八十九年度判字第三一二號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：89 年 01 月 28 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第三一二號原　　　告　松佐投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月二十一日台八七訴字第五七一五一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告民國七十九年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損。被告以原告係以投資及買賣有價證券為專業之營利事業，其本期證券交易所得中，並未攤列營業費用及利息支出，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，就原告本期出售有價證券部分予以分攤營業費用新台幣（下同）五、一三八、九八一元，利息支出二五、一四六、五七九元，自有價證券出售收入項下減除，核定其本期證券交易所得為四一、五九二、九八四元，全年課稅所得額為一五、五五九、五一二元。原告不服，申經復查結果，未准變更，向財政部提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十四訴字第四二九二五號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。嗣被告重為復查決定，准予追認證券交易所得一、二四七、七五○元，變更核定課稅所得額為四二、八四○、七三四元（應為證券交易所得額）。原告仍不服，復向財政部提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十五訴字第四五○○四號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告再重為復查結果，核定全年所得額為九七、六六五、六三八元，變更核定課稅所得額為一四、三一一、七六二元。原告仍未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敘兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂：一、財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋違反所得稅法第四十二條之修正意旨：按行為時所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」係於六十九年十二月三十日修正時，將原規定投資收益百分之百免予計入所得額課稅，修正為投資收益之百分之八十免予計入所得額課稅，其立意係以該條原規定投資收益免予計入所得額課稅之目的，原在避免投資收益之重複課稅，此種轉投資收益既已免計所得額課稅，如用以投資之資金係借貸而來，則有關投資之利息支出等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除。惟實施以來，對轉投資較多之事業，因自有資金及借貸資金所用於轉投資之金額，劃分不易，適用頗有困難，為解決此項問題，爰參照其他國家辦法，將免計入所得額之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分之二十仍須計入所得額課稅，此後轉投資有關之利息支出等費用，則悉數准予列支，俾使所得稅之核計方法，得以簡化。此於原修正草案總說明列述甚明。原告於訴願書及再訴願書中說明投資收入已足以支付利息支出，其投資經年之實況，亦以賺取投資收入為主要目的，何以尚有財務費用應分攤予證券交易所得？被告置上開法令修正之意旨於不顧，竟節外生枝隨意援引事後公布之函令，且於行政救濟中一再否決投資收入與證券交易所得乃投資行為共同成本而產生之兩種在稅務上不相同待遇之收入，而以不合理之行政命令分攤此共同成本，致損害納稅義務人權益。二、財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋變更分攤費用及利息之規定不得一體適用有失公平：財政部有鑑於上開八十三年二月八日函解釋令規定，對於專業投資公司於證券交易所得稅停徵所得稅期間分攤費用及利息之公式不合理，而以上開八十五年八月九日函釋變更解釋，其中有關利息支出部分作如下規定：「利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」按「財政部依本法或稅法所發布之解釋令對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課之案件適用之。」為八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第一條之一所明定。