八十九年度判字第二七二三號｜行政：營業稅｜裁判日期：89 年 09 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二七二三號原　　　告　協源營造有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　宜蘭縣稅捐稽徵處代　表　人　黃肇熊右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年六月七日台財訴第00 0000000號再訴願決定，關於補徵營業稅部分，提起行政訴訟，本院判決如左︰主　文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告於民國八十一年十一、十二月購進貨物，金額計新台幣（以下同）二八、七四五、○○○元（未含稅），嫌未依規定取得合法憑證，而取得虛設行號育泰有限公司、聚豐盛工程有限公司所開立之字軌號碼：ＱＵ00000000號等三聯式統一發票十四紙，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，案經財政部賦稅署於八十四年四月十九日查獲，移由被告審理違章成立，核定原告未依規定取得實際交易對象之憑證，除就其不得扣抵憑證而申報扣抵銷項稅額部分發單追繳營業稅額一、四三七、二五○元外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，按其所漏稅額科處五倍罰鍰計七、一八六、二○○元（計至百元止）；另以原告未依規定取得憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按其應自他人取得憑證而未取得，經查明認定之總額科處百分之五罰鍰計一、四三七、二五○元，共計科處罰鍰八、六二三、四五○元。原告不服，申請復查，經被告以其逾越繳納期間屆滿翌日起算三十日始申請復查，程序不合為由，駁回其復查之申請，原告仍表不服，循序訴經財政部於八十六年五月九日以台財訴第000000000號再訴願決定，以原處分書未依法送達原告，被告逕認原告申請復查逾期即有瑕疵，而訴願決定未予查證，亦有未合為由，將訴願決定及原處分均撤銷，著由被告另為處分。案經被告自實體重核結果，將原處分依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處行為罰鍰一、四三七、二五○元部分撤銷，另漏稅罰部分改按所漏稅額科處三倍罰鍰計四、三一一、七○○元（計至百元止），補徵營業稅部分仍維持原處分。原告猶未甘服，提起訴願，旋遭駁回，提起再訴願，財政部再訴願決定主文為：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」原告仍不甘服，提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、（１）按鈞院八十三年度判字第二四四六號判決意旨：「按營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。業經司法院大法官會議釋字第三三七號解釋在案。是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，固得逕適用稅捐稽徵法第四十四條處罰。惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地。又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人之所為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關一查即知，殊無命由營業人證明之理。」，其後鈞院八十五年判字第二六六號、第四九三號、第一二五一號及第一三一○號判決均採相同之見解。司法院釋字第一八五號解釋「司法院所為之解釋有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。」職是，原決定機關所為之處分顯已與上開解釋文不合，無予維持之理。（２）另依台北市政府八十六年四月三日府訴字第八五○八四八三一號訴願決定書略以：「至有原處分機關於依營業稅法第十九條第一項第一款向訴願人補徵營業稅部分，按納稅義務人有營業稅法第五十一條各款規定之情形者，依該規定得追繳稅款、處漏稅及停止營業。又依同法施行細則第五十二條規定，持營業稅法規定不得扣抵之進項憑證扣抵銷項稅額者，係該當營業稅法第五十一條第五款規定之虛報銷項稅額。是以營業人持營業稅法第十九條第一款規定不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，應屬營業稅法第五十一條第五款規定，是否對營業人追繳稅款、處漏稅罰及停止營業之問題。