免稅期間，應按所得稅法規規定之固定資產耐用年數，逐年提列折舊。」。另按財政部七十七年五月十八日台財稅字第七七○六五六一五一號函釋「部分產品合於奬勵類目及標準，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者。⒈免稅產品銷貨（業務）收入淨額×受奬勵生產設備之生產能力（或成本金額）＼受奬勵生產設備與非受奬勵生產設備之生產能力（或成本金額）×（１－免稅產品委託加工成本＼委託加工免稅產品之總製造成本）＝合於奬勵免稅產品銷貨（業務）收入金額⒉【全部所得額－各項免計所得額－（非營業收入－非營業損失）】×合於奬勵免稅產品銷貨（業務）收入金額＼全部產品銷貨（業務）收入金額＝免稅所得額」依行為時前述獎勵投資條例第六條第二款「經增資擴展供生產或提供勞務之設備者」及「但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限」之法意及前述台財稅字第七七○六五六一五一號函令「生產設備之生產能力（或成本金額）」，當知在列計免稅所得時不論其為受奬勵免稅設備或非受奬勵免稅設備，列計之關鍵在於「主要生產或服務設備」及主要「生產設備之生產能力（或成本金額）（註：此處財政部解釋函令之意旨指生產設備之生產能力得以成本金額衡量）」另生產能力指增加機器設備所增加產量之能力，即一般所稱之產能，此可證之於獎勵投資條例第六條第三款「生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併於計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核准者為限。」原告一再陳述模具設備非主要生產設備，不具生產能力，與增加產量無直接關係，爭議在於「主要生產設備」與非「主要生產設備」之定義。模具設備之生產能力（產能）受限於主機（主要生產設備），如塑膠射出機、沖壓床、沖壓機及壓鑄成型機等，此即法條「主要生產或服務設備」之立法原意，「模具設備」為該等主要生產設備之「附屬設備」，非「主要生產設備」其「生產能力」（產能）受「主要生產設備」之限制。在實際作業中，模具設備僅提供上述主機（主要生產設備）替換使用，若未因主機增置而擴充生產能力，則模具之增置並未實質擴充生產能力，乃極為明顯之事實。非如被告機關所云「該等模具已列入其財產目錄提列折舊在案，係屬資本設備，自應列入其非受奬勵生產設備成本金額核算」或如訴願決定「系爭模具既可列入本事業之生產設備清單，顯然具有創造所得之生產能力」，殊不知財產目錄、資本設備、生產設備清單所含蓋之意義包括機器設備、模具設備、電腦設備、生財器具、廠房建築、運輸設備、雜項設備等等。此等設備皆為資本設備，亦皆列在財產目錄提列折舊在案，同樣具有創造所得之能力。或有論者以為：僅有主機（主要生產設備）而沒有模具設備（附屬設備），即無從談生產能力。被告亦認同此一論點，惟此一論點僅適用於使用此主機之第一套模具，且此第一套模具僅在使用原主機之原始產能，並未擴充或創造原主機之新產能，其理甚明。是故，在正面積極意義上財政部亦「准於列入生產設備清單，適用獎勵投資條例第六條及第十三條規定之奬勵。」惟被告機關尚不能因此一論點之積極意旨而不探究一般公司在常態之運作情況下，除增購機器設備（主機或主要生產設備）具有擴充生產能力（產能擴充能力）外，增購模具或其他附屬設備與擴充生產能力（產能擴充能力）無關之事實。是故，被告機關尚未予究明本公司增購之設備是否符合獎勵投資條例第六條第二款「主要生產或服務設備」與附屬設備未盡相同之立法意旨及台財稅字第七七○六五六一五一號函釋「生產設備之生產能力」之真義。訴願決定誤以財政部七十六年八月三十一日台財稅第0000000號解釋函令：「生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠商使用，並簽定契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即於收回者，該模具准予列入生產設備清單，適用獎勵投資條例第六條及第十三條規定之獎勵。」認定模具設備「顯然具有創造所得之生產能力」。經深究此一解釋函令之意旨，係以設定符合或具備積極條件者「准予列入生產設備清單，適用獎勵投資條例第六條及第十三條規定之獎勵」，訴願決定反面擴大該解釋函令之意旨，率斷推定不具備該積極條件者，「既可列入生產設備清單，顯然具有創造所得之生產能力」，「自應」「列入非受獎勵生產設備項下」。不僅未探求獎勵投資條例第六條第二款法條係指「擴充主要生產或服務設備」之生產能力之立法意旨，亦未注意及本公司之模具設備經常存放於外包廠商處使用，並非因特定產品需要而委託加工，亦未於特定產品完工後即於收回之事實。