八十九年度判字第二二二六號｜行政：營業稅｜裁判日期：89 年 06 月 23 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第二二二六號再審原告　臺灣水泥股份有限公司代　表　人　甲○○ 再審被告　臺北市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十八年四月八日八十八年度判字第八二五號判決提起再審之訴，本院判決如左︰主文再審之訴駁回。事實緣再審原告因轉投資其他營利事業，於民國（以下同）八十五年五月十五日將其八十至八十四年度因轉投資而取得之股利收入計新台幣（以下同）九六七、七四二、五八五元，依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按比例扣抵法列入各當年度最後一期之免稅銷售額申報，計算調整當年度不得扣抵之進項稅額暨進口貨物及購買國外勞務應繳之進項稅額，共計自動補繳營業稅計二六、七八○、二八○元，另依稅捐稽徵法第四十八條之一規定加計利息計四、一二五、一五四元；並於同日向再審被告中南分處辦理補報手續；旋於八十六年二月五日以其業經再審被告中南分處核准自八十五年七月份起採用「直接扣抵法」計算營業稅額為由，申請追溯計算調整其八十一年九月至八十五年六月之營業稅額，經該分處以八十六年二月十五日北市稽中南甲字第四四 ○四號函復否准。再審原告不服，循序提起訴願、再訴願。均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以八十八年度判字第八二五號判決（以下簡稱原判決）駁回其訴確定。再審原告以原判決有行政訴訟法第二十八條第一項第一款之再審事由，對之提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨略謂︰壹、原判決理由謂：「．．．而上開兼營營業人營業稅額計算辦法依該辦法第一條規定，為依據營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項所訂定之委任立法，具有法律之同等效力，其位階本較財政部函釋為優先有效，原告引用財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋，主張可追溯五年之核課期間予以適用云云，縱該函釋之意旨與原告之主張相同，亦因該函釋意旨與上開具委任立法之兼營營業人營業稅額計算辦法規定相違背而於法失效不得引用，．．．」顯於法有違－揆諸憲法第一百七十一條第一項規定：「法律與憲法牴觸者無效。」同法第一百七十二條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效。」中央法規標準法第十一條規定：「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」委任命令既屬行政機關所訂定之行政命令之一，即不得牴觸憲法或法律。惟原判決所引用之委任命令「兼營營業人營業稅額計算辦法」中，就「不得扣抵比例」之計算，因未盡租稅公平，致有違憲違法之虞，茲說明如下：一、依營業稅法第十五條第一項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」同法條第三項規定：「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」營業人若兼營第八條第一項免稅之貨物或勞務者，為免雙重租稅優惠，免稅貨物、勞務既無進項稅額，當不得扣抵銷稅額。惟針對部分兼營營業人，因帳載無法明確區分所購買之貨物、勞務之用途，為求稽徵便利，遂按比例計算不得扣抵銷項稅額之進項稅額。此即該辦法第七條「比例扣抵法」所由設。然就兼營營業人中帳載完整，能明確區分所購買之貨物、勞務之實際用途者，本可直接計算進項稅額不得扣抵銷項稅額之金額，即採「直接扣抵法」。申言之，針對帳載完備，進項用途明確之兼營營業人，採直接扣抵法本可達成避免雙重租稅優惠之目的，若竟採比例扣抵法，致稅額增加，其稽徵行為顯已超越實現目的之必要程度，且就多種可能手段中，亦未選擇對納稅義務人損害最小之方式為之，顯有違憲法第二十三條所表彰之比例原則，此為司法院釋字第二一一、三一七、三二七、三三九、三五六號所揭櫫。且不分經濟實質，一概適用比例扣抵法，亦有違憲法平等原則「等者等之，不等者不等之」之意旨。二、故八十一年八月二十五日財政部（八一）台財稅第八一一六七五六六○號函發布修正第八條之一、第八條之二及第八條之三條文，針對兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，初步修正通案適用比例扣抵法之不合理。又按司法院釋字第三九七號解釋謂：「．．．惟不得扣抵比例之計算，在租稅實務上既有多種不同方法，財政部雖於八十一年八月二十五日有所修正，為使租稅益臻公平合理，主管機關仍宜檢討改進。」足證此修正內容未竟完備。質言之，兼營營業人一旦具備上述條件，依前開說明，本應採直接扣抵法方屬合理，而核准與否僅屬形式要件，若行政機關主張就核准前之年度，縱符合直接扣抵法之要件，仍不得以直接扣抵法計算以申請退稅，顯偏於法安定性而無視法正當性之考量。而財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函主張其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法，兼顧法安定性與正當性之考量，以補兼營營業人營業稅額計算辦法為德不卒之處。