八十九年度判字第二六八二號｜行政：贈與稅｜裁判日期：89 年 09 月 07 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二六八二號原　　　告　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　林吉昌右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年六月二十八日台八八訴字第二四九六四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告民國八十一年六月二十七日將其所有未上市之伍享工業股份有限公司（以下簡稱伍享公司）股權一三、五○○股移轉予第三人許陳平妹，嗣於八十二年四月二十日再轉回其女兒簡美惠及簡美純各六、七五○股。復於八十二年七月二十九日以自有資金新台幣（下同）六、五二五、○○○元無償為其子女簡美惠、簡新一及簡美純購買伍大鐵工廠股份有限公司（以下簡稱伍大公司）股權一、○二五股、四、三○○股及一、二○○股。案經被告查獲，乃核定贈與總額二二、三四八、○八○元，贈與淨額二一、八九八、○八○元，補徵贈與稅額六、六七○、四八二元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：壹、簡美純、簡美惠購買伍享公司股份各一三、五○○股之資金流程：一、被告並無證據顯示原告以自己資金無償為簡美惠、簡美純購買伍享公司股份，故原告無行為時遺產及贈與稅法第五條第三款情事。二、簡美純、簡美惠向許陳平妹贈置伍享公司股份各一三、五○○股，共計一五、七二三、○○○元，由於簡美純擔任伍享公司會計課長，簡美惠擔任伍享公司業務課長，行為時借用伍享公司支票，支付予許陳平妹，由許陳平妹之丈夫許長期代領兌現，依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定能提出支付價款之確實證明書者，不能以贈與論。三、伍享公司八十二、八十三年間將公司支票借予公司職員簡美純、簡美惠支付股款（簡美純、簡美惠未使用支票），至於伍享公司違反公司法屬另一行為，應與贈與無，且被告亦無法證明伍享公司之借款。係由原告還款，事實上，上列公司借款，亦由簡美純於八十三年八月二十六日農民銀行轉匯伍享公司台企銀行一七、○○○、一八三元歸還。四、再訴願決定書略以「．．．且依其提示伍享公司股東股份變動表及取得價金明細表所載，系爭股份皆借用伍享公司名義支付，惟查再訴願人女兒既非伍享公司原有股東，再訴願人提出支付價金之證明，僅可證明係再訴願人及其他原有股東向伍享公司借用資金，屬伍享公司與原有股東之債權債務關係，未來仍須由再訴願人還款，與再訴願人無償出資替女兒簡美純及簡美惠取得伍享公司股份之事實無關」乙節：原告之女簡美惠、簡美純均屬公司職員，渠等借用公司支票支付股款，非原告所能負責。至於支票款亦確由出售人許陳平妹之夫許長期代為兌領，且原告亦無代簡美純、簡美惠償還該筆公司借款之事。五、再訴願決定書：「．．．再願人檢附伍享公司說明書及儲金存簿頁（僅有日期、金額，無法辨識存款及帳號）影本，改稱伍享公司借款予簡美純、簡美惠支付購買股權之股款，簡美純於八十三年八月二十六日匯款歸還云云，以所稱匯借款項與購買伍享公司股權金額不符，且由伍享公司出借資金借簡美純、簡美惠購買許陳平妹持有之該公司股權之說詞，亦難採據，」乙節：查被告所稱匯借款項與購買伍享公司股權金額不符，其原因係匯借款金額為實際成交價，而被告所核定贈與金額係按照伍享公司淨值核算（被告曾核算每股一、二七六．四四元，另每股核算一、一七二．○八，亦前後不一），故與實際成交價，當然不符。貳、伍大公司增資時贈與簡美惠、簡美純、簡新一資金部分：伍大公司八十二年七月二十九日增資時，簡美惠、簡美純、簡新一等三人均係自己籌措現金存入第一銀行南三重分行新莊辦事處。二、再訴願決定書略以：「．．．又再訴願人八十五年六月間說明書，自承於八十二年七月以自有資金四、三○○、○○○元、一、二○○、○○○元及一、○二五、 ○○○元（合計六、五二五、○○○元）無償為其子女簡新一、簡美純及簡美惠購買伍大公司股權分別為四、三○○股、一、二○○股及一、○二五股，雖主張說明書係一時失察，並未出資云云，惟迄未能提示其子女支付價款之任何證明，所稱核不足採，乃未准變更」乙節：原告基於一時受被告之誘勸，自承有贈與行為，事實並非如此，且被告亦無證據顯示原告確有贈與行為，至於已成年子女以資金購買財產，其母親並無舉證子女資金來源之責，被告不應原告無法舉證而課以贈與稅，顯有損害原告權利。