八十九年度判字第二三四號｜行政：營業稅｜裁判日期：89 年 01 月 27 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第二三四號原　　　告　鼎山紡織有限公司代　表　人　甲○○ 送達代收人　呂理胡律師被　　　告　桃園縣稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十二月十五日台財訴第 000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告於民國八十年六月出售其所有坐落平鎮市○○段東勢小段四○三－二二地號土地及其上建物建號二一四九及二一五○號之廠房予京泉企業有限公司（下稱京泉公司），買賣價格為新台幣（下同）二三、八五○、○○○元，按行為時營業稅法施行細則第二十一條規定計算該廠房應稅之銷售額為五、五六五、五七八元，稅額二七八、二七八元。惟原告八十一年七月二十一日僅開立統一發票（字軌ＰＮ0000000 0）銷售額為五九一、八○○元，稅額二九、五九○元，計短開並短報繳銷售額四、九七三、七七八元，稅額二四八、六八八元，被告遂依行為時營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條規定追補所漏稅額二四八、六八八元，並處罰鍰一、九八九、四八八元（其中依營業稅法按所漏稅額裁處七倍之罰鍰計一、七四○、八○○ 元，依稅捐稽徵法按認定短開並短報之總金額裁處五之罰鍰計二四八、六八八元）原告訴經本院八十四年度判字第二二三四號判決略以：「被告未及詳查，未將二一五一號建物之銷售價額扣除，即對原告發單補稅，並予裁罰，難昭折服，應由被告查明事實，另為妥適之處分。又查營業稅法第五十一條第三款為漏稅罰，稅捐稽徵法第四十四條為行為罰，處以漏稅罰已足達成行政上之目的，即毋庸另依行為罰予以併罰。」等由，將一再訴願決定及原處分均撤銷。被告對之提起再審之訴，經本院八十四年度判字第二九五○號判決駁回。嗣被告重為復查決定，重行核定補徵營業稅為二三八、一四一元，裁處罰鍰一、一九○、七○○元（改按所漏稅額裁處五倍之罰鍰，另行為罰部分予以撤銷）。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，循序提起再訴願，經再訴願決定撤銷原決定及原處分關於違反營業稅法裁處罰鍰部分，責由被告另為處分，並駁回其餘（補徵營業稅）部分之再訴願。原告仍就遭再訴願駁回部分提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、系爭廠房於六十七年起造，當時造價一坪四、○○○元，至八十年賣予京泉公司時，已歷十二餘年，屋況殘破不堪，無甚價值，故原告將前述土地連同廠房出售京泉公司時，廠房並未計價，此從雙方所訂買賣契約書觀之可明。按雙方意定之買賣價額係以土地二百六十五坪，每坪九萬元計算，總計買賣價款二三、八五○、○○○元。又本件買賣土地之面積為一一○七平方公尺，核為三三四‧八七坪，扣除原告保留之七十坪，實際買賣面積為二六四‧八七坪，以每坪九萬元計算，即為二三、八五○、○○○元，可見併付買賣之廠房根本未計價金。被告未參酌該廠房之實際現存價格及買賣情形，逕為核定銷售價額高達五、五六五、五七八元，顯有未洽。二、司法院釋字第三六一號解釋理由謂：「個人出售房屋，未能提出交易時實際成交價格及原始取得之實際成本之證明文件者，如不問年度、地區、經濟情況如何不同，概按房屋評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額，自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符。．．．所得稅法施行細則第十七條之二規定：個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關依財政部核定標準核定之。前項標準，由省（直轄市）主管稽徵機關參照當年度實際經濟情況及房屋市場交易情形擬訂，報請財政部核定。」則被告於核定本件廠房之銷售額時，自應參照本件買賣契約及房屋現值、年度、地區、經濟情況等因素而為課稅之準據。又系爭廠房於買賣時並未列入計價已如前述，應無所謂銷售額可言，縱就房屋現值課稅，按買賣當時被告所屬中壢分處評定之房屋現值僅二九○、六○○元，再就年度、地區、經濟情況等因素衡量，該廠房於六十七年起造至八十年賣出，有十三餘年之屋齡，早已老舊不堪，剩餘價值不高。且當地原屬工業用地，現雖變更編定使用種類為特定農業區丁種用地，唯增值不多，斷無可能如被告所核定之銷售額五、五六五、五七八元之高。三、原告並非將全部廠房賣出，僅將第二一四九、第二一五○建號廠房併同土地賣出（實際上廠房並未計價），另保留第二一五一建號廠房及土地一八六平方公尺（買賣契約內註明分割七十坪地主保留，多退少補），此參閱買賣契約書及土地、建物登記簿謄本可知，故被告於核定買賣系爭廠房之營業稅時，即應將二一五一建號之廠房排除不計，惟被告未盡調查之能事，率予全部計價課稅，實有欠公允。