八十九年度判字第一九五一號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：89 年 06 月 15 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第一九五一號原　　　告　和豐投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年七月九日台八八訴字第二六七九三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用新台幣（以下同）四一、四六七、七一九元，利息支出四、一八七、九一九元。經被告以原告係以買賣有價證券為專業，按出售有價證券收入及成本，分別併入本期營業收入、營業成本，並依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，按出售證券收入占出售證券收入、現金股利、股票股利、董監事酬勞、分離課稅利息收入及出售國外基金收入之比例，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用一九、二八六、○七六元及利息支出二、二三五、○二八元，自出售有價證券收入項下減除，核定有價證券免稅交易所得為三一、一七八、六八四元。原告不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，迭遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、財政部八十三年二月八日台財稅八三一五八二四七二號函規定對「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部份，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息」，但對「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」前述關於營業費用及借款利息之分攤，係以行政命令為之，明顯與租稅法律主義不合。我國憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，依同法第一百七十條規定：「本憲法所稱之法律，謂經立法院通過，總統公布之法律」。司法院大法官會議第二一○號解釋：「按人民有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，所謂依法律納稅，兼指納稅及免稅範圍，均應依法律之明文。至主管機關訂定施行細則，僅能實施母法有關事項而為規定，如涉及納稅及免稅之範圍，仍當依法律之規定方符合上開憲法所示租稅法律主義之本旨。」；次查所得稅法第三條規定：「凡中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅」，係對中華民國境內經營之營利事業一體適用，但財稅主管機關於固有法條之外，另以行政命令訂定不同之課稅標準（分攤方法），分別適用於不同行業（非以有價證券買賣為專業與以有價證券買賣為專業），已明顯違反租稅法律主義之精神，進而於行政命令中，對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），亦違背租稅之公平性原則，實非法治國家應有之作為。二、本件再訴願決定稱：財政部上開八十三年函釋，係該部基於財稅主管機關之職權，本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋。殊不知該解釋函對不同行業之納稅人，分別適用不同之課稅標準（分攤方法），已變更所得稅法第四條之一之效力，而增加部份納稅人（以有價證券買賣為專業之營利事業）之所得稅賦，已非單純就法律規定所作之解釋，依憲法第一百七十二條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效」。再訴願決定復稱：「如免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符收入與成本費用配合及課稅公平原則。」按原告所爭係財稅主管機關解釋法律之公平及合理性，何來雙重獲益﹖如主管機關所言成理，為何對「非以有價證券買賣為專業之營利事業」，則不懼其雙重獲益﹖其論理實有偏頗。三、另財政部復於八十五年八月九日以台財稅八五一九一四四○四號函補充解釋，對以有價證券買賣為專業之營利事業中之綜合證券商及票券公司，其營業費用得依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理之分攤基礎，而借款利息則可依購買有價證券動用資金占全部可用資金之比例作為合理之分攤基礎。由此顯示財稅主管機關於八十三年二月八日頒布台財稅八三一五八二四七二號函，對法律解釋之合理性有欠週延，並對不同之納稅人訂定不同之課稅標準，亦有違租稅公平原則。請將原處分及訴願、再訴願決定予以撤銷等語。被告答辯意旨略謂︰原告本期經營有價證券投資為其主要營業項目，購入有價證券目的在於賺取買賣差益，是不論其經營策略、獲利因素等不同之考量，或其證券持有期間之長、短期投資，均屬營業範疇之營業行為，本件原告係以有價證券買賣為業應無庸置疑。自應依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋分攤營業費用及利息支出。次查依所得稅法第二十四條第一項之規定，以當期收入，不論應稅、免稅均應一併計入，俾正確計算全年所得額。而出售有價證券收入亦應依該條規定之精神正確計算。又因營利事業出售有價證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，首揭財政部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃本於所得稅法第四條之一證券交易所得免稅所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條第一項有關營利事業所得稅計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，自不違背租稅法律主義之原則。且原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，有關營業費用及利息支出均係為達成交易所發生之支出，諸如薪資、電話費、或向銀行借款買賣證券之利息支出等，是被告依首揭財政部函釋規定按原告本期經核定之有價證券出售收入、投資收益、董監事酬勞等之比例，核算其有價證券出售部分，應分攤營業費用及利息支出，並自有價證券出售收入項下減除，應無不合。