八十九年度判字第一五○二號｜行政：遺產稅｜裁判日期：89 年 05 月 12 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一五○二號原　　　告　甲○○○ 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年四月八日台八十八訴字第一三八六二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣本件被繼承人王年亨於民國八十四年七月十六日死亡，由王志峰、王志民、王志銘及原告共同繼承，並由原告代表全體繼承人於八十四年九月五日申報遺產稅。嗣原告於八十四年十二月二十七日補報被繼承人生前投資象王建設股份有限公司（以下簡稱象王公司）股東往來債權新台幣（下同）八、八四七、五○○元及被繼承人台中縣梧棲鎮農會存款二三三、二一三元。被告初查，以被繼承人王年亨生前於八十三及八十四年間分別贈與現金共計新台幣（下同）一二、三○○、○○○元予其配偶即原告及其子王志民，原告未一併申報，乃依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定併入被繼承人遺產總額，核定遺產總額三五、二一六、九六三元，遺產淨額二二、○一六、九六三元，除發單補徵遺產稅外，並依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額二、三九八、四六四元科處一倍罰鍰二、三九八、四○○元（計至百元止）。原告不服，就被繼承人死亡前三年內贈與、遺產總額及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更，遂循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、有關原告之被繼承人遺產總額被增列股東往來八、八八二、五○○元部分：原告之被繼承人之遺產總額中，原列之股東往來共八、八八二、五○○元部分，實際上係被繼承人所投資之象王公司在八十二年至八十四年七月間之流動負債總額七○、八二四、七六二元。按被繼承人之持股比例所核計出來之應分攤債額，因被繼承人無力墊付，故由被繼承人先於八十二年間與象王公司之負責人方為彬口頭約定，再於八十三年五、六月間正式書面申請及承諾，由方為彬全權負責墊付營運，後再一併結算之事實，已有象王公司之負責人方為彬出具之證明書乙件可得證明，又由方為彬自其所有寄存於其妻黃秀圓在台灣省合作金庫沙鹿支庫第00 0000000000之四帳號內之存款，分別於八十二年八月三十日、十月八日、十一月二日領出三百四十萬元、一百一十萬元、四百四十萬元，合計八百九十萬元，以供象王公司支應等情，亦有方為彬八十六年十月十八日立具之說明書可證，更有黃秀圓前開存摺之提款影本可稽。此外，又有象王公司八十四年度之資產負債表列有該流動負債總額七○、八二四、七六二元可按，復有被繼承人於生前之八十三年五、六月間所立具之申請書及承諾書可憑。又從象王公司在八十一年至八十三年所申報之營利事業所得稅結算申報書中，依序載有每年之課稅所得額各為負一、五七八、九四四元，負三、五一六、二五八元及正六六、一四九元等情以觀，可見象王公司在正式成立以後之八十一年至八十三年間，確無任何盈餘可資分配無誤，此等事實，不但經方為彬出具前開證明書證明屬實，更有象王公司八十一年至八十三年之營利事業所得稅結算申報書影本可稽。至於原告在原復查申請書中之復查理由第二項之所以誤載為「王年亨投資象王建設股份有限公司股東往來部分計八、八八二、五○○元，係被繼承人王年亨贈與配偶甲○○○，再轉借予被繼承人王年亨投資公司」云云，係因當時申請復查之代理人李清緒，在不明瞭實際情況之下，誤解原告之原意，所作背離事實之記載，此亦經代理人李清緒出具證明書說明其中原委在案。綜上各情，前開所謂股東往來之八、八八二、五○○元部分，實係原告之被繼承人應分攤之流動負債，而由象王公司之負責人方為彬負責墊付之事實，已甚明確。