八十九年度判字第一九二一號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：89 年 06 月 15 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一九二一號再審原告　國眾電腦股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○ 再審被告　財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年三月二十五日八十八年度判字第六七八號判決，提起再審之訴，本院判決如左︰主文再審之訴駁回。事實緣再審原告民國八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得新台幣（下同）三三、七一一、○六四元，全年課稅所得額為虧損二○、五七三、六九五元。再審被告財政部台北市國稅局初查，以再審原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其本期證券交易所得，並未攤計營業費用及利息支出，遂依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，就再審原告本期出售有價證券部分予以分攤營業費用四三、八三五、七四四元，利息支出三、四五五、六九四元，自有價證券出售收入項下減除，核定其本期證券交易損失為一七、一七三、三三三元，所得額為五二、八三○、八五一元，全年課稅所得額為一一、一八三、三七九元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，亦為本院八十八年度判字第六七八號判決駁回。再審原告以原判決有行政訴訟法第二十八條第一款之再審情事為由，提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨略謂︰一、所得稅法第四條之一所指「證券交易所得」於其在七十八年十二月三十日增訂發布前，法令早有明文，行政機關擅為變更其計算方法，顯然適用法令錯誤：（一）所得稅法第四條第一項第十六款規定謂：「個人或營利事業出售中華民國六十二年十二月三十一日前所持有股份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於中華民國六十二年十二月三十一日前發生之部份」免納所得稅。所稱「其交易所得額中屬於中華民國六十二年十二月三十一日前發生之部份」，依同法施行細則第八條第一項規定，係指中華民國六十二年日曆年度同種有價證券最後之「收盤價格超過其取得成本」之部分。（二）所得稅法第十四條第一項第七款規定謂：「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始成本及因．．．移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額」（證券交易所得屬財產交易所得範圍）。此外，財政部（七五）台財稅第0000000號及同部（七四）台財稅第二三九七七號函對證券交易所得之計算，原則亦作同解。（三）行政院前因自七十八年一月一日起恢復課徵證券交易所得稅而以台七十七財字第二八六一六號函規定之證券交易所得課徵所得稅注意事項第十條規定謂：「證券交易所得之計算，以交易時之成交價額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」及同函注意事項第十二條規定謂：「第十條所稱必要費用，包括證券交易稅、手續費及支付證券金融事業之融資利息及融券費用」。（四）七十七年十二月三十一日前，依原奬勵投資條例第二十七條規定停徵證券交易所得稅期間，有關證券交易所得之計算，實務上係以成交價格減除成本及證券交易稅、手續費後之餘額為準，此亦有財政部（七四）台財稅第二三○三八號函說明二第（七）點可證。揆諸上揭規定與說明，對「證券交易所得」之計算稅法早已明定，則所得稅法第四條之一於立法增訂時，對「證券交易所得」既未明文規定，即應適用稅法原有規定；又該法條增訂公布前，稽徵機關對證券交易所得之計算不論停徵與否均經依法以成交價格減除取得之成本及移轉時必要之交易稅及手續費為準，從無應再分攤其營業費用及利息支出之規定。從而財政部因該法條規定之停徵而以八十三年函釋對證券交易所得應再計算分攤其營業費用及利息支出者，在稅法並未修正之下，徒以行政函釋變更證券交易所得之計算方法自有違信賴保護原則，亦將對出售六十二年十二月三十一日前所持有之證券，造成限縮得免稅之證券交易所得之非法處分。即有違中央法規標準法第十一條命令不得抵觸法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關命令之規定，暨司法院釋字第二一七號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅義務，係指人民僅依法律規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務」所揭櫫之租稅法律主義，自屬無效。至原訴願決定指稱「財政部八十三年函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條關於營利事業所得之計算所作之解釋，符合立法意旨」乙節。惟按行政機關因適用法規而予以解釋時，倘僅就法文之涵義加以說明，而於其效力之範圍無所增減者，則其解釋之效力自可與法規之生效有相同之適用；否則，即屬無效，此為法理上所當然。關於「證券交易所得」應如何計算，稅法既早有明定，乃至行政機關以往函釋及其實際執行時，亦從未悖離法律及既有函釋之範圍，本無法意不明之事實存在。則再審被告竟因證券交易所得之停徵而臆測證券交易所得之計算另有其含意，並擅以似是而非之函釋變更其法律規定之計算方法，自為法所不許，原再訴願決定遞持其見解，亦難謂適法。其次，所得稅法增訂第四條之一，乃係為延續奬勵投資條例第二十七條有關停徵證券交易所得之規定，是二者停徵之立法意旨，即屬相同，本無疑義。然再審被告以往既認同原奬勵投資條例第二十七條規定停徵期間其證券交易所得計算不必分攤其營業費用及利息支出，但對本案於法律並未明文變更證券交易所得之計算方法下，即擅以乙祇行政命令規定應計算分攤，顯屬適用法規錯誤之處分。二、法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依理論顯然含有其意義等情況時，主管機關固有法律予以作解釋之權力，然而於解釋時亦應顧及合情合理，方始得昭信於民。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定：以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售項下減除。惟前述函令規定以出售有價證券收入作為分攤公式之基準，實無任何法律與學術理論之依據。法律之制定尚應顧及情理，行政命令又何能例外﹖再審原告亦無法明瞭八十五年八月九日台財稅第000000000號對綜合證券商及票券商變更分攤費用及利息支出之原則之頒訂，是否即補充釋令將此須分攤費用之「以有價證券買賣為專業」之營利事業規定為綜合證券商及票券商，否則此釋令獨厚該等企業﹖如此是否合法，尚祈合理裁示，以免徵納雙方陷於無窮之訟訴之中。且前揭釋令明白規定未確定案件始可適用，則表示解釋令亦有其法律效期，非以母法之效期為效期，則本八十二年度之申報案件在申報期間已合法申報，應無以八十三年二月八日之解釋令來規範之理，本案利息支出與營業費用實無應行分攤之理由。三、所得稅法第四條之一增訂時對證券交易所得之計算方法，同法及行政院等相關解釋既已明定，從無應分攤營業費用及利息支出之規定。