四、被告就本案處罰一、九八九、四八八元之依據乃為按營業稅法第五十一條第三款之規定，就短漏報稅額二四八、六八八元裁處七倍罰鍰一、七四○、八○○元，及按稅捐稽徵法第四十四條規定裁處二四八、六八八元之罰鍰，合計一、九八九、四八八元，唯按鈞院八十四年五月十日庭長評事聯席會議決議之見解；違反銷貨應給與憑證之義務行為，漏報營業收入，因而漏稅，其違反給與憑證義務行為，是漏稅之先行階段，如處罰其一即足以達成行政上之目的者，毋需併罰，擇一較重之所得稅法罰鍰即可，關於違反稅捐稽徵法罰鍰部分應予撤銷。是就本案而言，原告已就系爭廠房部分合法應稅，被告未就系爭房地之買賣情形詳予探究，即逕依營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條之規定兩罰則一併裁處原告罰鍰一、九八九、四八八元，揆諸前揭鈞院庭長評事聯席會議決議之見解，顯有違公平合理。五、綜上所述，原處分及一再訴願決定，認事用法均有違誤。請為判決將原處分及一再訴願決定關於補徵營業稅部分予以撤銷等語。被告答辯意旨略謂︰一、按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」、「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」分別為行為時營業稅法第四十三條第一項第四款及同法施行細則第二十一條所明定。二、本案土地與廠房合併銷售，依獲案之不動產買賣契約書，明確載明移轉標的為土地連同廠房每坪以九萬元計，總價二三、八五○、○○○元，並未分別訂定土地與廠房之售價，僅註明「㈠四○三－二二地號土地分割七○坪地主保留，地上物建號為二一五一號。㈡分割完成時以登記簿為準，多退少補。」被告以土地二六五坪，公告現值為二、一八九、九六○元，地上物二一四九、二一五○建號廠房移轉年度之現值（房屋評定標準價格）六六六、六○○元為計算基礎，按行為時營業稅法施行細則第二十一條規定核定廠房銷售額五、五六五、五七八元，據以追補營業稅二四八、六八八元，原無不合。惟系爭土地既於八十二年十月十九日辦竣分割，依其買賣契約書約定，土地移轉面積以分割完成後土地登記簿為準。經查系爭土地分割後土地登記簿登記面積為九二一平方公尺，即為移轉面積。本案原核定系爭廠房之營業稅，應重新按分割後面積核算，重核該廠房之銷售額為五、三五四、六二二元，扣除原告於八十一年七月二十一日開立發票五九一、八○○元，仍短漏銷售額四、七六二、八二二元，應追補營業稅為二三八、一四一元，並無不合。三、至原告以系爭廠房殘破不堪，無甚價值，故廠房並未計價，可由買賣契約書觀之可明，另系爭廠房老舊，剩餘價值不高，並引據司法院釋字第三六一號解釋理由，認核定系爭廠房之銷售額時，自應參照買賣契約及房屋現值、年度、地區、經濟情況等因素而為課稅之準據一節。依原告買賣契約書所載土地連同廠房每坪九萬元計價，買賣價格二三、八五○、○○○元，並未分別訂立土地與廠房之銷售額，被告依行為時營業稅法施行細則第二十一條規定核算廠房銷售額，應無不合。又房屋稅係按房屋現值課徵，房屋現值之評定不以房屋之實際造價為唯一標準，係由稽徵機關依據納稅義務人之申報，並參照不動產評價委員會評定之房屋標準價格核計，而該房屋標準價格，係參酌房屋建材、耐用年數及折舊標準，考量商業交通情形、房屋供求概況等因素而訂定，房屋稅條例第十條、第十一條規定甚明。系爭房屋現值業已扣除十餘年折舊，並無違背上開解釋「應參照房屋現值、年度、地區、經濟情況等因素而為課稅之準據」之意旨，是原告主張，顯無足採。四、原告指被告評定系爭廠房、房屋現值僅為二九○、六○○ 元，及核定買賣系爭廠房之營業稅時，應將二一五一建號廠房之價格扣除等節。查本案系爭廠房（建號二一四九、二一五○，房屋稅籍000000000000）移轉年度房屋評定現值應為九六二、○○○元，原核定移轉房屋現值為六六六、六○○元，係因承買人京泉公司投報之契稅申報書誤填移轉廠房稅籍為0000000000 00號，致造成現值核定錯誤，基於復查不得作更不利決定之原則，是系爭房屋移轉現值仍以六六六、六○○元計算。原告所稱房屋稅繳款書所載課稅現值二九○、六○ ○元，核非本案移轉之房屋現值，應為原告所誤解。另原告所稱二一五一建號廠房，其稅籍為000000000000號，原核定自始未將該房屋價格計入，自不生事後應予扣除之問題。五、綜上，原告之訴為無理由，請判決駁回，俾維稅政等語。理由按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。」及「營業人以土地及其定著物合併銷售時，除銷售價格按土地與定著物分別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。」分別為行為時營業稅法第一條、第三十二條第一項、第四十三條第一項第四款及同法施行細則第二十一條所明定。