上開八十五年八月九日函釋對綜合證券商及票券商變更分攤費用及利息支出之原則，是否即補充釋令將此須分攤費用之「以有價證券買賣為專業」之營利事業規定為綜合證券商及票券商？否則該釋令獨厚該等企業，如此是否合法？三、財政部上開八十三年二月八日函釋之分攤計算方法不合會計原理：財政部上開函所示計算方法係以有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入、其他營業收入比例分攤營業費用及借款利息（利息支出）。其中出售有價證券收入包含投資成本及利得；投資收益、債券利息不含成本，營業收入則視營業項目而定，如買賣業者含成本，服務業者營業收入（佣金收入等）不含成本，上開函所示分攤基礎不一，以分攤借款利息而論，其所以使各項收入均予分攤，原因在於各項收入所用之資金無法區分，所用資金應支出之利息，應由全部投資項目分攤，似應以成本比例分攤方符合會計原理，上開函以含有利得之收入額為分攤基礎，且有含成本或不含成本者二類，致含成本部分之投資須分攤較高之借款利息，不符合分攤原則，被告依上開函以出售證券收入、股利收入、短期票券投資收入為分攤基礎，其中出售有價證券收入含成本；股利收入、短期票券投資收入不含成本，致前者分攤之營業費用及利息支出較高，其分攤方法不符合分攤原則，大院八十六年度判字第二七九六號判決可資參照。四、兩稅合一實施後更突顯上開八十三年二月八日函釋不合理：依八十七年一月一日起實施之兩稅合一制所修正公布之所得稅法第四十二條規定，公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。嗣後以投資為專業之營利事業於出售有價證券虧損或因提列有價證券跌價損失準備或因權益法認列投資損失，造成帳列嚴重虧損，如仍需分攤巨額之營業費用及利息支出之結果，將使應稅之淨額所得增加，不但造成因適用停徵證券交易所得稅，反而負擔更重之稅負，且更因繳納之營利事業所得稅而計入股東可扣抵稅額帳戶之稅額，因帳面虧損依公司法不得分配盈餘，產生無法透過盈餘分配而由股東申報扣抵其應納稅額之不合理現象。五、原處分所依據之上開財政部八十三年二月八日函釋，並非行為時之法令，應無適用之餘地：（一）本件原處分所援引之財政部上開函釋，實係該部於修正所得稅法第四條之一後，逾越法律文義所為之規定，並非針對法條文義用語所為闡釋法規用語之疑義解釋，自非屬釋字第二八七號解釋所指「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡釋法規之原意者，固自應自法規生效之日起有其適用」之情形。再訴願決定復稱其為「對於有關免稅所得分為營業費用及利息支出之計算公式之闡釋，應自所作解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用」云云，洵有誤會。蓋原處分因援引上開財政部八十三年二月八日函釋之結果，致原告必須負擔較依以往方式計算為重之稅賦，乃侵害原告之財產權，而該函釋又無法律之授權，立法修正意旨亦無變更原計算方式之意旨，則上開函釋充其量僅可謂係財政部依其職權所發布之獨立性行政規則，自依中央標準法第十三條規定，定其生效日期，即應自公布或發布之日起算至第三日發生效力（行政法院七十三年判字第一五八五號判決亦同此意旨）。基此，本件既屬七十九年營利事業所得稅之核課，本無上開函釋之適用，至為明顯。（二）況且，縱使上開財政部八十三年二月八日函釋屬解釋性行政規則而有本件之適用，惟依稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」依本件行為時（七十九年）所應適用之計算證券交易所得公式之相關函釋規定計算原告之營利事業所得，尚虧損一千餘萬元，而依財政部上開函釋計算之結果，卻達應稅所得一千餘萬元，本件既屬解釋令函發布前已終結前之過去案件，其申報早已確定，倘適用上開財政部嗣後於八十三年所發布之解釋函令之結果，顯不利於原告，即不應予以溯及適用。從而，本件被告仍適用上揭財政部上開函釋，乃違反稅捐稽徵法第一條之一規定及法律不溯及既往原則。（三）又，依財政部八十二年七月十日財北國稅審壹字第二○七五二號函，已針對營利事業於證券交易所得停徵期間從事證券交易，有關計算歸屬交易所得項下營業費用及利息，訂立「處理準則」，該「處理準則」說明（二）謂：「１專營證券投資之營利事業，如當年列報之營業收入僅有出售證券收入及投資收益，且未區分部門別之情況下，除可直接歸屬之費用外，未能直接歸屬者依左列公式比例分攤。即證券交易所得應分攤之費用＝能直接歸屬之費用＋未能直接歸屬之費用×本期出售有價證券（短期投資）成本＼期初有價證券（短期投資）及長期投資成本＋本期購入有價證券（短期投資）及長期投資成本．．．。」因此，本件發生於七十九年度之營利事業所得，至少於八十二年間尚有上開函釋可資援用，本件核定通知書於財政部八十三年二月八日函釋公布後作成（同年四月二十三日），倘謂應自所作解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用，則被告儘可延滯作成核定之時間，以待解釋函令變更後適用不利於納稅義務人之新函令。