職是故，基於保障人民財產權，避免稽徵機關不當干預行政，本應予以肯認。三、原判決不查兼營營業人營業稅額計算辦法立法上之瑕疵，僅以法位階理論，做為否決該函釋之依據，且無視於稅捐稽徵法第一條之一及中央法規標準法第十八條之規定，結果竟較財政部對人民之財產權，為更不利之認定，實有悖於行政救濟制度之初衷。貳、原判決理由又謂：「．．．被告此一就『核課確定』乙詞之解釋，既經為函釋之財政部所肯定而為駁回再訴願決定，足證原告所持『核課確定』之見解，乃其法律上主觀見解之歧異，亦不足採。．．．」云云，顯有循環論證之謬－揆諸行政訴訟法第一條第一項規定：「人民因中央或地方機關之違法行政處分，認為損害其權利，經依訴願法提起再訴願而不服其決定，或提起再訴願逾三個月不為決定或延長再訴願決定期間逾二個月不為決定者者，得向行政法院提起行政訴訟。」行政訴訟之目的既係就再訴願決定（暨原處分）之內容為合法與否之審查，以保障人民之權利。則就兩造之主要爭點，若竟以「經再訴願決定駁回」為由，指駁再審原告之見解，豈非有循環論證之嫌？原判決實不宜以「該爭點業經再訴願決定駁回」以證立其法律見解，若不然，則人民實無提起行政訴訟之必要。蓋人民提起行政訴訟既係針對再訴願決定有所不服，若身為司法系統之行政法院，就主要爭點竟以「業經再訴願決定駁回」為由，指駁再審原告之主張，無異於判決不備理由，實無以貫徹行政訴訟制度之目的。參、原判決理由另謂：「．．．末查，本件係因原告任意選用『比例扣抵法』後改採『直接扣抵法』之任意行為所生稅額計算之溢差，並非因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，原告請求依稅捐稽徵法第二十八條規定退還系爭營業稅及利息，於法尤有未合，自不應准許。．．．」云云，顯有不當限縮法令之嫌－一、本案本有稅捐稽徵法第二十八條之適用－按財政部所公布之稅捐稽徵法令彙編，稅捐稽徵法第二十八條之立法理由「稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵起者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳鈉之日起五年內為之。」可知，有關退稅之事由，實不限於適用法令錯誤或計算錯誤之情況，凡有違租稅公平之核課，皆應許退稅。況本件係因配合稽徵，及法令本身之違誤致溢繳稅款。適用法令錯誤及計算錯誤既可申請退稅，則舉重以明輕，就法令本身違憲及為配合稽徵所溢繳之稅款，當無否准本件申請退稅之理。二、再審原告之所以採用比例扣抵法係因稽徵機關高權行政所致，實非如原判決所言，「係因原告任意選用『比例扣抵法』後改採『直接扣抵法』之任意行為所生稅額計算之溢差。」查再審原告歷年帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途，此由事後稽徵機關核准採用直接扣抵法可知。依前揭壹、（一）之說明，稅捐之稽徵應遵循比例原則採最小侵害之方式，故就符合採取直接扣抵法之兼營營業人，初時為配合稽徵之核課，暫依比例扣抵法計算致溢繳之稅款，實無否准其申請退稅之理。肆、綜上所述，原判決無視於個案正義，以循環論證規避主要爭點，復又扭曲事實，不當限縮稅捐稽徵第二十八條之適用，其適用法規顯有錯誤。請鈞院判決原判決廢棄，一再訴願決定、原處分均撤銷等語。再審被告答辯意旨略謂︰卷查本案業經鈞院於八十八年四月八日以八十八年度判字第八二五號判決原告之訴駁回而告確定，且再審原告於本次再審起訴理由並無行政訴訟法第二十八條各款規定得向鈞院提起再審之訴之情形，是其主張於法顯有未合，請鈞院判決駁回再審原告之訴等語。理　由按行政訴訟法第二十八條第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。查，本件原判決係以：再審原告因轉投資其他營利事業，於八十五年五月十五日將其八十年至八十四年度因轉投資而取得之股利收入計九六七、七四二、五八五元，依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按比例扣抵法列入各當年度最後一期之免稅銷售額申報，計算調整當年度不得扣抵之進項稅額暨進口貨物及購買國外勞務應繳之進項稅額，共計自動補繳營業稅計二六、七八○、二八○元，另依稅捐稽徵法第四十八條之一規定加計利息計四、一二五、一五四元，並於同日向再審被告中南分處辦理補報手續。旋於八十六年二月五日以其業經再審被告中南分處核准自八十五年七月份起採用「直接扣抵法」計算營業稅額為由，申請追溯計算調整其八十一年九月至八十五年六月之營業稅額，經該分處以八十六年二月十五日北市稽中南甲字第四四○四號函復否准。再審原告雖主張：依財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋，只要一經獲准採用直接扣抵法，以前年度尚未核課確定之各年度案件，均可追溯採用直接扣抵法，再審原告於八十五年六月二十一日獲准採用直接扣抵法，其八十一年九月至八十五年六月之營業稅依稅捐稽徵法第二十一條規定尚在核課期間五年以內，應屬尚未核課確定，自可依上開函釋改採直接扣抵法，申請計算退還溢繳之稅款，方合乎稅法上公平正義之原則云云。