至財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四號函，係依行業特性補充核示綜合證券商暨票券金融公司，於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有關有價證券買賣，其營業費用之分攤原則，並非對不同之納稅人訂定不同之課稅標準。故原告並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣證券為主要業務，與綜合證券商或票券金融公司有別，自無上開函釋之適用。原告之訴為無理由，請予駁回等語。理由按，營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。另依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅。又以有價証券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認定外，應按核定有價証券出售收入、投資收益、証券利息收入及其他營業收入比例，計算有價証券出售部分應分攤之費用及利息，自有價証券出售收項下減除，復為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有案；而公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。上開財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸，亦經大法官著有釋字第四九三號解釋。本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報營業費用四一、四六七、七一九元，利息支出四、一八七、九一九元。被告初查，以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，其營業費用及借款利息支出，依財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，按其有價證券出售收入占出售證券收入、現金股利、股票股利、董監事酬勞、分離課稅利息收入及出售國外基金收入之比例計算有價證券出售部分應分攤之營業費用一九、二八六、○七六元，利息支出二、二三五、○二八元，自出售有價證券收入項下減除，核定有價證券免稅交易所得為三一、一七八、六八四元，揆之首揭說明，並無違誤。原告不服，循序提起行政爭訟，主張其雖屬專業投資公司，被告援引財政部台財稅第八三一五八二四七二號函釋計算分攤營業費用及利息支出，僅考慮出售因素，對於向金融機構借款投資長期股權，尚未出售部分則未予考慮，有久公允云云，但查首揭財政部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，乃所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定，經召集各相關同業公會，會計師公會及財稅機關等會商後所作之解釋，自屬公允合理，且為全國各稅捐稽徵機關一體適用遵循。次查原告本期營業費用及利息支出無法合理明確歸屬，原處分依首揭函釋意旨，按出售有價證券收入之比例百分之四六．五○八六五核算出售證券收入部分應分攤之營業費用為一九、二八六、○七六元，利息支出二、二三五、○二八元，核定本期出售有價證券免稅所得為三一、一七八、六八四元，並無不合，原告又訴稱營業費用及利息費用無需分攤免稅及非免稅部分，而應全部認定，且應以出售證券成本占總投資比例做為分攤基礎，始為合理云云，經查原告係以有價證券買賣為專業之營利事業，為原告所不爭執。依行為時所得稅法第四條之一及第二十四條規定之意旨，關於營利事業費用及損失，既為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營利事業出售證券之所得已納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本、費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符收入與成本費用配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，首揭該部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃該部基於中央財稅主管機關本於職權就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另創設新的權利義務。至所得稅法第四十二條係針對公司組織之營利事業投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十免稅之規定；而本件系爭項目為買賣有價證券交易所得，適用行為時所得稅法第四條之一及相關營利事業所得計算之規定，與行為時所得稅法第四十二條轉投資收益免稅之計算並無關連，所引行為時所得稅法第四十二條規定之修正理由，主張出售證券收入無須分攤營費用及利息支出，核不足採。至原告所訴應以出售證券成本占總投資之比例做為分攤基礎。始為合理一節，因與首揭函釋意旨不符，亦無足採。再查，財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函，業經大法官釋字第四九三號解釋認定與憲法尚無牴觸，則原告訴稱上開函釋違反憲法第十九條規定云云，不無誤會。原告復訴稱財政部對綜合證券商及票券公司之分攤計算公式，已於八十五年八月九日發布台財稅第八五一九一四四○四號函釋，改按薪資、人數或辦公面積之比例計算，足證被告所據首揭財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋欠缺合理性及違反租稅公平原則云云，經查財政部八十五年台財稅第八五一九一四四 ○四號函釋係限於屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分始有適用，該函說明二所釋至明，原告既非綜合證券商或票券金融公司，自無財政部台財稅第八五一九一四四○四號函釋之適用。從而原告所訴各節，均無足採。一再訴願決定，遞予維持被告所為復查決定，俱無不合。原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年六月十五日行政法院第三庭審判長評事曾隆興評事劉　鑫　楨評事林家惠評事鄭淑貞評事徐瑞晃右正本證明與原本無異法院書記官陳盛信中華民國八十九年六月十五日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第一九五一號

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