如此，實有違法律安定性原則甚明。（四）本件課稅核定倘於八十三年二月八日函釋前作成，即得適用該有利於原告之相關法令解釋。然僅相差二個月，被告至同年三月五日方作成本件課稅核定。姑且不論原告申報營利事業所得稅後（八十年二月間）至被告作成課稅核定（八十三年四月）間，被告何以須耗費長達三年時間調查核定，此非原告所得以控制。惟本件核定通知之作成，前後僅相差兩個月，其法令適用之結果即天差地別，此一不利益之結果，竟歸由原告負擔，自非合情理。六、原處分所適用之財政部八十三年二月八日函釋，違反租稅法律主義，且誤解所得稅法第四條之一修正之意旨：本件再訴願決定略謂：「．．．前揭財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設之權利義務，自應自所作解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有用，與司法院釋字第二八七號解釋意旨一致」云云。惟查：（一）依釋字二一七號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、『納稅方法』及納稅期間等項而負納稅之義務。」財政部八十三年二月八日函釋係涉及營利事業所得稅中，有關證券交易部分是否分攤營業費用及利息支出之計算方法之規定，影響所及，乃攸關納稅義務人應負稅額之多寡，應屬「納稅方法」之範圍，依上開解釋，自應由法律加以規定。然就此部分，由財政部自行以函釋之方式定之，顯與租稅法定主義及上開解釋有違。此於新公布之釋字第四九三號解釋，亦謂「營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂立為宜」。（二）再者，所得稅法第四條之一規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅」，係同法於七十八年十二月三十日增修發布。按上開修正條文僅為停徵證券交易所得稅之規定，並未規定免稅所得應分攤營業費用及利息支出，其立法理由更未言及停徵證券交易所得稅後，就免稅部分之費用及支出如何分攤授權主管機關規定，而同法第二十四條有關營利事業所得計算之規定，於當時亦未隨同修正，法條本文未生疑義，自無解釋之餘地。基此，再訴願決定之前開理由顯屬無據。（三）縱求諸立法意旨及目的而言，倘上開所得稅法第四條之一規定修正之結果，將致營利事業雙重獲益，立法者自當同時該法第二十四條規定作修正或於第四條之一另規定，惟綜觀相關修正條文，並無一涉及立法意旨有調整計算方式之規定者，足見上開條文之修正，立法目的純係延續原獎勵投資條例健全證券市場並促進資本市場發展之考量，此與對於一般納稅義務人所要求之租稅公平原則有別。而且，本件縱有基於租稅公平原則之考量，理應於前揭獎勵之目的下，就同為證券交易所得者（如綜合券商、票券金融公司）作相同之對待，而非將其與一般營利事業相比，否則，即有失上揭健全證券市場並促進資本市場發展之目的。是以，所得稅法第四條之一規定修正時，立法者既未有因停徵證券交易所得稅而另為費用分攤計算之修正規定，上揭財政部函釋實乃越俎代庖，而一再訴願決定與原處分稱上揭函釋為避免侵蝕稅基及課稅不合理現象所作之解釋云云，亦係曲解立法者獎勵政策之用意。（四）又，所得稅法第二十四條規定既未隨同第四條之一規定之修正而調整，且第四條之一規定亦未對於「證券交易所得」之計算另為規定。因此，有關證券交易所得之計算，依行為時所得稅法之規定，其計算方式之原則，即應依循下列依據，殊無為差別待遇之理：⒈依所得稅法第四條之一第十六款規定：「個人或營利事業出售中華民國六十二年十二月三十一日前持有股份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於中華民國六十二年十二月三十一日前發生部分」免納所得稅。而所稱「其交易所得額中，屬於中華民國六十二年十二月三十一日前發生部分」，依同法施行細則第八條第一項規定，係指六十二年日曆年度同種有價證券之「收盤價格超過其取得成本」部分而言。亦即，同係免納所得稅，其交易所得額並無再分攤營業費用及利息支出，本件停徵證券交易所得稅後，自亦無再分攤營業費用及利息支出之必要。⒉財政部自七十八年一月一日恢復課徵證券交易所得稅，乃根據行政院台七十七財字第二八六一六號函規定，以七十七年十月二十九日台財稅第七七○六六五一四○號函發布之證券交易所得稅注意事項。該注意事項第十條規定：「證券交易所得之計算，以交易時之成交價額減除及必要費用後之餘額為所得額」及第十二條規定：「第十條所稱必要費用，包括證券交易稅、手續費及支付證券金融事業之融資利息及融券費用」。亦即，縱係恢復課徵證券交易所得稅後，亦無再分攤營業費用及利息支出之規定。⒊於七十七年十二月三十一日以前，依原獎勵投資條例第二十七條規定停徵證券交易所得稅期間，有關證券交易所得之計算，依財政部七十四年十月七日台財稅第二三○三八號函說明二、第七點，亦謂：「受益憑證持有人轉讓其受益憑證之所得，及受益憑證持有人申請買回受益憑證之價格減除分配之收益及成本後之所得，核屬證券交易所得」。