是故，原告之模具設備確與本解釋函令之意旨不同。顯見被告機關之處分及訴願、再訴願決定尚難謂為合理。二、關於研究與發展投資抵減稅額部分：原告依「促進產業升級條例」第六條第一項第三款及「股份有限公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」之規定檢附相關資料申報投資抵減支出，經被告機關以「本期研究發展工作，係據客戶提供樣品或圖樣，依客戶試製或改良後供客戶試用以爭取量產，或公司原有產品經客戶反應缺失而加以改進，無整體研究計劃及目標，亦乏具體性之研究工作，其研發部門之工作內容係開發市場之例行性工作，與促進產業升級並無關聯」等理由否准原告投資抵減權益。原告以為是否與促進產業升級有關聯，非可輕率判斷，且法律之適用應以是否具備法律所要求之條件為已足。按促進產業升級條例第三條「本條例所稱公司，係指依公司法所設立之股份有限公司。」第六條「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：」本條第一項第三款「三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」原告為依公司法設立之股份有限公司，長期投資於汽車電子點火器，小引擎點火器、汽車發電機電壓調節器、發電機整流器等之研究發展。為國內汽車電子產業相似產品最大生產外銷工廠，產品從傳統電子控制式到IC控制式，從類比式到數位式，目前更積極引領相關產業進入 DIS（無分電盤點火系統）之領域，國內廠商尚無出其右者，如此輝煌研究發展成果，被告機關未於深究即予率斷「與促進產業升級並無關聯」。至於應依「股份有限公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」之規定提供之形式要件及原處分機關要求補充說明均儘可能充分提供，被告機關卻誤以「本期研究發展工作，係據客戶提供樣品或圖樣，依客戶試製或改良後供客戶試用以爭取量產，或公司原有產品經客戶反應缺失而加以改進，無整體研究計劃及目標，亦乏具體性之研究工作，其研發部門之工作內容係開發市場之例行性工作。」原告認為行為時法規對「研究計劃」尚無規定或要求特定格式內容，故研究計劃應以計劃內容是否屬實及是否合理適當為已足，尚無須以整體或具體與否作為裁量依據。另企業之研究發展更不可能不以市場為依歸，企業之研究不應限定於學理基礎研究，新技術之應用研究與發展自應包括於研究發展之範疇。按「股份有限公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」及本辦法第二條第一項明定「本辦法所稱研究發展支出，包括公司為研究新產品，改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：」由此可知本辦法並未明文禁止研發新產品與市場之關聯性，立法原意本在獎勵公司發展新產品、改進生產技術、改善製程及建立行銷國際品牌形象。原告自始即積極從事於「研究新產品，改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程」之企業，在研究發展及經營管理上逐年累積技術及經驗，以追求企業之卓越經營為目標。故原告能在汽車電子科技領域中，與世界汽車先進國家並駕齊驅。原告仍一本初衷，積極投入於「研究新產品，改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程」，以持續強化企業經營體質，提升國際競爭力。原告過去獲得經濟部及行政院五項獎項之肯定。根據國際性兩大品質認證組織 ISO9001或QS9000有關研究發展標準程序，大體依循產品企劃→產品設計→製程發展→量試驗證→回饋矯正等標準研發作業程序與法規之規定若合符節。就此標準程序而言，產品企劃包括市場情報、客戶需求、法規要求、產品規格定義、開發計劃時程；產品設計包括外觀設計、結構設計、機電線路設計、設計失敗模式分析、設計查證、設計確認；製程發展包括零件管制、零件確認、產品測試、製程設計、製程失敗模式分析；量試驗證包括量試準備、量試執行、製程能力分析、檢測系統分析、量試品質驗證。經此標準程序確定已無重大問題後再移轉交付生產單位準備正式量產。倘若過程中有任何問題均依循回饋矯正系統包括異常矯正、設計變更、客戶訴願及相關市場資訊採行回饋措施，如此構築嚴密之研究發展體系。而原告依循此一程序從事之研發工作屢遭原處分機關挑剔。諸如透過客戶取得樣品，乃作為設計評價或評比之用，屬於設計確認之範疇，被告機關誤以係據客戶提供樣品或圖樣，依客戶需求試製，殊不知參考樣品或評比樣品之取得乃研發過程中之必要事項。