最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第二九六七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第二九六七號

原告

申誼工程有限公司

代表人

甲○○

被告

臺中縣稅捐稽徵處

代表人

游松勇

右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年三月十一日台財訴第0

00000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：

主文

事實

緣原告於民國七十九年五月、六月及九月間涉嫌取得虛設行號統勝企業行、傑凱企業社、觀鴻企業有限公司及倚峯企業有限公司開立之統一發票合計九紙，共計新台幣（以下同）六、○○○、○○○元（未含稅），申報扣抵銷項稅額三○○、○○○元，經被告審理違章成立，因認其無進貨事實，除依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定核定其核課期間為七年外，並依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，追繳營業稅三○○、○○○元，復按所漏稅額處十五倍罰鍰計四、五○○、○○○元。原告不服，申經復查結果，依財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函規定，改依現行營業稅法第五十一條第五款規定，將原處罰鍰撤銷，改按所漏稅額裁處八倍罰鍰計二、四○○、○○○元，其餘維持原處分。原告仍未甘服，遞經訴願、再訴願，均遭決定駁回，乃提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告七十九年間承攬南一球場球道排水工程，需用砂石等材料，乃不爭事實。購料時，銷貨商均提示營業上有關證件如公司執照、營利事業登記證及納稅資料等，足可堪認為真實行號。工程於七十九年十一月十五日完工，有竣工驗收證明書可稽。施工時非有砂石等材料，即不能完工，本件被告否認原告有進貨事實，難謂有合。二、按最高法院七十三年四月十日，七十三年度第四次刑事庭會議「㈡有關稅捐稽徵法第四十一條規定係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其犯罪構成要件，所謂詐術必有其積極行為始能完成，至以其他不正當方法亦必具有同一型態，方與立法之本旨符合」之記錄，即稅捐稽徵機關必須證明有逃漏稅捐之積極行為，例如假作單據，或設置偽帳，以逃漏稅捐者，或不依規定申報課稅者，且提出證據至「無合理懷疑」之程度。按營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處罰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅捐者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院大法官會議釋字第三三七號解釋在案。是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，固得適用稅捐稽徵法第四十四條處罰，惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設行號而實際上無營業之事實，若其已依法申報繳納所開立之統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自不得逕對之補徵營業稅及處罰。本案原告因進貨涉嫌向虛設行號取得之統一發票均依規定支付進項稅額，又涉嫌之虛設行號就原告所支付之進項稅額，亦均依法申報繳納營業稅，揆諸上揭司法院釋字第三三七號解釋營業稅法第五十一條第五款規定之解釋文，自無逃漏營業稅，被告對之補稅及裁罰，乃屬不法，迨無疑義。三、財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函說明㈠⒉及八十四年三月二十四日台財稅第000000000號補充規定：有進貨事實而取得虛設行號之營業人免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰者，必須具備之條件有二：即㈠營業人須能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人。㈡經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，此二要件併列，基本邏輯，要難成立，使營業人無法證明與實際銷貨營業人間之支付關係，縱使稅捐已經報繳，仍不免罰，違反司法院釋字第三三七號解釋之意旨，昭然若揭。四、本案經再訴願決定被告補徵及裁罰原告之營業稅，係依據稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者其核課期間為七年」及財政部發佈「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表營業稅法第五十一條第一項第五款違章情形第二項．．．，除追繳稅款外，依無進貨事實按所漏稅額處八倍罰鍰」之規定補罰者，嗣被告報由檢察官提起公訴，茲先後經臺灣臺中地方法院八十七年度訴字第八八五號於八十八年三月三十一日第一審刑事判決無罪及臺灣高等法院臺中分院八十八年度上訴字第一○五五號於八十九年三月二十九日刑事判決無罪各在案，是被告依據稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定及適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表營業稅法第五十一條第一項第五款，違章情形第二項標準裁罰，自欠法律依據，顯有違誤。