所得稅法第四條之一規定係獎勵投資條例廢止後之修正規定，僅係延續該條例原有免徵證券交易所得稅之意旨，立法政策並未改變，是以往對於證券交易所得之計算，無論停徵與否，均經依法以成交價格減除取得之成本及移轉時必要之交易稅及手續費為準，亦無再分攤其營業費用及利息支出之規定。⒋財政部八十二年七月十日財北國稅審壹字第二○七五二號函亦曾針對營利事業於證券交易所得停徵期間從事證券交易，訂定有關分攤屬證券交易所得項下之營業費用及利息支出原則。被告捨此未用，顯有以拖延調查核定課稅之期間，而使本件適用財政部前揭八十三年二月八日之函釋。（五）本件原告於增修所得稅法第四條之一規定前，依上述之計算方式申報課稅所得額，尚仍虧損一千餘萬元。惟被告逕以上揭八十三年二月八日函釋之方式計算，核定課稅所得額竟高達一千五百餘萬元，反使原告負擔較該函頒布前依原規定方式計算更重之稅賦，此結果顯違前揭修正所得稅法第四條之一停徵證券交易所得稅規定所示健全證券市場並促進資本市場發展之立意。七、原處分有違行為時所得稅法第四十二條之立法意旨，而再訴願決定卻謂：所得稅法第四十二條之規定，係指營利事業轉投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅而言，與本件證券交易所得免稅而應合理分攤營業費用及利息，二者性質不同，自不得相提並論，且依財政部八十三年二月八日函釋，其計算對投資收益部分分攤營業用，亦不生影響云云。惟查：（一）因經營有價證券投資業務產生之營業收入有二種，一為有價證券未出售前因持有而獲配股息及紅利所取得之投資收益收入，一為因出售有價證券而產生之證券交易收入。易言之，行為時所得稅法第四十二條所規定之投資收益部分，原即屬經營有價證券投資業務產生之營業收入之一，既係源自同一投入成本，乃相互關聯，豈得謂二者不得相提並論？（二）所得稅法第四十二條規定之立法理由既已明文轉投資有關利息支出等費用，則悉數准予列支，俾使所得稅之核計方法得以簡化，此一意旨，已將所有因轉投資有關之利息支出等費用予以考量在內，因而明文百分之二十計入所得課稅，實已考量合理分攤營業費用等因素，再訴願決定復稱此與本件證券交易所得免稅而應合理分攤營業費用及利息，二者性質不同，究有何性質不同，並未說明。（三）行為時所得稅法第四十二條之規定乃避免計算有關利息支出等費用之繁瑣而予以簡化，且明示此後轉投資有關之利息支出等費用，則悉數准予列支，故如一方面就投資收益之百分之二十計入所得課稅（以達簡化核定方法），另一方面再依八十三年二月八日函釋，以不同之計算方式分攤因投資收益所生之利息支出等費用，豈非就同一課稅基礎重複計算，違反實質課稅原則？八、兩稅合一制實施後，原處分所適用之計算方式，益加違反租稅公平：（一）按八十七年一月一日實施營利事業所得稅與綜合所得稅之合併課徵，即兩稅合一制，依修正公布之所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」修正後營利事業仍依現行規定計算所得，並適用現行稅率課徵營利事業所得稅，保留盈餘者加徵百分之十營利事業所得稅後，不限制保留盈餘之數額（同法第六十六條之九）。營利事業於分配股利或盈餘時，得將其所繳納之營利事業所得稅，依規定分配予獨資資本主、合夥事業合夥人或公司股東，扣抵其繳納之綜合所得稅。此一新制之目的，在於避免重複課稅，以符合租稅公平原則。（二）新制實施後，有關營利事業所得之計算，仍應依同法二十四條第一項之規定計算，而某些營利事業因其特性致於特定情況下，其收入或必要成本費用不易確知時，為便利稽徵，往往頒布事實認定準則或解釋令函，以間接推估方法予以定型化公式或百分比而為推計課稅。上開準則或函釋如未經法律明確授權者，原則上法院不受其拘束。查財政部八十三年二月八日函釋，即係以免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，而以定型化公式所為之推計課稅。惟查，此一公式於兩稅合一制實施後，益顯其不合理之處：１本件原告公司實際上呈虧損狀態，惟因依該函釋之計算公式必須分攤營業費用及利息支出之緣故而產生應稅之淨所得之現象，並不合理。２、由於產生應稅之淨所得，依兩稅合一制，公司將來有盈餘分配予股東時，該部分之營利事業所得稅得由股東扣抵其綜合所得稅。惟公司實際上為虧損狀態，此依公司法第六十三條公司非彌補虧損後，不得分派盈餘之規定，公司將無法分配盈餘予股東而由股東申報扣抵其納稅額，致股東須負擔雙重稅賦之不合理現象，與兩稅合一制之原意有違。（三）被告以財政部八十三年二月八日函釋所頒布之計算方式予以推計課稅，於八十七年兩稅合一制實施後，被告仍未全盤檢討該函釋是否無法配合新制，而造成雙重課稅之結果，惟被告卻一再援用，訴願及再訴願機關本其決策主管機關之層級，復未予以糾正，並重新考量上開財政部函釋之適用範圍，實非「愛心課稅」精神所許。九、修正所得稅法第四條之一有關證券交易所得之計算方法，同法及相關解釋均無分攤營業費用及利息支出之規定，則財政部八十三年二月八日函釋變更既有計算方法而另作創作性之解釋，已造成命令抵觸法律，自屬無效。