此可證之於「股份有限公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」第二條第一項第三款「供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」之規定。本辦法尚且允許列支研發樣品費用，為何原告透過客戶取得樣品，被告機關卻違法認定係據客戶提供樣品或圖樣，作為否准本公司投資抵減權益之依據；又如依客戶需要試製或改良後供客戶試用以爭取量產而言，此乃屬於產品企劃階段之市場情報及客戶需求之範疇，倘若研發設計出之產品不符合客戶及消費者需求，則將如何建立國際品牌形象﹖其他如零件選用，乃屬於設計確認或零件確認之範疇，另該產品之製程與內部現有產品類似乃屬製程分析之評估，又如依其現有技術即可開發，應為新產品之後繼相關系列性產品之發展，再如就原產品修改測試乃屬回饋矯正之範疇，且證之行政院八十六年七月十二日台八十六訴字第二八一六○號判例中已認定「投資抵減辦法第二條規定該辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之有關費用，並未明定以對現有產品之重大修改或開發他人所無的產品」為要件。是故，原告申報之研發費用確屬符合「促進產業升級條例」及「股份有限公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法」之規定，且原告八十五年度申報研發費用投資抵減案件業經台灣省中區國稅局審核通過。或許，被告機關質疑以一中小企業如何能從事於高科技汽車電子零件之研發，直覺將原告之研發過程誤解為抄襲、仿冒。事實上，汽車零組件產品之研發其功能均需符合汽車原廠之標準，但此零組件供應於車廠或售後服務市場，除經授權外，皆不可侵犯其專利權或智慧財產權（如線路佈局、ＩＣ設計等），故原告委託客戶收集市場樣品（含原廠及售後服務他廠樣品），係作為研發參考樣品及 BENCH MARKING（參考基準）之研發管理手法，以作為研發評價或新產品之評比之用。故謂原告係據客戶提供樣品或圖樣，依客戶需求試製，乃完全誤解原告。另就NPS 生產流程再造為國內近年新興之生產流程觀念，在可預見之未來將成為國內最重要之生產體系。與國外之 LEAN PRODUCTION SYSTEM （精簡式生產管理）有異曲同工之妙，在原告引進前，國內中小企業少有成功案例，原告參照豐田式管理及國外其他先進製程管理技術，整合成功落實實施本項 NPS生產流程再造，並分別榮獲八十四年經濟部工業局評選為國家品質優良案例獎及八十六年經濟部評選為國內第一家生產管理類創新研究獎。因本生產流程再造屬於生產單位製程改善，原告於八十三年年度進行中引進，故未列入研發單位之研發計劃，且本公司並未申報此項費用之投資抵減。綜上陳述理由，原告八十三年度依促進產業升級條例第六條第一項第三款及股份有限公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法之規定申報研發費用投資抵減稅額之權益依法應受保障。請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂：一、研究與發展支出抵減稅額部分：㈠按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：投資於自動化生產設備或技術。在本條例實施日起五年內，購置防治污染設備或技術。投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出」。「前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」「第一項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每二年檢討一次。」為行為時促進產業升級條例第六條所規定。㈡原告原申報研究與發展支出計九、五八○、八○○元，被告初查以原告之研究係根據客戶或其業務員在市場上收集新推出之樣品或圖樣，按客戶需要試製或稍加改型後供客戶試用，以爭取量產，或就其原有產品經客戶反應缺失而加以改進，並無具體之研究計畫及目標，亦乏具體性之研究工作，其研發部門之工作內容，僅係開發市場例行性工作，與促進產業升級無關，且每年所推出之產品，亦僅係就客戶所提供不同廠牌汽車點火器等產品加以試製完成量產銷售，因各廠牌點火器電路系統大同小異，原告僅係就其原有產品修改測試，並無具體研究，乃核定原告研發支出，全數不適用抵減稅額規定，核定抵減稅額為零元，復查時原告訴稱確有研發事實，應准予核實認列。