最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二七三九號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　八十九年度判字第二七三九號再審原告　新台股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○ 再審被告　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　謝松芳右當事人間因營業稅事件，再審原告對本院中華民國八十七年十月二十三日八十七年度判字第二○八五號判決提起再審之訴。本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。事實緣再審原告以其於民國八十五年五月九日誤按財政部七十七年七月八日台財稅第七六一一五三九一九號函釋，將八十年至八十四年因轉投資而取得之股利收入計新台幣（以下同）七○、八二○、五九○元，列入各當年度最後一期之免稅銷售額申報，計算當年度不得扣抵之進項稅額暨進口貨物及購買國外勞務應繳之進項稅額，共計溢繳營業稅額二、○九三、七二三元及相關利息四七二、六四九元，乃於八十五年十一月五日依稅捐稽徵法第二十八條規定向再審被告所屬中北分處申請退還上開溢繳之營業稅及利息。案經該分處以八十五年十一月七日北市稽中北（甲）字第三四八六三號函復否准其所請。再審原告不服，乃循序提起訴願、再訴願及行政訴訟，均遭駁回確定，再審原告仍不服，復對本院八十七年度判字第二○八五號判決提起再審之訴。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原判決適用法規顯有錯誤：訴願法第一條規定：「人民對於中央或地方機關之行政處分，認為違法或不當，致損害其權利或利益者，得依本法提起訴願、再訴願」。稅捐稽徵法第三十四條規定「稅捐案件確定，係指下列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者」。本案件再審原告雖自始認定股利收入按比例扣抵法所繳納之稅額，應屬違法，惟在再審被告於八十五年五、六月間，以通函要求應自行補繳稅款，否則即予以追補稅款及處罰之威迫下，只好於八十五年五月九日先行繳納稅款，並於八十五年十一月五日即發函請求選用直接扣抵法計算八十年至八十四年營業稅，並退還原繳納之稅額。經再審被告拒絕退稅，遂於法定期限內依法提起訴願、再訴願、行政訴訟」。再審原告一再表示不服，有憑有據。原審判決理由稱：「未曾表示不服」，顯與事實不合。又稱「已確定」，亦與前揭稅捐稽徵法第三十四條所定「確定」之法律定義不合。按財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋省市稅務機關：「兼營營業人未依八十一年修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額」。「兼營營業人營業稅額計算辦法」適用疑義，又經財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋；財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函發布前，已提起行政救濟且尚未確定者，准依八十六年一月函釋規定，採用「直接扣抵法」計算應納稅額。是以本件可適用「直接扣抵法」計算，退還溢繳稅款。二、原判決理由與主文顯有矛盾：行政法院六十年度裁字第八十七號判例云：「所謂判決理由與主文顯有矛盾，係指判決理由與主文之內容適得其反而言」。學者通說行政訴訟法第二十八條第一項第二款「判決理由與主文顯有矛盾者」，係指原確定判決理由與主文相互不符之情形。蓋判決主文係就判決標的之事項所為之裁判，乃本於判決理由所生之結果；故得為再審之理由。換言之，判決理由與主文顯有矛盾，乃指判決理由之說明，無法在推理上導出判決主文內容而有矛盾情形。本件原判決，主文為原告之訴駁回，亦即維持原處分機關之處分，認定系爭稅款已核課確定。此一判斷，非但背離事實而不合理，且與主文互為矛盾。三、原審判決誤解財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函的前因後果，因而誤判：本案受處分人等多家公司，請求退還稅款被拒絕，並經行政法院駁回，司法院大法官會議八十五年二月十六日釋字第三九七號解釋認定「兼營營業人營業稅額計算辦法」及財政部七十七年七月八日台財稅第七六一一五三九一九號函釋與租稅法律主義並無牴觸，與憲法亦無違背。財政部由財稅資料中心的電腦檔案中，清查列印所有公司轉投資取得股利收入，而未依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定，適用比例扣抵方式計算調整報繳營業稅，可供補徵五年營業稅的清單，專案交由各地稅捐稽徵處，於八十五年五、六月間輔導通知，自行調整報繳營業稅，以免經稅捐稽徵處發單補徵後，又按漏稅處罰，引起騷亂。因為企業間彼此投資以降低景氣變動的風險，或確保上下游間原料、成品購銷管道的暢通、運用游資增加收入等考慮的情況非常普遍，而股利收入與進銷項額的收付又不具相關性。股利收入既非營業稅法所規定的課稅標的。