最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一九一號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一九一號

再審原告

代表人

甲○○

訴訟代理人

陳欽賢律師

再審被告

桃園縣稅捐稽徵處

右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年十二月十八日八十七年

度判字第二六五九號判決提起再審之訴。本院判決如左︰

主文

事實

緣再審原告於八十、八十一年間進口貨物委由邱垂欽承載，價款計新台幣（下同）二

二、六五五、八一○元，未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象育台貨運股份有限公司（以下簡稱育台公司）及同耕交通股份有限公司（以下簡稱同耕公司）所虛開之統一發票，作為進貨憑證，扣抵稅款，案經法務部調查局彰化縣調查站查獲，再審被告遂依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款一、一三二、七九九元，又其違反稅捐稽徵法第四十四條規定，按未取得合法憑證金額科處百分之五罰鍰計一、一

三二、七○○元，再審原告不服，申請復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，亦經本院八十七年度判字第二六五九號判決駁回。茲以原判決有行政訴訟法第二十八條第一款規定之事由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨略謂︰一、本案依營業稅法第十九條第一項第一款向再審原告追補營業稅一、一三二、七九九元，於法不合：（一）本案原處分係認為再審原告運費支出未依法取得進貨憑證（統一發票），而依營業稅法第十九條第一項第一款規定，向再審原告追補營業稅一、一三二、七九九元。（二）本案如依原處分，則將形成一筆交易額，重復課徵多次營業稅情事：本案認定之交易額二二、六五五、八一○元，其五營業稅業據育台公司等繳納，此外，又向再審原告補徵同額營業稅，同時，基隆市稅捐處又向邱垂欽方面補徵同額營業稅，而均未予扣抵，形成此筆交易，課徵全部交易額十五之營業稅，完全違反加值型營業稅之設計本質，原判決對此違反加值型營業稅制度本質之處分竟予維持，則適用法律即難謂無誤。鈞院前就類此一魚三吃，對狄斯鑄造公司補徵營業稅之處分，亦認為此種情形，繳稅及補稅金額，已超過五營業稅率，顯然違法，更可證本案處分之違誤及原判決之不當。（三）又本案再審被告既認再審原告有進貨事實，且開立發票之育台公司等已依法報繳營業稅，一方面依司法院釋字第三三七號解釋意旨，以本件原所取得憑證之開立發票人已依法報繳，而認再審原告無逃漏營業稅事實，毋庸依營業稅法第五十一條第五款處以漏稅罰；另一方面復認再審原告係虛報進項稅額，應補徵營業稅款。其認事用法顯有矛盾之處。蓋以本件再審原告如確已支付進項稅額予開立發票人，且該開立發票人確經查明業已依法報繳營業稅，則依現行營業稅係採加值型稅制之立法意旨而論，寧有就同一營業人之同一課稅事實重複課予二次納稅義務之理﹖按開立發票之公司既已依法報繳營業稅，則本件就國庫徵收稅款以觀，應無損失可言，既然國庫無所損失，再審被告仍向再審原告補徵稅款，則形成重複課稅之不當利益且有背離租稅負擔平等之要求，其違誤顯而易見，原判決對該處分之違誤仍予維持，顯有漠憲法對人民財產權保障之明文，則其認事用法，即難謂無誤。（四）就營業稅法第五十一條所規範之「虛報進項稅額」處罰整體法律結構而言，司法院釋字第三三七號解釋既已肯認應以有逃漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據，則再審被告以營業稅法第十九條各款作為追補稅款之依據，而捨營業稅法第五十一條漏稅罰於不顧，實非合理，並且業已違反租稅法律主義及背離司法院釋字第三三七號解釋意旨，蓋營業稅法第十九條第一項第一款究非法律效果要件之規定，以之作為追補稅款之依據，即難謂適法，原處分適用法律顯有錯誤。