經核對其研究成果及紀錄，其中 PM-01產品，原告於評估表記載，該產品係由客戶提供內部線路樣品，原告再依據市調結果評估售價，該產品於測試過程，並由其客戶提供技術支援及資訊，以利吻合測試規範，原告並評估該產品之製程與其目前內部現有產品類似，開發過程係依據訂貨設計，是該 PM-01產品僅係原告根據客戶所提樣品，依客戶需要試製後供客戶確認，以爭取量產，原告本身並無整體之研究計畫及目標，又根據原告 RP01-09等九項產品開發記錄表記載該等產品係由客戶提供樣品及發電機，重點在於整流子之選用，依原告現有技術即可以開發，次再核對其研發報告，亦僅係就其產品與其他廠商類似產品互相測試加以比較、修改或改善，經核應屬開發市場之例行性工作，並非促進產業升級所稱研究發展工作。另再核其 IGD1980產品開發記錄，亦由客戶提供樣品，分電盤等材料，產品來源係美國市場，原告評估該產品須重新尋找新零件，以便重新設計新電路，以符合訂單要求，原告於開發過程，並搜集同業之產品加以測試比較，是該產品經核亦僅係就其原產品修改測試，並無具體性之研究計畫。又原告於研究發展計畫細部說明書，亦明確說明其研究開發程序為「市場調查、樣品取得輸入輸出功能研究，對其他產品缺點改善及提升．．．測試、試製」等程序，是原告本期研究發展工作，經核係根據客戶提供樣品或圖樣，依客戶需要試製或改良後供客戶試用以爭取量產，或公司原有產品經客戶反應缺失而加以研究改進，並無整體之研究計畫及目標，亦乏具體性之研究工作，其研發部門之工作內容核係開發市場必要之例行性工作，與促進產業升級並無關聯，自無前揭抵減稅額規定之適用，是被告否准認列並無不合，並經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，均持與被告相同之論見予以駁回。㈢原告主張車用電子科技日新月異，不斷有新技術開發上市，其為保持優勢競爭力，設有研發部門，就市場所使用具有新技術、新功能之車用電子零組件，加以調查、評估，並請海外客戶代為蒐集樣品，以便就該等樣品實施測試，並就樣品之缺點與其性能加以改善提升，因車用電子零件均已微型化於積體電路中，必須自行設計內部積體電路，且於研發過程中必需考量每種車輛性能，故每一新產品均須重新考量其物理性與電性，並稱為改善製程技術、降低再製品流量、減省人力並適應少量多樣生產模式，將「NPS 蜂巢式再造製程」列入重點研究專案，該研究工程浩大，對生產製程有革命性變革，研發部門投入大量人力規劃並推動該專案，該改善製程工作，係技術發展之層次，符合研究發展之定義，故其研發部門就該工作進行研發所發生專業人員薪資及相關費用，均應准予認列。查本件研發部門業經被告詳予論明係從事例行性之市場開發工作，難謂與促進產業升級有關，是原告主張其研究部門之支出應依首揭促進產業升級條例第六條第一項第三款規定抵減當年度營利事業所得稅額等情，核不足採，至訴稱其研發部門投入大量人力推動「NPS 蜂巢式再造製程」專案研究，其專業研究人員薪資，合於前揭抵減辦法第二條第一款，應准予抵減稅額乙節，卷核原告研發計劃表、成果報告表及研究人員名冊，均無該項「NPS 蜂巢式再造製程」之研發案件，亦無人員辦理該改善製程計畫，所訴核難採據。二、關於合於獎勵類目及標準免稅所得額部分：㈠按「合於第三條獎勵類目及標準新投資創立之生產事業，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。．．．」及「合於第三條奬勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；．．．。」分別為行為時獎勵投資條例第六條第一項第一款及第二項第一款所規定。又「部分產品合於獎勵類目及標準，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者。⒈免稅產品銷貨（業務）收入淨額×受奬勵生產設備之生產能力（或成本金額）＼受奬勵生產設備與非受奬勵生產設備之生產能力（或成本金額）×（１－免稅產品委託加工成本＼委託加工免稅產品之總製造成本）＝合於奬勵免稅產品銷貨（業務）收入金額⒉〔全部所得額－各項免計所得額－（非營業收入－非營業損失）〕×合於奬勵免稅產品銷貨（業務）收入金額＼全部產品銷貨（業務）收入淨額＝免稅所得額」復為財政部七十七年五月十八日台財稅第七七○六五六一五一號函所明釋。㈡本件原告本期列報合於獎勵類目及標準免稅所得一五、○八九、三○八元，被告初查以原告部分產品合於獎勵類目及標準，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工，爰依前揭財政部七十七年之函釋計算其免稅所得為八、三八七、九一二元。