也不是免稅項目。將股利收入併入免稅銷售額申報計算進項稅額不得扣抵銷項稅額比例，則原來可以扣抵銷項稅額的進項稅額大幅縮小，因而五年來應補繳的營業稅額非常可觀。財政部原來以為只要由稅捐處輔導通知，自行計算調整加計利息補繳並補報五年的營業稅，即可解決問題。最後演變到股利收入併入免稅銷售額申報，以計算進項額不得扣抵銷項稅額比例規定的合理性、合法性受到質疑。繳納後申請退稅、訴願、再訴願案件不少，因而「改變政策」，經財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋省市稅務機關：「兼營營業人未依八十一年修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額」。「兼營營業人營業稅額計算辦法」，適用疑義，又經財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函釋：八十一年九月一日「兼營營業人營業稅額計算辦法」第八條之一修正施行之日起，兼營營業人員採用「比例扣抵法」計算稅額並繳納應納營業稅額。後要求改按「直接扣抵法」計算而經稽徵機關否准。於財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋發布前，已提起行政救濟且尚未確定者，准依八十六年一月函釋規定，採用「直接扣抵法」計算應納稅額。此後令優於前令，應優先適用。至於再審被告所引之財政部八十四年九月十四日台財稅第八四一六四九八七七號函，未編入財政部所編釋示函令彙編，自不得再援引適用。四、相同案情，同時由財政部專案交由各地稅捐稽徵處，於八十五年五、六月間輔導通知，自行調整報繳營業稅的案件，再訴願決定及原審判決先後誤解，因而誤判：台南縣稅捐稽徵處佳里分處遵照台灣省政府八十六年四月八日八六府訴二字第一五○五九○號訴願決定意旨，以八十六年十一月二十四日南縣稅佳分一字第八六○三八九一五號函復另件納稅人某某開發實業公司：「申請選用『直接扣抵法』計算八十一年至八十四年營業稅，並退還各該年度適用法律錯誤繳納之營業稅乙案，核與財政部八十六年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函尚無不合，准予辦理」。五、綜上，請判決撤銷原判決、一再訴願決定及原處分等語。再審被告答辯意旨略謂：一、依稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還．．．」。兼營營業人營業稅額計算辦法第三條規定：「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。但土地及各級政府發行之債券及依法應課徵證券交易稅之證券之銷售額不列入計算。．．．」同辦法第七條規定：「兼營營業人於報繳當年度最後一期營業額時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如左：調整稅額＝當年度以扣抵之進項稅額-（當年度進項稅額-當年度依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）X（1- 當年度不得扣抵比例）」司法院大法官議決釋字第三九七號解釋：「財政部中華民國七十五年二月二十日台財稅字第0000000 號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。又財政部七十七年七月八日台財稅字第七六一一五三九一九號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得抵扣銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得抵扣之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法憲旨，與憲法尚無違背。．．．」財政部七十八年五月二十二日台財稅第七八○ 六五一六九五號函釋規定：「核定兼營投資業務之營業人，於年度結束時，彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額之股利，指現金股利及股票股利。說明：（二）、兼營投資事務之營業人於年度中所收入之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額之申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。．．．」二、、按營業人轉投資所取得之股利適用兼營計算辦法規定之緣由，業經財政部八十四年九月十四日台財稅第八四一六四九八七七號函謂：「．．．說明：（二）、營業人以購買貨物或勞務所支付之進項稅額申報扣抵銷售貨物或勞務之銷售稅額，應以其銷售屬於應稅者為限，銷售如為免稅者則不得申報扣抵；至於非屬營業稅課稅範圍者，既不屬營業稅法規範之對象，自亦無營業稅法有關進項稅額扣抵規定之適用。（三）、查營業人轉投資所取得之股利之收入，非屬營業稅法之課稅範圍。故專營投資業務之營業人取得之進項憑證所支付之進項稅額，應不得申報扣抵或退還，業經本部七十七年四月四日台財稅第七五五八○六七號函釋在案。」