相同案件之台北市稅捐稽徵處對永光華金屬工業股份有限公司、南信貿易股份有限公司、泰聯金屬工業股份有限公司等補徵營業稅案，分別經台北市政府⒍府訴字第八六○一五○六九○一號訴願決定書、⒒⒘府訴字第八六○四五九九六○一號訴願決定書、⒈府訴字第八七○六七二五三○一號訴願決定書予以撤銷，本件案情與永光華、南信、泰聯等公司補徵營業稅案完全相同，並且同為法務部調查局彰化縣調查站所查報育台貨運股份有限公司嫌提供不實發票案之交易公司，有邱垂欽之說明書可茲為證。本件案情既完全相同自亦應予以撤銷。（五）綜上所述，再審被告依營業稅法第十九條第一項第一款向再審原告補徵營業稅，造成將一筆交易額，重複課徵多次營業稅，違反加值型營業稅之本質，同時亦有違租稅負擔平等原則之要求，並且從體系解釋及目的解釋觀察，司法院釋字第三三七號解釋意旨既已肯認應以有逃漏稅款之結果為處罰與否之論斷依據，則於本案既無漏稅事實，自不應再課以補徵營業稅之處分，否則無異利用欠缺法律效果之營業稅法第十九條第一項第一款，迂迴地迴避司法院大法官議決釋字第三三七號解釋意旨之適用。基上述理由，原處分適用法律顯有錯誤，訴願決定、再訴願決定及原判決遞予維持，自均有違誤，應予分別撤銷或廢棄以昭折服。二、本案依稅捐稽徵法第四十四條處原告一、一三二、七○○元罰鍰，於法不合。（一）按行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任。而以違反行政上作為、不作為義務為處罰對象，再審被告主張被處分人違反義務者，在行政程序上即應由該處分機關亦即再審被告負舉證責任。（二）再審原告於八十年十二月三十日與育台公司簽訂自八十一年一月一日至八十一年十二月三十一日間之貨物運送之承攬契約書，再於八十一年十二月三十日簽訂自八十二年一月一日至八十二年十二月三十一日間之貨物運送承攬契約書，並以邱垂欽為連絡人及履約保證人，由育台公司承攬原告之貨物。因此，再審原告欲運送貨物時，通知育台公司連絡人邱垂欽處理，乃屬正常現象。再審被告既未舉證證明再審原告與育台公司間無承攬運送契約，亦未舉證證明邱垂欽與再審原告間曾締結承攬運送契約，僅以再審原告公司副總經理李繁盛之筆錄，作為證據，但就證據證明力而言，上開再審原告公司人員係表示通知育台公司連絡員邱垂欽處理，實無從依此即推論出本案運送係由邱垂欽個人承載。按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」（參照行政法院三十六年判字第一六號），最近貴院八十七年判字第二三八八號判決對類似案件亦認為若缺乏積極證據，不得對人民補稅並加處罰款，可供參考。本案原處分機關既未能確實證明本案運送係由邱垂欽所承攬，則其認定係由邱垂欽個人承運，顯屬臆斷，有違舉證法則。其進而更以稅捐稽徵法第四十四條對再審原告處以罰鍰，自是於法不合，應予撤銷。（三）原處分以邱志成交付發票給邱垂欽，由邱垂欽開立發票予買受人之刑責，業經台灣彰化地方法院判刑為由，認定再審原告有本案之違章事實。惟查上開刑事判決，並未明確指出邱垂欽有如何與邱志成勾結開立發票，及開立多少金額發票給再審原告之情形及證據，自不得依據該刑事判決推定本案違章事實。又上開刑事判決，業經台灣高等法院台中分院以八十五年度上訴字第四○三號刑事判決，就靠行車輛部分予以撤銷，另就非靠行車輛而無營業事實部分依違反商業會計法改判。其撤銷理由略以，邱志成就育台公司等靠行車輛之營業收入，以各該公司名義開立統一發票，所開立統一發票已繳納營業稅，尚無違法之處。則據該判決而為之原處分應予撤銷，且原處分既未證明邱垂欽非屬育台公司之靠行車主，對於再審原告所提出之車輛寄行契約書，車主邱垂欽之車輛牌照號碼0000000之汽車新領牌照登記書及育台公司登記之所有八十一年十七部車輛牌照號碼明細表，亦未予以否認，則原處分之論斷，有違無證據不得認定事實之原則，顯屬推測臆斷，於法有違。（四）本案原處分係認定再審原告將貨物「委託邱垂欽運貨」，未取得其開立之發票，惟本案運送之貨物，為國外進口Ｈ型鋼胚，屬粗重物品，必須卡車才能承運，因此，承運人必須有此設備，否則，在實際上，即無法從事此種承運交易。另外，依原處分所示，本案於八十一至八十二年間，承載運送之運費達二、六五五、八一○元，亦必須有相當多輛卡車設備之人，才能承運。查邱垂欽個人自始至今，含上開年度中，除有車輛靠行在育台公司外，在其個人名下均無任何可承載上開貨物之卡車設備，自沒有能力於八十一至八十二年度間，承攬卡車運輸業務及完成運費達二二、