原告不服，主張其模具設備七、八九四、五一六元，係供協力廠商保管使用，其雖有設備所有權，惟該等設備與其生產能力無關，應准免計入非免稅設備云云，申經被告復查決定以原告本期受獎勵生產設備之成本金額占受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之成本金額比例為百分之五十五．三七，次查該等模具原告已列入其財產目錄提列折舊在案，係屬資本設備，自應列入其非受獎勵生產設備成本金額核算免稅所得，是其所稱之詞不足採據。㈢原告稱依前揭財政部七十七年五月十八日台財稅第七七○六五六一五一號函釋計算公式所欲推求者，係免稅產品銷貨收入淨額中，受獎勵生產設備之生產能力占受獎勵生產能力與非受獎勵生產能力之成本金額比例，即受獎勵生產能力占全部生產能力之比例，設備應否列入計算關鍵在於該設備是否與免稅產品之生產能力有關，而生產能力關鍵在主機，與模具無直接關係，不應列入非受獎勵生產設備之生產能力項目云云。經查「生產事業因委託加工特定產品之需要，而將購置之模具交予外包廠商使用，並簽訂契約規定代工廠商不得使用該模具為其他廠商代工，於完工後即予收回者，該模具准予列入生產設備清單，適用獎勵投資條例第六條及第十三條規定之獎勵。」為財政部七十六年八月三十一日台財稅第0000000號函有明釋，是系爭模具設備既可列入本事業之生產設備清單，適用有關免徵營利事業所得稅及緩課股票股利所得稅之獎勵，顯然模具設備具有創造所得之生產能力，而原告未依法申請獎勵免稅，則該等模具設備之生產能力自應依財政部七十七年五月十八日台財稅第七七○六五六一五一號函釋示計算公式，列入「非受獎勵生產設備」項下，據以核算其免稅所得，所訴核不足採，請判決駁回原告之訴等語。理由按為促進產業升級需要，公司得在投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之，為行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款所明定。又行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第二條、第五條及第九條第一項第一款規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內支出總金額達新臺幣三百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額達新臺幣三百萬元且超過該年度營業收入淨額百分之三，其超過部分得按百分之二十抵減當年度應納營利事業所得稅額，當年度應納營利事業所得稅額不足抵減者，得在以後四年度應納營利事業所得稅額中抵減之。」「公司依本辦法規定投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出，應於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時依規定格式填報，並依左列規定檢附有關證明文件，送請公司所在地之稅捐稽徵機關核定其數額。一、研究與發展支出：㈠公司之組織系統圖及研究人員名冊。㈡當年度購置專供研究與發展用之儀器設備或工具性及專業性應用軟體清單。㈢研究發展單位配置圖及其使用面積占建築物總面積之比率說明書。㈣購置專利權、專用技術、著作權之契約或證明文件及其攤折計算表。㈤研究計畫及記錄或報告。㈥其他有關證明文件。」次按「合於第三條獎勵類目及標準新投資創立之生產事業，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：自其產品開始銷售之日或開始提供勞務之日起，連續五年內免徵營利事業所得稅。．．．」及「合於第三條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續四年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備者為限；．．．。」分別為行為時獎勵投資條例第六條第一項第一款及第二項第一款所規定。又「部分產品合於獎勵類目及標準，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者。⒈免稅產品銷貨（業務）收入淨額×受奬勵生產設備之生產能力（或成本金額）＼受奬勵生產設備與非受奬勵生產設備之生產能力（或成本金額）×（１－免稅產品委託加工成本＼委託加工免稅產品之總製造成本）＝合於奬勵免稅產品銷貨（業務）收入金額⒉〔全部所得額－各項免計所得額－（非營業收入－非營業損失）〕×合於奬勵免稅產品銷貨（業務）收入金額＼全部產品銷貨（業務）收入淨額＝免稅所得額」復為財政部七十七年五月十八日台財稅第七七 ○六五六一五一號函所明釋。