再者，被告又以此不合理之計算方法適用予本件七十九年度發生之事件，已違反法令不得追溯適用之規定，亦屬非法，原處分及一再訴願決定之認事用法均有違誤，爰請鈞院予以撤銷，以維原告權益等語。被告答辯意旨略謂：一、按自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券損失亦不得自所得額中減除，為行為時所得稅法第四條之一所規定。又營利事業於證券交易停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則，財政部經於八十三年二月八日以台財稅第八三一五八二四七二號函核釋：「一、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」二、本件被告重為復查結果，以依所得稅法第二十四條規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純收益額為所得額，上項費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理之現象，惟免稅收入與應稅收入如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，首揭財政部八十三年二月八日函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外另行創設新的權利義務，自應自所作解釋法律生效日起，凡未確定之案件均有適用，與司法院釋字第二八七號解釋意旨一致。原告係以投資及買賣有價證券為專業，無論長期或短期證券交易所得同屬免稅所得，自應依首揭財政部八十三年二月八日函釋分攤營業費用及利息支出，且該函釋係經各相關同業公會、會計師公會及財稅機關等會商之結論，分攤公式自屬公允合理。三、財政部訴願決定以所得稅法第四十二條之規定，係指營利事業轉投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅而言，與本件證券交易所得免稅而應合理分攤營業費用及利息，二者性質不同，自不得相提並論，且依首揭財政部八十三年二月八日函釋按收入比例計算證券交易所得應分攤之營業費用及利息，對投資收益部分分攤營業費用，亦不生影響。至所得稅法第四條第十六款係針對營利事業出售六十二年十二月三十一日前持有股份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於六十二年十二月三十一日前所發生之部分所為之規定，本件原告於七十年五月間開業，其買賣有價證券交易所得，適用同法第四條之一及相關營利事業所得之計算，與同法第四條第十六款屬於六十二年十二月三十一日前交易所得之計算，並無關聯。同法第十四條第一項第七類係個人之綜合所得稅總額，以其全年各類所得合併計算之財產交易所得，原告為營利事業，自無適用。當時獎勵投資條例第二十七條及行政院七十七年十月二十日台七十七財字第二八六一六號函並未規定證券交易所得之計算。財政部七十四年十月七日台財稅第二三○三八號函說明二、（七）係釋示證券投資公司在國內發行受益憑證，以募集之資金投資於國內證券市場有關稅務之處理疑義，核與原告買賣上市股票性質不同，所稱顯係誤解。又行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依論理顯然含有其意義等情況時，均得就法律予以解釋。至財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函係補充核釋綜合券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。原告並非綜合券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣有價證券為主要業務，與綜合證券商或票券金融公司之性質有別，自無上開函釋之適用，所稱依修正後之稅捐稽徵法第一條之一之規定，應適用上開函釋云云，並不足採。四、行政院再訴願決定除持原決定及原處分相同論見外，並以原告訴稱財政部於稅法未修正下擅自變更證券交易所得之計算方法，顯有違誤一節，以財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，係中央財稅主管機關，基於職權，依據各有關法令及經驗法則，對專營有價證買賣之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，就其營業費用及借款利息等之分攤原則所為，與母法之規定並無牴觸，亦無違收入與費用之配合原則。又所舉大院八十六年判字第二七九六號判決，姑不論並未著為判例，本無拘束力，且其所持見解，業為其後八十六度判字第二八八五號、二八八六號及三二六八號等判決所不採，所訴核不足採。茲原告復執前詞出執，自難謂有理由。五、綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴等語。