六五五、八一○元之運送量。再審被告既未證明邱垂欽個人有從事本項交易之承運能力，則其遽認定邱垂欽為實際交易人，即嫌速斷，有違行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條規定當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，及行政法院六十年判字第四○二號判例「認定事實須憑證據，不得以推測擬議代為論斷基礎。」原處分適用法規顯有錯誤。（五）綜上所述，再審被告既未能證明邱垂欽個人有承運本案交易之能力，亦未能舉證邱垂欽非屬育台公司之靠行車主，更無法證明邱垂欽與再審原告間有本案交易之承攬運送契約，因此，原處分認定本案之實際交易對象為邱垂欽，顯為推測臆斷，違反行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任及行政法院六十年判字第四○二號判例、三十六年判字第一六號判例「認定事實須憑證據不得以推測擬議代為論斷基礎」、「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰既不能認為合法」，其進而依稅捐稽徵法第四十四條對再審原告處以罰鍰更是於法不合，適用法律，顯有錯誤。訴願決定、再訴願決定及原判決遞予維持，自均有違法，應予分別撤銷或廢棄，以昭折服。三、綜上所陳理由，本案鈞院原判決顯有違誤，敬祈鈞院明鑒賜判如訴之聲明，以明法制，而昭折服。

再審被告答辯意旨略謂︰查本案開立系爭發票之育台貨運及同耕交通股份有限公司，是為邱志成所設，其以發票金額百分之八至百分之十代價，售與無實際進貨而需統一發票虛列成本或雖有實際進貨但非直接交易對象之營利事業。此有台灣彰化地方法院八十三年度訴字第一一五六號刑事判決附案可稽，再審原告有進貨事實，竟持渠等營業人開立統一發票申報扣抵營業稅，經查明開立發票之營業人已依法報繳營業稅，按財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋「．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應情節，分別依左列原則處理：．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：．．．⒉有進貨事實者⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款．．．」之規定，再審被告依營業稅法第十九條第一項第一款規定，追繳營業稅一、一三二、七九九元，又其違反稅捐稽徵法第四十四條規定，依法裁處罰鍰一、一三二、七九○元，於法並無不合。再查再審原告公司副總經理李繁盛八十三年四月十五日於法務部調查局彰化縣調查站製作之調查筆錄供述公司進口鋼鐵抵達基隆碼頭後，直接與祥富企業行邱垂欽接洽，由其調派車輛承運。另法務部調查局彰化縣調查站八十三年八月十九日（八三）章法字第五八一號，八十三年十月十二日（八三）章法字第七○四號函復略以：「邱垂欽君承認運貨後，並未向實際承運之營業車輛索取發票請款」，另依基隆市稅捐稽徵處八十四年五月十五日八四基稅法字第二五二一七號函查明邱以非實際銷貨人「育台公司」「同耕公司」開立之發票交付予再審原告，足資認定本案實際銷貨人為邱垂欽。又查邱垂欽八十三年七月二十日於法務部調查局彰化縣調查站製作之談話筆錄供稱「八十二年十月份因育台公司出問題，才改開立同耕公司發票」，而再審原告就其與同耕公司交易之部分，自始皆未提示有利於己之事證，以圓其說，難為再審原告與同耕公司有交易事實之認定。