茲原處分機關及訴願、再訴願決定機關，竟對於前開各該證據不逐一查證，以發現其間之真實，而逕以前開王年亨於八十三年間所立具之申請書及承諾書係屬私文書，及方為彬所證明墊付之八、八八二、五○○元係現金，且係由其妻黃秀圓之帳戶提領，金額又有些微不符等情，而認為各該證據不足採信，顯然有違應予調查之證據而不予調查之證據法則，並有背實質課稅之原則，敬請鈞院明察秋毫，將前開所謂之股東往來，依法自王年亨之遺產總額中予以剔除，以符租稅法律主義。且原告係誤信被告所屬承辦人林三農之言，以原告提供土地已足付清補報之八百多萬元遺產稅，故放棄更正，此可訊問林某即得其明證。二、有關原告之被繼承人王年亨遺產總額增列原告八十三年間受贈自王年亨之四百五十萬元及八十四年受贈之五百萬元（合計九百五十萬元）部分：㈠按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律，有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」為八十五年七月三十日公布增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定，此乃「從新從輕主義」之最新規範；又「．．．罰鍰等，除本法另有規定外，準用本法有關稅捐之規定。」亦為同法第四十九條前段所明定，此乃「罰鍰準用稅捐」之規定。㈡查被繼承人死亡前三年內贈與被繼承人配偶之財產，應於被繼承人死亡時，「為」被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依法課徵遺產稅，固為遺產及贈與稅法第十五條第一款所明定。惟依八十四年一月十三日修正公布之同法第二十條第六款規定：「配偶相互間贈與之財產，不計入贈與總額」。又依八十七年六月二十四日修正公布之同法條第二項，亦規定：「八十四年一月十四日以前配偶相互贈與之財產，及婚嫁時受贈於父母之財物在一百萬元以內者，於本項修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，適用前項第六款及第七款之規定。」經查本件原告受贈自配偶王年亨之前開九百五十萬元財產，係發生於八十三年及八十四年間，嗣經被告將之為被繼承人之遺產併入其遺產總額之時間，係在被繼承人死亡之八十四年七月十六日以後，依前開八十四年一月十三日及八十七年六月二十四日修正公布之遺產及贈與稅法第二十條立法意旨，該二筆贈與已不計入贈與總額，既不計入贈與總額，依前開從新從輕主義之立法原則，自不發生應為被繼承人王年亨遺產之問題，自亦無短漏報遺產稅而應予補稅並處罰之情事。茲原處分機關及訴願、再訴願決定機關，卻援引一不具法律效力之鈞院八十六年一月份之庭長評事聯席會議決議，認為稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕之規定，僅適用於罰鍰金額或其他行政法之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，而駁回復查及訴願之申請，顯然有違前開從新從輕主義之良法美意，更不合租稅法律主義之意旨；又遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款，係在八十四年一月十三日修正時始增訂，其意旨無非要將配偶間相互贈與之財產，排除在「贈與總額」以外，其後該法條又在八十七年六月二十四日增訂前開第二項，以貫澈八十四年一月十四日以前配偶間相互贈與財產，應予免稅之意旨。雖財政部送請立法院修正增訂前開遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款及第二項時，未將同法第十五條一併送請修訂刪除，以致發生「不計入贈與總額」之配偶財產，又須依同法第十五條「為贈與之遺產」，而列入遺產中課徵遺產稅之矛盾現象，此種立法上之矛盾，所造成納稅義務人之困擾，自應由主管稅務機關，為最有利於納稅義務人之解釋，方符從新從輕之課稅原則。