三、又轉投資取得股利收入仍有產生進項稅額之情形，若將之免予列入計算不得抵扣進項稅額比例，將發生因轉投資取得股利支付之進項稅額均得全數扣抵其他銷項稅額之不合理現象，是故財政部基於主管機關立場，本於職權釋明兼營投資業務之營業人所取得之股利收入應列入免稅銷售額，並依兼營計算辦法規定計算調整應納稅額，尚難謂有違兼營計算辦法及營業稅法規定。況財政部上開台財稅第七六一一五三九一九號函釋符合營業稅法意旨、與憲法尚無違背，亦經前揭司法院釋字第三九七號解釋在案。從而，本件再審原告依規定計算調整原不得扣抵之進項稅額暨進口貨物及購買國外勞務之應納稅額，尚無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，其依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還前開營業稅及利息，自難謂有理，原處分否准退還，並無不合。四、另「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」雖經財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋在案。然按其意旨乃在提供八十一年九月以後得選擇適用直接扣抵法而未選擇適用之兼營營業人，有減輕稅負之補救機會。準此，八十一年八月之前之案件，因修正前之兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一並無得選擇適用直接扣抵法之規定，自應一概適用比例扣抵法，始符稅捐公平原則；又本件係屬申請依稅捐稽徵法第二十八條規定（於五年內）退還稅款案件，參照同法第三十四條第三項規定，再審原告就系爭課營業稅案件並未表示不服，故已屬核課確定在案。是以本件八十一年九月份以後部分，亦無關上開函釋得申請採用直接扣抵法計算應納稅額之適用。又再審原告以原判決有行政訴訟法第二十八條第一款規定之事由，提起再審之訴，惟查其所訴訟理由與前訴訟程序所提出者雷同，業為大院原判決所摒棄不採。綜上所述，本件再審原告以同一理由提起再審之訴，於法自有未合。綜上論結，再審原告之訴應認為無理由，請依行政訴訟法第二十六條後段之規定駁回再審原告之訴，俾維稅政等語。理由按行政訴訟當事人對本院之判決提起再審之訴，必須具有八十七年十月二十八日修正前之行政訴訟法第二十八條所列各款情形之一者，始得為之，而該條第一款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。本件再審原告以本院八十七年度判字第二○八五號判決（下稱原判決）適用財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋錯誤，及未適用同部同年八月九日台財稅第八六一九一一一九五號函示。因認原判決有適用法規錯誤與判決理由與主文矛盾之再審事由云云。經查原判決理由係以：查稅捐稽徵法第二十八條所規定納稅義務人得申請退還之稅款，係指因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳者而言，否則即無申請退還所繳納稅款之可言。又營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」同法第八條第一項第九條規定有免徵營業稅之貨物或勞務及進口貨物，則銷售此項免徵營業稅之貨物或勞務及進口貨物之營業人，自無以取得之進項憑證所支付之進項稅額申報扣抵或退還銷項稅額之可言。其為兼營此項貨物或勞務及進口貨物之營業人（下稱兼營營業人）亦然。兼營營業人既有部分進項稅額不得扣抵銷項稅額之情形，營業稅法第十九條第三項、第四十一條第二項但書乃規定就其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法及其進口貨物應徵營業稅之比例及報繳辦法授權由財政部定之。財政部據此訂定發布兼營營業人營業稅額計算辦法，既有法律授權，亦無牴觸母法之情形，自屬有效，於兼營營業人均有其適用。本件原告以其於八十五年五月九日誤按財政部七十七年七月八日台財稅第七六一一五三九一九號函釋，將八十年至八十四年因轉投資而取得之股利收入計七○、八二○、五九○元，列入各當年度最後一期之免稅銷售額申報，計算當年度不得扣抵之進項稅額暨進口貨物及購買國外勞務應繳之進項稅額，共計溢繳營業稅額二、○九三、七二三元及相關利息四七二、六四九元，乃於八十五年十一月五日依稅捐稽徵法第二十八條規定向被告所屬中北分處申請退還上開溢繳之營業稅及利息，案經該分處以八十五年十一月七日北市稽中北（甲）字第三四八六三號函復：「貴公司申請退還八十年至八十四年度，因股利收入補繳之營業稅乙案。依司法院釋字第三九七號解釋：『．．．兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報。』並無違誤，所請歉難照准」，揆諸首揭規定，洵非無據。原告訴稱：「一、就七十七年財政部函解釋言，股利收入應適用『兼營營業人營業稅額計算辦法』，計算進項稅額不得扣抵銷項稅額比例之超越法規，擴大解釋的行政命令，有違租稅法律主義，牴觸憲法對命令位階之規定。財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函，重新釋示，得申請追溯採用直接扣抵法．．．