再依台灣彰化地方法院八十三年度訴字第一一五六號刑事判決內容記載略以：「育台貨運及同耕交通股份有限公司，是為邱志成所設，其以發票金額百分之八至百分之十代價，售與無實際進貨而需統一發票虛列成本或雖有實際進貨，但非直接交易對象之營利事業，是再審原告之主張，核無足採，被告機關之處分，並無不當。再審原告所訴顯無再審理由，請予駁回，以維稅政。

理由

按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之。而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。本件再審原告於八十、八十一年間進口貨物委由邱垂欽承載，價款計二二、六五五、八一○元，未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象育台公司、同耕公司所開立統一發票，作為進貨憑證扣抵稅款，案經法務部調查局彰化縣調查站查獲，移由再審被告審理，經核定追補稅款一、一三二、七九九元，並按未取得憑證金額科處百分之五罰鍰一、一三二、七○○元。再審原告循序提起行政訴訟主張：本案實際交易人確為育台公司委託靠行之回頭車裝運貨物，雖由靠行代為開立統一發票，只要照章繳稅則不算虛報進項稅額，不應處罰，又本案營業稅已據育台公司等繳納，不能復向再審原告補徵等語。再審原告公司進口鋼鐵抵達基隆碼頭後，直接與祥富企業行邱垂欽接洽，由其調派車輛承運之事實，業據該公司副總經理李繁盛在法務部調查局彰化縣調查站供述甚詳，有八十三年四月十五日調查筆錄可證。且邱垂欽復承認運貨後，並未向實際承運之營業車輛索取統一發票請款，而以非實際銷貨人育台公司、同耕公司所開統一發票交付與再審原告等情，亦有該調查站八十三年八月十九日、十月十二日章法字第五八一、七○四號函及基隆市稅捐稽徵處八十四年五月十五日八四基稅法字第二五二一七號函在可證。再審原告迭謂邱垂欽個人無承運能力，本案確由育台公司承運云云，尚非可採。又育台及同耕公司，是為邱志成所設，其以發票金額百分之八至百分之十代價，售與無實際進貨而需統一發票虛列成本或雖有實際進貨，但非直接交易對象之營利事業。此有台灣彰化地方法院八十三年度訴字第一一五六號刑事判決可按，再審原告復舉台灣高等法院台中分院八十五年度上訴字第四○三號刑事判決並主張邱垂欽於七十九年十月一日以大貨車靠行育台公司，其運費雖係由所靠行之交通公司開立統一發票，因業經照章納稅，應無虛報進項稅額情事云云，核非可採。再審被告乃據以追補稅款一、一三二、七九九元，及科處罰鍰一、一三二、七○○元，並無不合。遂適用營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及稅捐稽徵法第四十四條規定，駁回再審原告在前程序之訴，核原判決所適用之法規與本案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸。茲再審原告對原判決就事實之認定及證據之取捨，指摘原判決違誤，顯係一己見解之歧異，要不得執為再審之理由。另按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款定有明文。再審原告雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，用以申報扣抵銷項稅額，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。再審原告以應屬前銷售階段且非實際交易對象之育台公司已報繳營業稅，執以指摘本件補徵其屬後銷售階段未依法報繳之銷項稅額，係重複課稅云云，顯係對營業稅法之規定有所誤會。其再審意旨執以指摘原判決違誤，求為廢棄，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。

行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 評 事 廖 政 雄評 事 趙 永 康評 事 沈 水 元評 事 林 清 祥評 事 姜 仁 脩右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 郭 育 玎