請求撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。

被告答辯意旨略謂：一、按「稅捐之核課期間，依左列規定．．．或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額。」分別為稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款、行為時營業稅法第五十一條第五款及現行營業稅法第五十一條第五款所明定。次按「二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人．．．應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」亦為財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函及八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋有案。二、卷查統勝企業社等四家營利事業係李榮農（於八十三年元月死亡）與其親屬自七十四年七月至八十三年八月間所虛設之行號並無銷售事實，專以販售統一發票牟利，業經高雄縣稅捐稽徵處移送偵辦刑事責任在案，原告當不可能向上開行號進貨；原告取得該等虛設行號開立之七十九年五、六、九月份發票申報扣抵銷項營業稅額三○○、○○○元，於被告調查時所作承諾書中稱該公司與李榮農確有交易事實，惟無法提示進貨單及付款資料等證明文件供核，又原告雖提示工程合約書影本及工程竣工驗收證明書影本等資料，固可得證原告有承攬南一育樂事業股份有限公司球道排水工程，惟其未提示相關之交易進貨單、付款資料等具體事證供核，尚難認定原告所執以扣抵銷項稅額之進項憑證係為前開工程施工之進貨，被告核定其無進貨事實，以不正當方法逃漏稅捐，並核定其核課期間七年，除追繳漏稅款外，並按漏稅額裁處八倍罰鍰，揆諸首揭規定尚無不合。三、至原告主張為承攬南一公司球道排水工程而取得系爭發票扣抵銷項稅額，且開立發票者已報繳營業稅，依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋，自無補稅論罰之餘地．．．云云，查本案原告之負責人於承諾書中主張其實際交易對象為李榮農，惟李某係專以虛設公司行號販賣發票牟利之徙，既無銷貨事實，原告當亦無進貨事實，又其所提供之工程合約書影本及驗收證明、開立之銷貨發票等資料，僅能證明有承包該項工程，尚不足以證明其所取得之虛設行號開立發票為該工程施工所需之材料，依行政法院三十一年判字第五十三號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認定其主張為真實。」，其空言主張不足採信。第查，開立發票之行號雖已依法報繳稅款在案，惟原告因無法提示資金流程及其他交易資料證明確有進貨事實而取得非交易相對人開立之發票，系爭發票上所載進項稅額即非屬依法得扣抵銷項稅額者，原告執以申報扣抵於法即有未合，被告依法補徵本稅並處所漏稅額八倍罰鍰，核無違誤，亦合於司法院釋字第三三七號解釋，是原告之訴，核無可採，謹請依法駁回以維稅政等語。