該函釋與上開規定無違，自得援用。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，關於合於研究與發展投資抵減稅額列報研究與發展支出新台幣（下同）九百五十八萬零八百元，為被告機關全數否准認列；合於獎勵類目及標準免稅所得額列報一千五百零八萬九千三百零八元，經被告機關計算其免稅所得額為八百三十八萬七千九百十二元。原告訴稱：其確有研發事實，應准予核實認列，且其模具設備，應准免計入非免稅設備，而該等模具係供協力廠商保管使用，其雖有設備所有權，惟設備應否列入，計算關鍵在於該設備是否與免稅產品之生產力有關，而生產力關鍵在主機，與模具無直接關係，不應列入非獎勵生產設備之生產能力項目云云。惟查原告之研究發展係根據客戶或其業務員市場上收集新推出之樣品或圖樣，按客戶需要試製或稍加改型後供客戶試用，以爭取量產，或就其原有產品經客戶反應缺失而加以改進，並無具體之研究計畫及目標，亦乏具體性之研究工作，其研發部門之工作內容，僅係開發市場例行性工作，與促進產業升級無關，且每年所推出之產品，亦僅係就客戶所提供不同廠牌汽車點火器等產品加以試製完成量產銷售，因各廠牌點火器電路系統大同小異，原告僅係就其原有產品修改測試，並無具體研究。且經核對其研究成果及紀錄，其中 PM-01產品，原告於評估表記載，該產品係由客戶提供內部線路樣品，原告再依據市調結果評估售價，該產品於測試過程，並由其客戶提供技術支援及資訊，以利吻合測試規範，原告並評估該產品之製程與其目前內部現有產品類似，開發過程係依據訂貨設計，是該 PM-01產品僅係原告根據客戶所提樣品，依客戶需要測製後供客戶以爭取量產，原告本身並無整體之研究計畫及目標，又根據原告 R P01-09等九項產品開發紀錄表記載該等產品係由客戶提供樣品及發電機，重點在於整流子之選用，依原告現有技術即可開發。次再核對其研發報告，亦僅係就其產品與其他廠商類似產品互相測試加以比較、修改或改善，經核屬開發市場之例行性工作，並非促進產業升級所稱研究發展工作。另核其 IGD1980產品開發紀錄，亦由客戶提供樣品、分電盤等材料，產品來源係美國市場，原告評估該產品須重新尋找新零件，以便重新設計新電路，以符合訂單要求，原告於開發過程，並搜集同業之產品以測試比較，是該產品亦僅係就原產品修改測試，並無具體性之研究計畫。又原告於研究發展計畫細部說明書，亦明確說明研究開發程序為「市場調查、樣品取得、輸入輸出功能研究，對其他產品缺點改善及提升．．．測試、試製」等程序，是原告本期研究發展工作，係據客戶提供樣品或圖樣，依客戶需求試製或改良後供客戶試用以爭取量產，或公司原有產品經客戶反應缺失而加以研究改進，無整體之研究計畫及目標，亦乏具體性之研究工作，其研發部門之工作內容係開發市場必要之例行性工作，與促進產業升級並無關聯，自無前揭抵減稅額規定之適用。原告以其本期所進行之無分電盤點火系統及其他三十六件新型產品研究科目，乃係業界最先進之研究，其研究發展業務支出符合促進產業升級條例有關抵減稅額之規定，又其為改善製程及生產模式，將 NPS蜂巢式再造製程列入重點研究專案，該研究工程浩大，係技術發展層次，符合研究發展之定義，其研發部門就該工作進行研發之人員薪資及相關費用，應准予認列云云，惟該研發部門係從事例行性之市場開發工作，難謂與促進產業升級有關，已如前述。又其所稱 NPS蜂巢式再造製程專案研究一節，經查原告之研發計劃表、成果報告表及研究人員名冊，均無關於該項研發之記載，亦無人員辦理改善製程計劃，所訴尚難採信。至於原告之模具設備，應否准免計入非免稅設備，經查該等模具原告既已列入其財產目錄提列折舊在案，係屬資本設備，自應列入其非受獎勵生產設備成本金額，核算免稅所得。原告雖訴稱模具與生產力無直接關係，不應列入非受獎勵生產設備之生產能力項目云云，惟該模具設備既可列入本事業之生產設備清單，適用有關免徵營利事業所得稅及緩課股票股利所得稅之獎勵，顯然模具設備具有創造所得之生產能力，而原告未依法申請獎勵免稅，則該等模具之生產能力，自應依首揭函釋之計算公式，列入非受獎勵生產設備項下，據以核算其免稅所得。綜上所述，被告所為處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年一月二十日行政法院第三庭審判長評事曾隆興評事鄭淑貞評事林家惠評事徐瑞晃評事張瓊文右正本證明與原本無異法院書記官路南玲中華民國八十九年一月二十日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一三四號

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