本件原告於民國八十年六月出售前述廠房連同土地予京泉公司，買賣價格二三、八五○、○○○元，按行為時營業稅法施行細則第二十一條規定計算該廠房應稅之銷售額為五、五六五、五七八元，稅額二七八、二七八元，惟原告八十一年七月二十一日僅開立統一發票（字軌ＰＮ000000 00）銷售額為五九一、八○○元，稅額二九、五九○元，計短開並短報繳銷售額四、九七三、七七八元，稅額二四八、六八八元。被告遂依行為時營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條規定追補所漏稅額二四八、六八八元，並處罰鍰一、九八九、四八八元（其中依營業稅法按所漏稅額裁處七倍之罰鍰計一、七四○、八○ ○元，依稅捐稽徵法按認定短開並短報之總金額裁處五之罰鍰計二四八、六八八元）。原告訴經本院八十四年度判字第二二三四號判決，將一再訴願決定及原處分均撤銷。被告重為復查決定，重行核定補徵營業稅為二三八、一四一元，裁處罰鍰一、一九○、七○○元（改按所漏稅額裁處五倍之罰鍰，另行為罰部分予以撤銷）。原告就補徵營業稅部分，循序起訴謂系爭廠房殘破不堪，無甚價值，土地連同廠房賣予京泉公司時，廠房並未計價，由買賣契約書觀之可明，依司法院釋字第三六一號解釋意旨，被告自應參照買賣契約及房屋現值、年度、地區、經濟狀況等因素而為課稅，又被告於核定營業稅時，應將未賣出之第二一五一建號廠房之價格扣除（詳如事實欄所載）云云。查被告初查時，依獲案之不動產買賣契約書，載明移轉標的物為土地連同廠房每坪以九萬元計，總價二三、八五○、○○○元，並未分別訂定土地與廠房之售價，僅註明「㈠四○三－二二地號土地分割七○坪地主保留，地上物建號為二一五一號。㈡分割完成時以登記簿為準，多退少補。」乃以土地二六五坪，計算土地現值為二、一八九、九六○元（計算式： 8,264×265＝2,189,960），另地上物二一四九、二一五○建號廠房移轉年度之現值（評定標準價格）以六六六、六○○元為計算基礎，核計屬定著物部分應稅銷售額為五、五六五、五七八元〔計算式：23,850,000依契約第四條總價款×666,600 建物現值／（2,189,960土地現值＋666,600建物現值）＝5, 565,578 屬定著物部分應稅銷售額〕，並據以補徵營業稅二四八、六八八元（計算式：5,565,578－591,800已開立發票部分＝4,973778，4,973,778×5％＝248,688）。嗣經查得系爭土地分割後土地登記簿登記面積為九二一平方公尺（即為移轉面積），原核定營業稅應重新按分割後面積計算，被告乃重核銷售額為五、三五四、六二二元（計算式：2,500×921㎡＝2,302,500，23,850,000×666,600／（2,302,500＋666,6 00）＝5,354,622），原告仍短漏銷售額四、七六二、八二二元（計算式：5,354,622 －591,800 ＝4,762,822），應補稅額則更正為二三八、一四一元。至系爭廠房（建號二一四九、二一五○，房屋稅籍000000000000）移轉年度房屋評定現值應為九六二、○○○元，因京泉公司申報契稅時誤填移轉廠房稅籍為000000 000000號，致造成現值核定錯誤，基於復查不得作更不利決定之原則，被告仍以房屋移轉現值六六六、六○○元計算，並未計入二一五一建號房屋（稅籍0000 00000000）價格等情，業據被告答辯及一再訴願決定指明，並有系爭不動產買賣契約書、土地及建築改良物登記簿、契稅繳款書等附原處分卷可稽，洵屬可採。又房屋標準價格，係參酌房屋建材、耐用年數及折舊標準並考量商業交通情形、房屋供求概況等因素而為評定，此觀房屋稅條例第十一條所定甚明，被告以系爭廠房之評定標準價格占土地公告現值及廠房評定標準價格總額之比例，計算該廠房之銷售額，並據以補徵營業稅二三八、一四一元，徵諸首開規定，自屬有據。再本院八十四年度判字第二二三四號判決係以事實尚欠明瞭為由，撤銷被告之處分。被告於查明後重為處分，揆諸司法院釋字第三六八號解釋及本院六十年判字第三十五號判例意旨，並無不合。從而，原告前揭主張，要非可採。原處分（重為復查決定）補徵原告營業稅二三八、一四一元及一再訴願決定遞予維持，俱無違誤之處。原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。至原告所關於違反營業稅法遭處罰鍰部分，業經其訴經財政部再訴願決定予以撤銷，並責由被告另為適法之處分，非本案審酌範圍，併此敍明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年一月二十七日行政法院第一庭審判長評事黃綠星評事藍獻林評事黃璽君評事廖宏明評事鄭忠仁右正本證明與原本無異法院書記官邱彰德中華民國八十九年一月二十九日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二三四號

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