則財政部（八三）函頒變更既有計算方法而另作創作性之解釋，不但適用法規錯誤，亦造成命令牴觸法律及下級機關命令抵觸上級機關命令，自屬無效。再次，財政部對證券交易所得，早於七十四及七十五年間規定應以成交價格減除證券成本為準，事後又於八十三年間因停徵而規定應再分攤其一般營業費用及利息支出。而再審被告竟以財政部八十三年規定之計算方法適用予本案八十二年度發生之事件，已違背法令不得追溯適用之規定，即屬非法。且財政部於七十六年間對應如何適用行政院（六一）台財六二八二號令釋，亦已決定應依從優原則准予適用之情況下，再審被告仍不願受其約束，令人質疑其依法行政之原理。財政部為決策階層，對於人民拒予適用有利法規，竟以行政函釋導致人民稅負增加，嗣後又不妥為改弦易轍，固執已見，造成行政救濟之主要訟源，浪費社會資源，殊為遺憾。綜上所述，原決定適用法規顯有錯誤，請撤銷原判決，原決定及原處分，以維護納稅義務人依法律納稅之權益等語。再審被告答辯意旨略謂︰財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，有關出售有價證券收入分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係該部基於中央財稅主管機關職權，就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條第一項有關營利事業所得計算所作之解釋，符合立法意旨。再審被告據以攤計營業費用及利息支出，合乎租稅法律主義之要件各點，前經再審被告於八十七年九月二十四日以（八七）財北國稅法字第八七一七五九五四號行政訴訟答辯狀經予論明，並經大院逐一審究，以八十八年度判字第六七八號判決駁回再審原告之訴在案，自無違中央法規標準法第十一條及司法院釋字第二一七號解釋意旨。至訴稱本案適用法令溯及既往不當乙節，查行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以作解釋。查所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」。又查所得額之計算，依所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」上項費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍。如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定。從而財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋。並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，自應自所解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用。此亦與行政院六十一年六月二十八日台財六二八二號令及司法院釋字第二八七號解釋意旨一致。再審原告復執前詞，一再爭訟，尚無行政訴訟法第二十八條第一款規定，得提起再審之訴之要件。原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回再審原告之訴等語。理由按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，本院六十二年判字第六一○號著有判例。本件再審原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得三三、七一一、○六四元，全年課稅所得額為虧損二○、五七三、六九五元。再審被告初查，以再審原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其本期證券交易所得，並未攤計營業費用及利息支出，遂依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，就再審原告本期出售有價證券部分予以分攤營業費用四三、八三五、七四四元，利息支出三、四五五、六九四元，自有價證券出售收入項下減除，核定其本期證券交易損失為一七、一七三、三三三元，所得額為五二、八三 ○、八五一元，全年課稅所得額為一一、一八三、三七九元。再審原告不服，申經復查結果，未准變更，遂循序提起行政訴訟，主張其並非以有價證券買賣為專業之營利事業云云，惟原判決係以再審原告當年度有價證券買賣其出售收入四六一、七二一、八四三元，遠超過申報營業收入二二二、五四五、七○○元，且其買賣有價證券次數頻繁，有股票買賣損益明細表附原處分卷可稽，即難謂其非以有價證券之買賣為專業。又當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義時，主管機關均得就法律作成解釋。又依所得稅法第二十四條第一項規定之費用為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營利事業出售證券之交易所得係納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象；惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，從而有關免稅所得分攤營業費用之計算公式，乃係財政部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及同法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，符合立法意旨。本件再審原告本期申報營業費用及利息支出，無法證明可直接歸屬於其他收入。至所訴營業費用中之業務費用及部分管理費用均與買賣有價證券無關乙節，再審原告無法提供足資證明文件，以資區別其歸屬，應屬首揭函釋所稱無法明確歸屬之費用。再審被告原核定以原告實質上係以買賣有價證券為專業之營利事業，其本期申報之證券交易所得，並未攤計營業費用及利息支出，遂依首揭函釋意旨，就其實際上從事有價證券交易，計算本期出售有價證券部分應分攤之營業費用為四三、八三五、七四四元，利息支出為三、四五五、六九四元，將之列為出售有價證券收入之減項，核定其買賣有價證券交易損失為一七、一七三、三三三元，合乎租稅法律主義之要件，自無違誤。至再審原告所稱再審被告核定之所得反較未停徵證券交易所得時為重一節。查所得稅法第四條之一，業已明定於證券交易所得停徵期間，證券交易損失已不得於依同法第二十四條第一項計算所得時，列為減項扣除，從而不生先將證券交易損失列入當年度收入總額之減項所計算之所得額，再與其他計算方式比較稅負孰輕孰重問題。是所訴核定之所得反較未停徵證券交易所得時為重乙節，自不足採。乃駁回再審原告之訴。原判決認再審被告適用財政部首揭函釋，核定再審原告當年度證券交易損失及全年課稅所得額，為無違誤。核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並不相違背，自無與解釋、判例有所牴觸之情形，再審原告執本院前程序所為主張並為原判決所不採之事由再事爭執，揆諸首揭說明，顯非可採。是本件再審之訴，難認為有再審理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項判決如主文。中華民國八十九年六月十五日行政法院第四庭審判長評事葉振權評事吳錦龍評事吳明鴻評事尤三謀評事陳光秀右正本證明與原本無異法院書記官張惠美中華民國八十九年六月十六日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一九二一號

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