亦即，營業稅法第十九條係列舉不得扣抵之進項項目，並無補稅之規定，是故主管稽徵機關自不得據為補稅之規定；又營業稅法第五十一條第五款規定，應以納稅義務人有虛報進項稅額並而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款，前揭司法院釋字第三三七號解釋在案。準此，營業人虛報進項稅額，並須而致公庫短、漏徵營業稅額，主管稽徵機關始得向該營業人補徵營業稅。否則公庫既未短、漏徵營業稅款，得向營業人補徵營業稅，實有違加值營業稅之精神，甚有藉補稅之名，實行處罰之實，顯非妥適。本件既經原處分機關重為復查決定時，以系爭發票已由廣豐公司及東和公司申報、報繳營業稅為由，而免處漏稅罰在案，揆諸上開意旨，自無再向訴願人補徵營業稅之餘地，爰將原處分關於補徵營業稅部分予以撤銷，以昭公允。」（３）依行政法院八十五年度判字第二一六號判決略謂：法院公文書僅說明有開立不實統一發票之情形，不能據以推定收受發票之營利事業有違章事實。原決定機關僅據法院公文書，即裁定違章，實難令人甘服。二、被告答辯略謂：原告交易對象聚豐盛有限公司及育泰有限公司（以下簡稱聚豐盛公司、育泰公司），其進項稅額係各來自虛設行號不實之發票，以虛抵虛，難謂已依法申報繳納所開立統一發票之營業稅。故以此理由認定原告之申辯理由與前揭函釋情形不同，而維持原處分。查所謂虛設行號事實既經認定，其進銷必有不實，否則就不稱為虛設行號，而前揭函釋已明白解釋即使是虛設行號，只要其開立之發票有依其銷項稅額按期申報繳納，即可認定為「尚無因而逃漏營業稅」。原告於取得本案發票後其材料款及附加營業稅均已支付，在原告取得發票之期間（八十一年十一、十二月）其營業稅申報為八十二年元月十五日，故在此之前該二公司有無欠稅記錄，若無欠稅記錄，就無所謂「以虛抵虛」。且該二公司若自成立以來全部開立發票之報繳都是所謂「以虛抵虛」，則主管稅捐稽徵機關何以能任其以虛抵虛而不察覺，何況其開立發票金額為數不少。職其司之稅捐機關對此所謂「以虛抵虛」未能及時予以揭發，而將責任推由不知情之買受人負責，實為不公。再者前述台北市政府八十六年四月三日府訴字第八五○八四八三一號訴願決定之內容略謂：原告所取得之虛設行號「銓廣有限公司」、「一旌有限公司」及「峻銳有限公司」等，其案情與本案並無二致。其可適應之裁定本案則不可適應，其理安在﹖三、綜上論結，本案原決定及原處分認事用法均有錯誤，應請均予撤銷，另為適法之處分等語。被告答辯意旨略謂：一、原告於八十一年十一、十二月間購進貨物，金額二八、七四五、○○○元，未依規定取得合法憑證，卻取得嫌虛設行號育泰公司等所開立之ＱＵ00000000等十四紙發票做為進項憑證扣抵銷項稅額，案經財政部賦稅署於八十四年四月十九日查獲，其違反營業稅法第十五、十九條規定之違章事實，洵堪認定，並有其談話筆錄、統一發票及工程合約書等相關資料影本附案可稽，是被告剔除該等不得扣抵銷項稅額之憑證後，予以追繳其虛報進項稅額一、四三七、二五○元，並按所漏稅額處以五倍罰鍰，固非無據；原告不服，申請復查，經被告以其業已逾越法定期間，始為復查之申請為由，予以自程序不合駁回，原告仍表不服，提起訴願，未獲變更，循序提起再訴願，經財政部再訴願決定，以被告並未審究原處分書有無合法送達予原告，而遽以認定原告申請復查時間業已逾期，稍嫌率斷。又該送達證書係於八十五年四月下旬始由原受領人王金碧（非同居人）將文書交付與原告，蓋依最高法院十九年抗字第四十六號判例及七十一台聲字第一六九號判決，應以交付時為送達時間，故原告於八十五年五月十日申請復查，仍屬尚未逾法定復查期間案件，是被告逕以自程序不合予以駁回，實有未洽，乃將訴願決定及原處分均撤銷，飭由被告另為處分。嗣經被告自實體重核查證結果時，適逢營業稅法第五十一條修正及稅捐稽徵法第四十八條之三增訂並依有關競合案件須採擇一從重原則之上開解釋規定，乃將原處分有關稅捐稽徵法第四十四條規定裁處行為罰一、四三七、二五○元部分撤銷，並將漏稅罰改按所漏稅額處以三倍罰鍰計四、三一一、七○○元，其餘復查駁回。原告猶不服，提起訴願，旋遭駁回，復提再訴願，經財政部決定有關原告違反營業稅科處三倍罰鍰部分有無與比例原則相符，尚待斟酌，是又飭回被告重為復查決定，其餘再訴願駁回。二、鈞院八十三年度判字第二四四六號判決，並非判例，亦非鈞院之共通見解，故並無拘束本處之效力，又案情個別，亦非為本案所應審究。且育泰公司等明知其無住貨事實，卻取得嫌虛設行號「信品企業社」、「翔荃工程行」等開立之不實發票，以虛報進項稅額；並虛開大量不實發票，幫助他人逃漏稅捐，如此以虛抵虛方式，足證育泰公司等為一虛設行號之事實，無庸置疑，並有台北市稅捐稽徵處刑事案件移送書附卷可稽，又負責人陳正發及徐水添等亦經台灣台北地方法院檢察署檢察官以查無年籍，無從傳喚而宣告偵查終結，更足資證明育泰公司等為虛設行號，係為不爭之事實。