叄、按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法」，行政法院三十九年度判字第二號著為判例，又被告以原告違反遺產及贈與稅法第五條第三款「以自己之資金，無償為他人購買財產者．．．」及第五條第六款「三親等以內親屬間之買賣．．．」，應以贈與論，課徵贈與稅。由上觀之：一、原告並無以自己之資金，無償為子女購買財產之事實，被告更無法舉證其事實，僅以推論，而又不採信原告子女挪用公司支票支付購買財產價金事實，硬指原告有贈與事實。二、原告與子女間有亦無買賣之事實，被告僅以推論有其事實。綜上理由，謹請鈞院明察事實，依鈞院三十九年度判字第二號判例，撤銷被告之處分及一再訴願決定，以維原告權益等語。被告答辯意旨略謂：一、卷查原告與許陳平妹、簡美惠及簡美純分別為姑嫂及母女關係，原告於八十一年六月七日將所有伍享公司股權一三、五○○股移轉予許陳平妹，復於八十二年四月二十日再轉回其女簡美惠及簡美純各六、七五○股，原告於被告初查時，即於八十五年九月三日談話筆錄中說明並無收付款情形在先，且許陳平妹於八十五年八月二十一日談話筆錄表示對系爭股權之移轉並不知情，則原告雖主張簡美純及簡美惠借用伍享公司支票支付予許陳平妹，由許陳平妹之丈夫許長期代領兌現，而事後亦由簡美純於八十三年八月二十六日於農民銀行轉匯伍享公司台企銀行一七、○ ○○、一八三元部分，經查所稱匯借款項與購買伍享公司股權金額不符，且由伍享公司出借資金借簡美純、簡美惠購買許陳平妹持有之該公司股權之說詞，前後主張不一，尚難採據，是原核定以上揭股權之移轉，既未能舉證確有支付價款證明，及贈與，遂依系爭未上市股票一三、五○○股，按贈與日八十二年四月二十伍享公司日資產淨值每股價值一、一七二．○八元核課贈與總額一五、八二三、○八○元，並無不合。二、次查，原告於八十二年七月二十九日以自有資金六、五二五、○○○元無償為子女簡美惠、簡新一及簡美純購買伍大公司股權分別為一、○二五股、四、三○○股及一、二○○股，此有原告八十五年六月間說明書，自承於八十二年七月以自有資金四、三○○、○○○元、一、二○○、○○○元及一、○二五、○○○元（合計六、五二五、○○○元）無償為其子女簡新一、簡美純及簡美惠購買伍大公司股權分別為四、三○○股及一、二○○股及一、○二五股及伍大公司股東投資變動情形表等資料附卷可稽，且原告提示伍大公司於第一銀行000－00－000000號帳戶之活期存款存摺及伍大公司股東繳納股款明細表等資料供核，惟查上揭資料僅證明伍大公司各股東繳納之現金增資股款有入帳之事實，尚無法證明原告之子女簡新一、簡美純及簡美惠等係以自有資金存入，所訴核無足採，原核定依其出資額認屬贈與，應無不合。三、另本件於再訴願階段經被告重新核算伍享公司八十二年四月二十日每股淨值為一、二七六．四四元，較原核定每股淨值一、一七二．○八元為高，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，本件原處分仍應維持，併予陳明。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請將原告之訴駁回等語。理　由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。次按「未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為行為時遺產及贈與稅法施行細則第二十九條所明定。又按「股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」、「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」分別為財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋有案，上開函釋核與遺產及贈與稅法之規定並無牴觸，應予適用。本件原告於八十一年六月二十七日將其所有未上市之伍享公司股權一三、五○○股移轉予第三人許陳平妹，嗣於八十二年四月二十日再轉回其女兒簡美惠及簡美純各六、七五○股。復於八十二年七月二十九日以自有資金六、五二五、○○○元無償為其子女簡美惠、簡新一及簡美純購買伍大公司股權一、○二五股、四、三○○股及一、二○○股。