理由

按違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予處罰者，亦有因違反稅法上之作為或不作為義務而予處罰者，營業稅法第五十一條第一項本文規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。」依其意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第五款之「虛報進項稅額者」加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，此與稅捐稽徵法第四十四條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。財政部七十六年五月六日臺財稅字第七六三七三七六號函未明示上述意旨，對於有進貨事實之營業人，不論是否有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款，概依首開條款處罰，其與該條款意旨不符部分有違憲法保障人民權利之意旨，應不再援用。司法院釋字第三三七號解釋理由書載有明文。又營業人有進貨事實而取得虛設行號開立之發票，申報扣抵銷項稅額者，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票之虛設行號依法報繳者，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，尚應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰。復經財政部先後於八十三年七月九日以台財稅字第八三一六○一三七一號函及八十四年三月二十四日以台財稅字第八四一六一四○三八號函釋示在案。本件原告起訴主張伊確於七十九年間承包南一高爾夫球場等之球道排水工程，有與統勝企業行、傑凱企業社、觀鴻企業有限公司及倚峰企業有限公司交易，且按規定在當年度申報營業稅，稅捐機關並未指出有何違法之行為，到八十五年度稅捐機關再度查核時，相關資料已經遺失，伊確實有向上開行號購買砂石，否則無法完成上開二項工程，且已支付進項稅額，並無逃漏任何稅捐之行為等語。經查原告確於七十九年間承包南一高爾夫球場球道之排水工程及興農高爾夫之果嶺工程，此有上開二家工程合約書、工程竣工驗收證明書附原告所涉違反稅捐稽徵法刑事案卷（台灣高等法院台中分院八十八年上訴字第一○五五號）足憑，並經證人賴俊安、吳紹復、黃其祥於刑案調查時證述綦詳，即負責查核本案之稅務員蔡幸珠亦於刑案調查時證稱：原來按核定結案，後來發現有購買統一發票之情形才重新通知甲○○到案說明，但甲○○說已經停止營業，無法提供相關資料查核才移送，甲○○最初申報施作工程共有三項，其中碎石工程二萬六千六百六十七元、南一高爾夫工程是一千七百五十三萬四千九百六十一元、興農高爾夫球場是二百八十五萬三千六百零九元，三項工程合計為二千零四十一萬五千二百三十七元，而以完成上開三項工程如果沒有六百萬元砂石是不可能完成的，但因為其提出之統一發票有虛設行號之情形，所以才須要甲○○再提出較具體之交易資料以供查核，但其始終無法提出，只好移送等語綦詳（見刑案二審卷第八十八至九十頁、第一百三十五、一百三十六頁）。次查原告向高雄縣稅捐稽徵處函詢開立系爭九紙統一發票之營業人統勝企業行、傑凱企業社、觀鴻企業有限公司、倚峰企業有限公司有無依規定報繳營業稅，據覆稱該四家營業人於營業期間均無欠稅情事，有高雄縣稅捐稽徵處八十五年八月十三日八五高縣稅工自第○八三九九九號函附原處分卷足證，被告答辯意旨亦坦承開立系爭發票之營業人已依法報繳營業稅款在案；另開立系爭發票之營業負責人李榮農確有經營砂石買賣事業之事實，復據證人謝金抱於刑案調查時證述明確，足見原告當年度既僅完成上開三項工程，且完成此三項工程復需價值六百萬元之砂石，系爭發票之營業人又已報繳營業稅款，則原告主張其該年度確實有進貨六百萬元之砂石，並已支付進項稅額予銷貨者，已非無據。再查，原告收取系爭發票之時間係於七十九年五至九月間，依稅捐稽徵法第十一條規定憑證僅應保存五年，而原告公司早於八十二年間即經核准結束營業，是原告於被告機關調查時之八十五年間無法提出相關證物資為其有利之證明，尚非不合常理，自不能徒因原告無法提出與統勝企業行、傑凱企業社、觀鴻企業有限公司、倚峰企業有限公司交易之證明即推定原告有虛報進項稅額，逃漏稅捐之行為，況原告所涉刑案部分，迭經刑事一、二審法院法院判決無罪在案，此有台灣高等法院台中分院八十八年上訴字第一○五五號刑事判決附卷可稽。準此以觀，縱令其所提出申報扣抵銷項稅額之統一發票係非直接交易對象之虛設行號者所開立，但原告既有進貨事實，且已付出進項稅額予銷貨者，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票之行號依法報繳，即難謂有虛報進項稅額並漏稅之情事，揆諸前揭說明，本件除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，及依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款外，是否應再處以漏稅罰？即非無研求之餘地，且統勝企業行、傑凱企業社、觀鴻企業有限公司、倚峰企業有限公司究竟有無銷貨予原告，仍有向上開公司負責業務之行為人查證之必要，原處分徒憑該四家營業人涉嫌虛設行號，已經高雄稅捐稽徵處移送檢察官偵查云云，不待偵查及判決結果，即認定原告不可能向上開行號進貨，亦嫌率斷。一再訴願決定，遞予維持亦有未洽，原告起訴意旨執以指摘，非無理由，爰均予撤銷，由被告再予查明，另為適法之處分，以昭折服。

據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官 曾 隆 興

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信