又查各該管稅捐稽徵機關，對於在八十四年一月十三日修正公布遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款有關配偶相互贈與之財產免計入贈與總額以後，再發現前此配偶相互贈與之財產，是否仍應列入此後死亡配偶之遺產總額內而稽徵遺產稅﹖抑或僅須課徵其以前之贈與稅﹖在稅捐稽徵實務上，意見甚為紛歧，故本件被繼承人於生前之八十三年間贈與其配偶即原告甲○○○及其子王志民之七百三十萬元，仍經該管稽徵機關開徵贈與稅一、二七三、七四二元，並經完稅在案，似此究應從舊或從新之認定，在各該管稅捐稽徵人員，既仍存有歧見，豈可責由不具稅法常識之納稅義務人有如原告者，一定要摒棄稅捐稽徵法第四十八條之三所定「從新從輕」之良法美意，而屈就所謂「實體從舊」之窠臼﹖再退而言之，本件原告於申報被繼承人王年亨之遺產時，因認首開從新從輕之規定，而未將王年亨於八十三年間及八十四年間贈與原告之財產一併申報在其遺產總額內，以致其後由原處分機關「為贈與」之財產，而一併列入王年亨之遺產計徵遺產稅，似此情形，係因前開遺產及贈與稅法第十五條第一款與第二十條第一項第六款及第二項之特別規定前後相互矛盾使然，並非因原告之故意或過失以致漏報或短報，自與遺產及贈與稅法第四十五條所規定之處罰要件不合。是前開遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款及第二項所規定免計入贈與總額之財產，是否仍應依同法第十五條第一款之規定併入遺產總額報繳遺產稅，乃是法律見解之問題，而非單純事實之認定問題，故在稅捐稽徵實務上，發生嚴重之歧見，是本件之緣起，亦顯非原告之過失所致。茲再訴願決定機關，認前開遺產及贈與稅法第十五條第一款與第二十條第一項第六款係屬不同規範，並援引司法院釋字第二七五號解釋，認為原告不能證明原告無過失，故仍應依前開規定科處罰鍰云云，其認事用法亦不無嚴重之違失。敬請鈞院體查實情，將該筆為被繼承人王年亨遺產之贈與，自其遺產總額中予以剔除，並為不應處罰之裁示，以待法制。四、依法行政為民主法治國家之行政鐵則，而依法課稅，則為稅捐稽徵機關徵稅之不二法門，敬請鈞院本於租稅法律主義，而為撤銷再訴願決定、訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂︰一、遺產總額－股東債權往來：原告於八十四年九月五日依法申報被繼承人遺產稅後，嗣於同（八十四）年十二月二十七日再自動補申報被繼承人生前股東債權往來八、八四七、五○○元，並有象王公司出具說明書附卷佐證，被告乃將之列入遺產課稅。復查時被告改口主張該股東債權往來係由象王公司負責人墊付，並提示二者簽訂之契約書為證，惟其僅為私人間文書尚不足採。且經被告通知象王公司負責人提示其墊借之資金流程，該公司負責人方某又主張該墊款係由另第三人黃某存入，且查金額不符，又係現金提領，無確實之資金流程可資證明，其主張不足採。又查系爭股東往來八、八四七、五○○元，係原告於八十四年十二月二十七日自動依象王公司出具之說明書申報，復查時又反口主張該債權係由象王公司負責人墊付，惟僅能提示被繼承人與該公司負責人方某間簽訂之私人契約，並無具體之資金流程供核以實其說。嗣後再變更主張稱該墊付金額係由方某之配偶黃某所存入，並提示其提領紀錄佐證，經查該所主張之提領紀錄除全係現金提領外且其金額不符無法勾稽，以證其實，是其主張不足採據。二、遺產總額－死亡前三年贈與：本案被告查核原告申報之遺產稅時，查得被繼承人於死亡前八十三、八十四年間贈與其配偶及子王某現金，共計一二、三○○、○○○元（此為原告所不爭執），因核屬被繼承人死亡前三年內（行為時法）之贈與，乃依遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺產課稅。原告不服，主張被繼承人於八十三、八十四年間贈與其配偶九五○萬元部分，依修正後遺產及贈與稅法第二十條夫妻間之贈與應不計入贈與總額，請查明剔除免併入遺產課稅。惟查依鈞院庭長評事聯席會議決議，修正後之遺產及贈與稅法關於稅率、扣除額及免稅額雖均較修正前有利於納稅義務人，惟依「實體從舊」原則，就本稅部分仍應適用行為時法（即修正前法律），且遺產及贈與稅法第十五條並未修正，故凡是死亡前贈與符合該第十五條規定者，即應併入遺產課稅，與夫妻間贈與是否計入贈與總額課稅係屬二事，是原告之主張顯無理由。三、罰鍰：查本案原告申報被繼承人遺產稅時，短漏報被繼承人死亡前三年內即八十三至八十四年間贈與其配偶與子計一二、三○○、○ ○○元，此有銀行轉帳資料附卷可稽，且為原告所不爭，被告爰按其漏稅額處以一倍之罰鍰二、三九八、四○○元，原告不服，主張配偶間之贈與已不計入贈與總額，則因而未併入遺產申報應免予處罰。