惟：再審原告自認向再審被告申請核准自八十五年七月起採用「直接扣抵法」方式計算其兼營免稅貨物之應納營業稅額，依兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一、第八條之二、第八條之三規定，應自申請核准後，始得適用「直接扣抵法」，再審原告主張追溯五年予以適用，顯與上開規定不合。而依上開兼營營業人營業稅額計算辦法第一條規定，該辦法為依據營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項所訂定之委任立法，具有法律之同等效力，其位階本較財政部函釋為優先有效，再審原告引用財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋，主張可追溯五年之核課期間予以適用云云，縱該函釋之意旨與再審原告之主張相同，亦因該函釋意旨與上開具委任立法之兼營營業人營業稅額計算辦法規定相違背而於法失效不得引用，再審原告之主張本不足採信。況再審被告主張上開再審原告引用之財政部函釋所稱「核課確定」乙詞，就營業稅而言，因營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同。而經稽徵機關調整稅款者，係依稅捐稽徵法第三十四條第三項各款規定予以認定，本件再審原告係自動報繳，又其報繳後並未接獲再審被告之補稅或更正通知書，即屬已核課確定之案件，並無上開財政部函釋適用之餘地。再審被告此一就「核課確定」乙詞之解釋，既經為函釋之財政部所肯定而為駁回再訴願決定，足證再審原告所持「核課確定」之見解，乃其法律上主觀見解之歧異，亦不足採。末查，本件係因再審原告任意選用「比例扣抵法」後改採「直接扣抵法」之任意行為所生稅額計算之溢差，並非因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，再審原告請求依稅捐稽徵法第二十八條規定退還系爭營業稅及利息，於法尤有未合，自不應准許。亦難謂有違稅法上公平正義原則之可言。從而再審原告所訴各節，均無足取，原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合。本件再審原告起訴意旨難謂為有理由為由，判決駁回再審原告之訴。核其所適用之法規，並無與該案應適用之現行法規相違背，亦無與解釋判例有所牴觸之情節，自無適用法規顯有錯誤之情形。本件再審原告主張原判決有行政訴訟法第二十八條第一款再審事由，無非以：㈠原判決認為上開兼營營業人營業稅額計算辦法係依據營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項所訂定之委任立法，具有法律之同等效力，其位階本較財政部函釋為優先有效，再審原告引用財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋，主張可追溯五年之核課期間予以適用云云，縱該函釋之意旨與再審原告之主張相同，亦因該函釋意旨與上開具委任立法之兼營營業人營業稅額計算辦法規定相違背而於法失效不得引用之見解，係屬違法。㈡原判決認為再審被告此一就「核課確定」乙詞之解釋，既經為函釋之財政部所肯定而為駁回再訴願決定，足證再審原告所持核課確定之見解，乃其法律上主觀見解之歧異，亦不足採之見解，顯有循環論證之謬。㈢原判決認定本件係因再審原告任意選用比例扣抵法後改採直接扣抵法之任意行為所生稅額計算之溢差，並非因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，再審原告請求依稅捐稽徵法第二十八條規定退還系爭營業稅及利息，於法尤有未合，自不應准許之見解，顯有不當限縮法令之嫌為其論據。經查，再審原告指摘之第一項，係法律見解歧異之問題，並非適用法律錯誤之情形，況再審原告八十五年五月十五日自動補繳營業稅時，採用比例扣抵法，回溯五年，即將八十年至八十四年一併予以申報補繳完畢，已屬核課確定，已無財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋意旨，尚未核課確定者，可追溯五年之適用等情節，業經原判決論述綦詳。至於本件是否屬「核課確定」，係屬事實認定之問題，與法規適用無，核與首揭行政訴訟法第二十八條第一款要件不符，自不得作為再審之理由。另再審原告以依比例扣抵法及直接扣抵法之間之計算方式，產生所謂稅額計算之溢差，請求依稅捐稽徵法第二十八條規定退還及加計利息乙節，原判決業已論述綦詳，並非適法法令錯誤或計算錯誤所產生，而係再審原告選擇計算方式所生之結果，於再審原告自動補繳之後，自無依該法條意旨退還及加計利息，原判決適用法規並無錯誤，即與首揭再審要件亦不符，自不得作為再審之事由。綜上所述，本件原判決並無行政訴訟法第二十八條第一款規定之再審事由，再審原告所提本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第三十三條、民事訴訟法第五百零二條第二項，判決如主文。中華民國八十九年六月二十三日行政法院第五庭審判長評事廖政雄評事趙永康評事沈水元評事林清祥評事姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官張惠美中華民國八十九年六月二十三日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二二二六號

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