經查育泰公司等既無進、銷貨事實，原告自無與其有直接交易、支付進項稅額之可能，縱有進貨，當係購自他處，現原告既未能指出實際銷貨人，亦未能提示支付進項稅額予實際營業人等反證，以實其說，而執意稱其確向育泰公司等進貨，顯知其所稱係屬卸責遁詞，不足採信，又其作為已使政府未能收到應收之稅款，實難謂該虛設行號業已依法報繳稅款，被告自得對原告為補稅及罰鍰處分並無不當。次按『．．．八十一年因工地人員處理之疏忽，致有部分鋼筋及水泥等建材係向自稱為車航青及陳阿瑞等二人購買，並由彼等分別取具八十一年度由育泰有限公司所開立之發票十張，金額共計二一、○五○、○○○元（不含稅）及由聚豐盛工程有限公司所開立之發票計四張，金額共計七、六九五、○○○元（以上金額均不含稅）．．．本公司願接受依法處理，並聲明願意繳清稅款及罰鍰。』等語，係為原告於財政部賦稅署認定綦詳，且為自由意志下所製作之筆錄，當有其法定之效力，按案重初供原則，自不容原告嗣後以片面之詞全盤否定，現原告未能確實提供購進系爭貨物時所支付貨款及進項稅額等積極事證，僅言所稱應當瞭解等語，重為主張，要不足採。三、第查，原告於短期間內取得系爭發票金額均屬鉅額款項，其進貨額及稅額即分別高達二八、七四五、○○○元及一、四三七、二五○元，原告竟悉以現金支付，顯與一般生活經驗法則有悖，亦與商場交易習慣不符；試想，原告為一營造廠商，其交易過程中倘遇爭執，若未保留支付系爭稅額、貨款等積極事證，未來何以興訟﹖是原告未能提示確有支付進項稅額予實際營業人之事證以實其說，僅空言所稱系爭發票均依規定支付進項稅額，實難謂合情、合理及合法。況我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段分別予以課稅，是各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，是為統一發票均須依法按實開立予買受人，以期符合其自動勾稽之精神，現原告未依規定向實際銷售人取得合法進項憑證，卻持該等虛設行號發票所開立之十四紙發票向被告申報扣抵銷項稅額之行為，業已違背營業稅制之精神，被告依法對其為補稅處分，均無不當。四、末查，營業稅法第十五條第一項及第三十五條第一項規定，係指營業人須持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額，被告既於核課期間內查獲原告未依規定取得合法進項憑證以扣抵銷項稅額之事實，當可追補其因虛報進項稅額致短漏繳營業稅之應納稅額，其與營業稅法第十九條第一款有無規定可否補徵虛報進項稅額無，是被告對其追補所漏稅額，自無不當。原告之訴為無理由，請判決駁回等語。理　由本件原告起訴包含補徵營業稅、違反營業稅法科處罰鍰兩部分。其中關於違反營業稅法科處罰鍰部分，因其起訴不合法，本院業已另行裁定駁回，合先敍明。按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．２、有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．三、稽徵機關依前項原則按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就案營業人有關虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敍明，以資明確。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明二之㈠及三所釋示。查，本件原告於八十一年十一、十二月購進貨物，金額計二八、七四五、○○○元，未依規定取得合法憑證，而取得虛設行號育泰公司、聚豐盛公司所開立之字軌號碼：ＱＵ00000000號等統一發票十四紙，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，案經財政部賦稅署於八十四年四月十九日查獲，取具談話筆錄、統一發票查核清單等資料，移由被告審理結果，核定原告未依規定取得實際交易對象之憑證，乃就其不得扣抵而申報扣抵銷項稅額部分發單追繳已扣抵之營業稅額一、四三七、二五○元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告因承包汐止凱旋大地及永和商業廣場建屋等工程，於八十一年十一月至十二月分別向育泰公司等購貨，並於購置系爭貨物時均有與其訂立購買合約，且其送貨、請款亦有依一定程序辦理，有其附卷之銀行付款紀錄可稽，至其於財政部賦稅署切結承認有右違章情事係出於無奈，亦當瞭解，且按鈞院八十三年度判字第二四四六號等五判決意旨及台北市政府八十六年四月三日府訴字第八五○八四八三一號訴願決定所言，營業人必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情事，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之，且首揭營業稅法第十九條第一款係規定不得扣抵之進項憑證，並無補稅之規定，是主管稽徵機關自不得據為補稅之規定，況公庫並未有短、漏徵營業稅款，現被告向其補徵營業稅，實有違加值營業稅之精神，是本案原決定及原處分認事用法均有錯誤，應予撤銷云云。