二、就扭曲營業稅徵免結構而言，股利收入適用『兼營營業人營業稅額計算辦法』，違反憲法保障平等權、財產權及依法律納稅之規定等語。惟查財政部七十五年二月二十日台財稅第0000000號令發布之兼營營業人營業稅額計算辦法，係基於營業稅法第十九條第三項具體明確之授權而訂定，其所採之比例扣抵法，旨在便利徵納雙方徵繳作業，並未逾越授權之目的及範圍，故不能因而認該部修改前開辦法，兼採直接扣抵法，即謂原採之比例扣抵法為違法。又財政部七十七年七月八日台財稅第七六一一五三九一九號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法第十九條所定租稅法律主義尚無牴觸，業經司法院釋字第三九七號解釋有案。另查首揭兼營營業人營業稅額計算辦法既係根據稅法規定採「比例」方式計算，當不再過問個別廠商所支付之進項稅額究係供銷售應稅或免稅貨物或勞務使用，而加以區分其可否扣抵，故其計算方法堪稱簡便，有助於徵納雙方徵驗作業。嗣後經財政部衡酌部分營業人進項稅額可明確劃分供銷售應稅或免稅之貨物或勞務使用，不宜強制規定營業人一律採比例扣抵法實情後，為符合實際，乃於八十一年八月二十五日以台財稅第000000000號令修正該辦法部分條文，規定自八十一年九月一日起兼營營業人帳簿記載完備，能明確區分購買貨物或勞務實際用途者，得向稽徵機關申請核准，採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算其進項稅額可扣抵銷項稅額之金額，使兼營營業人有所選擇，係在因應我國營業稅制之發展，兼顧實情所為之改進，不得因而認其修正該辦法，兼採直接扣抵法，即謂原本所採之比例扣抵法為違法。原告依規定計算調整原不得扣抵之進項稅額暨進口貨物及購買國外勞務之應納稅額，尚無適用法令錯誤或計算錯誤情事，其依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還前開營業稅及利息，自難謂有理。另「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額」，雖經財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋在案，然其意旨乃在提供八十一年九月以後得選擇適用直接扣抵法而未選擇適用之兼營營業人，有減輕稅負之補救機會；準此，八十一年八月以前之案件，因修正前之兼營計算辦法第八條之一並無得選擇適用直接扣抵法之規定，自應一概適用比例扣抵法，始符稅捐公平原則。又本件係屬申請退還稅款案件，原告就核課營業稅案件並未曾表示不服，故已確定在案，是以本件八十一年九月份以後部分，亦無上開函釋之適用，原告謂其就該案件亦曾表示不服，尚屬誤會。至所舉臺灣省政府八六府訴二字第一五○五九○號訴願決定等件，核其案情未盡相同，尚不得援引。綜上所述，原告前開主張尚非可採。原處分否准其退稅之申請，核無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱屬妥適。原告起訴論旨，為無理由，應予駁回等語。核原判決已敘明「財政部八十六年一月十八日台財稅第八五一九二八七九○號函釋，其意旨乃在提供八十一年九月以後得選擇適用直接扣抵法而未選擇適用之兼營營業人，有減輕稅負之補救機會，準此，八十一年八月以前之案件，因修正前之兼營計算辦法第八條之一並無得選擇適用直接扣抵法之規定，自應一概適用比例扣抵法，始符稅捐公平原則。又本件係屬申請退還稅款案件，原告（即本件再審原告）就核課營業稅案件並未曾表示不服，故已確定在案，是以本件八十一年九月份以後部分，亦無上開函釋之適用，原告謂其就該案件亦曾表示不服，尚屬誤會。」原判決適用該函釋已說明甚詳，並無適用法規不當情事。至於財政部八十六年八月十八日函釋，亦須當事人就核課營業稅案件表示不服現尚未確定者，始有適用，本件再審原告自行繳納營業稅，並未對營業稅核課表示不服，故關於營業稅核課部份已確定。而再審原告係認其所繳營業稅適用法律錯誤對溢繳之營業稅請求退還稅款，此有再審原告八十五年十一月六日申請書在原處分卷可稽；亦非就營業稅報繳方式請求改以直接扣抵法而遭再審被告否准，自無財政部上開函釋之適用，從而原判決應無適用法規錯誤情事。次查原判決於判決理由中敘明判決之依據及指駁再審原告主張不可採之理由，而為原告之訴駁回之主文諭知，顯無判決主文與理由矛盾之情事。本件再審意旨尚難認有理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第二百八十一條、第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國　八十九　年　九月十五　日最高行政法院第一庭審判長法官黃綠星法官高啟燦法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異法院書記官彭秀玲中華民國八十九年九月　十九日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二七三九號

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