案經被告查獲，乃核定贈與總額二二、三四八、○八○元，贈與淨額二一、八九八、○八○元，補徵贈與稅額六、六七○、四八二元。原告以其並無以自己之資金為簡美惠及簡美純購買伍享公司股份及為簡美惠、簡新一及簡美純購買伍大公司股份，前說明書承認無償為子女投資伍大公司係因一時失察所致，且所核伍享公司之單價過高云云，申經被告復查決定，以原告與許陳平妹及簡美惠、簡美純分別為姑嫂及母女關係，原告八十一年六月二十七日移轉伍享公司股票予許陳平妹，復於八十二年四月二十日再轉回其女兒簡美惠及簡美純。原告雖主張已收取代價，惟至復查時仍未能提示任何收取價款之金額及證明，且許陳平妹於八十五年八月二十一日談話筆錄表示對系爭股票之移轉並不知情，原核以系爭未上市股票一三、五○○股，按贈與日八十二年四月二十日伍享公司資產淨值計得每股價值一、一七二．○八元，核算贈與總額為一五、八二三、○ 八○元，並無不當。另原告於八十二年七月二十九日以自有資金六、五二五、○○○ 元無償為其子女簡美惠、簡新一及簡美純無償購置伍大公司股權分別為一、○二五股、四、三○○股及一、二○○股部分，有原告八十五年六月二十七日說明書附卷可稽。原告主張前說明書係因一時失察所致，惟迄未提示其子女支付價款之任何證明，顯係空言主張，而為維持原核定之決定。原告仍未甘服，循序起訴主張：簡美惠、簡美純分別擔任伍享公司之會計課長、業務課長，其係借用伍享公司支票支付予許陳平妹，由許陳平妹之夫許長期代領兌現，上開公司借款亦由簡美純於八十三年八月二十六日農民銀行轉匯伍享公司台企銀行一七、○○○、一八三元歸還，原告並無代簡美純、簡美惠償還上開借款。至於再訴願決定所稱匯借款項與購買伍享公司股權金額不符，乃因匯借款金額為實際成交價，而被告所核定贈與金額係照伍享公司淨值核算，故與實際成交價當然不符。另簡美惠、簡新一及簡美純三人均係自己籌措現金存入第一銀行南三重分行新莊辦事處。原告前說明書係基於一時受被告之誘勸，乃承認無償為子女投資伍大公司股權，被告不應原告無法舉證而課以贈與稅云云，並提示伍享公司出具借款予簡美純、簡美惠及已償還之證明書、該公司所簽發支票影本六張、伍大公司在第一銀行之活期存款存摺部分影本佐證。經查原告所提示伍享公司出具借款予簡美純、簡美惠支票計六張一五、七二三、○○○元作為支付伍享公司股份之用及簡美純已於八十三年八月二十六日償還一七、○○○、一八三元借款之證明書，所指簡美純、簡美惠向伍享公司借款金額為一五、七二三、○○○元，而簡美純還款金額為一七、○○○、一八三元，不僅前後金額明顯不符，且由簡美純一人償還上開巨款，亦不合理。究竟簡美純、簡美惠係如何向伍享公司借款？何以係由伍享公司直接開給本件移轉當事人以外之第三人許長期兌領？原告均未提出相關帳證資料供核，矧上開伍享公司股權之移轉人許陳平妹於八十五年八月二十一日之談話記錄，已明白供稱其對上開移轉事情皆不知情，有該筆錄附卷足憑。原告主張簡美純、簡美惠係借用伍享公司支票支付予許陳平妹云云，顯無可採。次查原告於八十五年六月二十七日所出具之說明書，已指明：本人於八十二年七月以自有資金四百三十萬、一百二十萬、一百零二萬五千元整，無償供簡新一、簡美純、簡美惠投資伍大鐵工廠（股）公司，．．．」有該說明書附卷可稽。原告除執前詞主張前說明書係因一時失察所致外，迄仍未提示其子女支付價款之具體證明，所指係基於一時受被告之誘勸云云，亦未提出任何事證佐證，其事後空言主張並非無償為其子女投資伍大公司，殊無可採。是被告以原告係無償移轉其財產予子女，乃核定上開贈與總額二二、三四八、○八○元，贈與淨額二一、八九八、○八○元，補徵贈與稅額六、六七○、四八二元，揆諸首揭規定，經核並無違誤。至原處分及一再訴願決定適用行為時遺產及贈與稅法第五條第六款及第三款之規定，雖有未洽，惟其結果並無不同，仍應予維持。原告起訴意旨，並無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國八十九年九月　七日最高行政法院第五庭審判長法官廖　政　雄法官黃璽君法官趙　永　康法官林清祥法官姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官蘇　金　全中華民國八十九年九月　七　日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二六八二號

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