經查，育泰公司及聚豐盛公司明知其進貨事實，卻取得嫌虛設行號「信品企業社」、「翔荃工程行」等開立之不實發票，以虛報進項稅額；並虛開大量不實發票，幫助他人逃漏稅捐，如此以虛抵虛方式，足證育泰公司等為一虛設行號之事實，並有台北市稅捐稽徵處刑事案件移送書附原處分卷可稽，又上開兩公司負責人陳正發及徐水添等亦經台灣台北地方法院檢察署檢察官以查無年籍，無從傳喚而宣告偵查終結，更足資證明育泰公司等為虛設行號。育泰公司等既無進、銷貨事實，原告自無與其有直接交易、支付進項稅額之可能，縱有進貨，當係購自他處，現原告既未能指出實際銷貨人，亦未能提示支付進項稅額予實際營業人等反證，以實其說，而執意稱其確向育泰公司等進貨，顯知其所稱係屬卸責遁詞，不足採信，又其作為已使政府未能收到應收之稅款，實難謂該虛設行號業已依法報繳稅款，被告自得依首揭規定對原告為補稅。次按原告公司之代表即該公司執行業務股東曾建東，於八十四年九月十八日接受財政部賦稅署訪談時，供承「．．．八十一年因工地人員處理之疏忽，致有部分鋼筋及水泥等建材係向自稱為車航青及陳阿瑞等二人購買，並由彼等分別取具八十一年度由育泰有限公司所開立之發票十張，金額共計二一、○五○、○○○元（不含稅）及由聚豐盛公司所開立之發票計四張，金額共計七、六九五、○○○元（以上金額均不含稅）．．．本公司願接受依法處理，並聲明願意繳清稅款及罰鍰。」等語，有談話筆錄、該署稽核組稽核報告附原處分卷足稽，該訪談係曾某代表原告在自由意志下所製作之筆錄，當有其效力，且其內容與原告八十四年九月十八日出具附原處分卷說明書內容相符，堪足採信，自不容原告嗣後以片面之詞全盤否定。況原告未能確實提供購進系爭貨物時所支付貨款及進項稅額等積極事證，則其後之主張，要不足採。第查，原告於短期間內取得系爭發票金額均屬鉅額款項，其進貨額及稅額即分別高達二八、七四五、○○○元及一、四三七、二五○元，原告竟稱悉以現金支付，顯與一般生活經驗法則有悖，亦與商場交易習慣不符；試想，原告為一營造廠商，其交易過程中倘遇爭執，若未保留支付系爭稅額、貨款等積極事證，未來何以興訟﹖是原告未能提示確有支付進項稅額予實際營業人之事證以實其說，僅空言所稱系爭發票均依規定支付進項稅額，實難謂合情、合理及合法。況我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段分別予以課稅，是各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，而非僅係最後銷售階段之營業人為納稅義務人，是為統一發票均須依法按實開立予買受人，以期符合其自動勾稽之精神，現原告未依規定向實際銷售人取得合法進項憑證，卻持該等虛設行號發票所開立之十四紙發票申報扣抵銷項稅額之行為，業已違背營業稅制之精神，被告依法對其為補徵銷項稅額，於法並無不合。另依首揭營業稅法第十五條第一項及第三十五條第一項規定，營業人須持合法進項憑證始得扣抵當期銷項稅額，被告既於核課期間內查獲原告未依規定取得合法進項憑證以扣抵銷項稅額之事實，當可追補其因虛報進項稅額致短漏繳營業稅之應納稅額，其與營業稅法第十九條第一款有無規定可否補徵虛報進項稅額無，是被告對其追補所漏銷項稅額，並無不合。而原告所舉本院八十三年度判字第二四四六號等五件判決，均係就個案所為之判決，並非判例，無拘束本件審理之效力。原告主張，核無足採。揆諸首揭說明，本件關於補徵營業稅部分之處分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告猶執前詞，聲明撤銷，為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國八十九年九月十四　日最高行政法院第五庭審判長法官趙　永　康法官吳　錦　龍法官黃璽君法官林清祥法官姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官張惠美中華民國八十九年九月十八日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二七二三號

關鍵資訊