查原告有短漏報遺產之事實，已為原告所不爭，則被告按其漏稅額裁罰一倍之罰鍰，依法並無不合。又被繼承人死亡前三年內（行為時法）之贈與應併入遺產總額中課稅，為遺產及贈與稅法所明定，其應併入遺產總額中申報納稅應無庸置疑，尚無所稱見解歧異問題，且其二者間為屬不同之課稅客體，亦經鈞院八十六年一月份庭長評事聯席會議所明示。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。理由本件理由分三部分論述如次：一、被繼承人死亡前三年內贈與部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內或境外全部遺產，依本法規定，課徵贈與稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十五條所規定。查，本件被繼承人於死亡前八十三年度分別贈與現金予其子王志民二、八○○、○○○元，其配偶即原告四、五○○、○○ ○元計七、三○○、○○○元；八十四年度贈與其配偶五、○○○、○○○元，計被繼承人死亡前三年贈與其配偶及其子現金一二、三○○、○○○元，被告依行為時遺產及贈與稅法第十五條規定併入遺產總額，核課遺產稅。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：被告核定被繼承人死亡前於八十三、八十四年間贈與原告計九、五○○、 ○○○元部分，依稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則，及依八十七年六月二十四日修正公布之遺產及贈與稅法第二十條第六款，既應不計入贈與總額，自不得再予併入遺產，以貫徹八十四年元月十四日前配偶間贈與應予免稅之意旨云云。經查，原告之被繼承人於死亡前三年內，即於八十三、八十四年間贈與配偶（原告）及子現金一二、三○○、○○○元之事實，有銀行轉帳資料附原處分卷足稽，且為原告所不爭執，堪信為真實。惟按「增訂稅捐稽徵法第四十八條之三之『從新從輕』之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之重新核定，而不適用以重新核課遺產稅及贈與稅稅額，．．．」為本院一貫之見解，與該條立法意旨相符。故依八十七年六月廿四日修正公布之遺產及贈與稅法第二十條第六款之規定，關於稅率、扣除額及免稅額雖均較修正前有利於納稅義務人，但依「實體從舊」原則，就本稅部分仍應適用行為時法律。又遺產及贈與稅法第十五條雖曾於八十八年七月十五日修正公布，惟依修正後該條第二項規定限八十七年六月廿六日以後至第一項修正公布生效前發生之繼承案件，始有適用該修正第一項之規定。故本件被繼承人係於八十四年七月十六日死亡，自應依首揭行為時遺產及贈與稅法第十五條之規定，核算遺產總額，此與夫妻間贈與是否計入贈與總額課稅係屬二事。原告顯係誤解法令規定，核無足採。本件被告此部分之原處分，核無違誤，一再訴願決定，遞予維持，亦無不合，應予維持。另原告於起訴後之八十八年六月卅日具狀主張配偶剩餘財產差額分配請求權，因不合法，本院另行裁定駁回，併此敍明。二、遺產總額中股東債權往來部分：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內、境外全部遺產，依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」分別為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第四條所明定。查，被繼承人於八十四年七月十六日死亡，原告於八十四年九月五日辦理遺產稅申報，原申報遺產總額一三、四二六、七五○元，嗣於申報期限截止前之八十四年十二月二十七日至被告處協談，申請自動補申報被繼承人生前象王公司股東債權往來八、八四七、五○○元及台中縣梧棲鎮農會存款二三三、二一三元，變更申報遺產總額為二二、九一六、九六三元，案經被告依其申報數，將之列入遺產課稅。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：系爭股東債權往來八、八四七、五○○元部分，實際上是被繼承人應分攤之流動負債，因其無力墊付，故由其和象王公司之負責人方某約定並於八十三年五、六月間書面申請及承諾由方某全部墊付，均有書面證明，並有方某之配偶黃某提領款項供象王公司支應之證明，再依象王公司之營利事業所得稅結算申報書可知，該公司自八十一至八十三年間均無任何盈餘分配亦可證明，故系爭股東往來，應自遺產總額中扣除。至於申請復查時主張，係由不明事理之代理人李清緒製作申請書所致。原告因信賴被告所屬豐原稽徵所承辦人員林三農表示，原告提供被繼承人乙筆土地抵繳遺產稅，已有剩餘，故放棄更正申請復查內容，此可傳訊林某云云。經查，原告於八十四年十二月廿七日自動補報被繼承人生前股東債權往來八、八四七、五○○元，並有象王公司八十四年十月四日出具說明書附原處分卷足稽。復查時，卻反主張該債權係由象王公司負責人方為彬墊付，爾後一併結算，有方某出具證明書、說明書及方某之妻黃秀圓存摺影本為證，惟並無具體資金流程供核。其後一再訴願決定及提起行政訴訟，又主張該墊付款金額係由方某之配偶黃某所存入，並提示其提領紀錄佐證，惟其提領紀錄之金額與原告原自動補報股東債權往來金額不符。即原告自申請復查起提出方為彬等人之證明書，無非事後呼應原告主張所製作，自非真正。至於原告所稱申請復查內容，係其代理人李清緒不明事理所誤載。然查，原告申請復查，係經其簽章後提出，有八十六年四月廿四日復查申請書及同年六月十日復查補充理由書附原處分卷足稽，自無所謂內容錯誤，應予更正之情節。另原告提出之象王公司八十一年至八十三年度營利事業所得稅結算申請書各一份，固足以證明該公司八十一年及八十二年之營業為虧損，而八十三年盈餘僅六六、一四九元，惟公司營業情形與股東間債權往來無，即上開三份營利事業所得稅結算申請書尚無法為有利原告之認定。原告主張，核無足採。至於原告是否因林三農之言詞而放棄更正復查申請之內容，與本件事實之認定不生影響，自毋庸訊問該證人。揆諸首揭說明，本件原處分關於此部分並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，自應予以維持。三、罰鍰部分：按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第四十五條所明定。查，本件被繼承人於八十四年七月十六日死亡，原告申報遺產稅時，短漏報被繼承人死亡前三年內，即八十三至八十四年間贈與其配偶甲○○○及其子王志民現金計一二、三○○、○○○元，已詳前開說明，且為原告所不爭執，被告核定按其漏稅額處以一倍之罰鍰二、三九八、四○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：遺產及贈與稅法第二十條第六款及第二項所規定免計入贈與總額之財產，是否應依同法第十五條第一款之規定併入遺產總額報繳遺產稅，乃是法律見解之問題，非事實認定問題，本件未申報，非原告之過失所致，應免予裁罰云云。經查，原告未將被繼承人死亡前三年內，即八十三至八十四年間贈與原告及其子之財產一併申報，此為其所不爭，按「人民違反法律上之義務，而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件．．．於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰」為司法院釋字第二七五號解釋在案。遺產及贈與稅法第十五條第一款及第二十條第六款規定，係屬不同規範，惟原告誤以為前後相互矛盾，則原告發生此種錯誤，難謂無過失。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，原處分處原告一倍罰鍰，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告之訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年五月十二日行政法院第五庭審判長評事廖政雄評事高　啟　燦評事趙永康評事林清祥評事姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官張惠美中華民國八十九年五月十五日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一五○二號

關鍵資訊