理由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。次按營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券，其營業費用及借款利息支出之分攤原則，財政部於八十三年二月八日以台財稅第八三一五八二四七二號函核釋：「．．．說明：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」本件原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為虧損。被告以原告係以投資及買賣有價證券為專業之營利事業，其本期證券交易所得中，並未攤列營業費用及利息支出，乃依上開財政部八十三年二月八日函釋，就原告本期出售有價證券部分予以分攤營業費用五、一三八、九八一元，利息支出二五、一四六、五七九元，自有價證券出售收入項下減除，核定其本期證券交易所得為四一、五九二、九八四元，全年課稅所得額為一五、五五九、五一二元。原告不服，循序訴經行政院台八十四訴字第四二九二五號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。嗣被告重為復查決定，准予追認證券交易所得一、二四七、七五○元，變更核定課稅所得額為四二、八四○、七三四元。原告仍不服，復循序訴經行政院台八十五訴字第四五○○四號再訴願決定將原決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。案經被告再重為復查結果，以所得稅法第四十二條之規定，係指營利事業轉投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益百分之八十，免予計入所得額課稅而言，其與本件證券交易所得免稅而應合理分攤營業費用及利息，二者性質不同，且依上開財政部八十三年二月八日函釋按收入比例計算證券交易所得應分攤之營業費用及利息，對投資收益部分分攤營業費用，亦不生影響。又上開函釋係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，自應自所解釋法律之生效日起，凡未確定之案件均有適用。原告係以投資及買賣有價證券為專業，則無論長期或短期證券交易所得同屬免稅所得，自應依上開函釋公平分攤營業費用及利息支出。是原告所指上開函釋與六十九年十二月修正所得稅法第四十二條之立法理由不符，且該函以有價證券出售收入占全部營業收入比例加以分攤全部之營業費用及利息，並不合理云云，並不足採。爰依再訴願決定意旨，變更核定證券交易所得為四二、八四○ 、七三四元，全年所得額為九七、六六五、六三八元，核定課稅所得額為一四、三一一、七六二元。揆諸首揭規定及說明，經核並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨詳如事實欄之所載，其主要論據無非以本件係屬七十九年度營利事業所得稅之核課，並無財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋之適用；又該函釋之分攤計算方法不合會計原理，於兩稅合一實施後更突顯該函釋不合理，且違反所得稅法修正第四十二條之立法意旨；又修正所得稅法第四條之一有關證券交易所得之計算方法，同法及相關解釋均無分攤營業費用及利息支出之規定，是上開函釋變更既有計算方法而另作創作性之解釋，已造成命令抵觸法律，自屬無效。另財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋變更分攤費用及利息之規定不得一體適用，亦有失公平云云。惟依所得稅法第二十四條規定，營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。上開費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生，又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理之現象，惟免稅收入與應稅收入如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，上開財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明：「三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」，係採以收入比例作為分攤基準之計算方式，其分攤公式自屬公允合理，符合所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅、第四十二條投資收益免予計入所得稅及第二十四條有關營利事業所得計算規定之立法意旨，與憲法尚無牴觸，業據司法院釋字第四九三號著有解釋。原告主張財政部上開函釋違反六十九年修正所得稅法第四十二條之立法意旨，該函釋係變更既有之計算方法而另作創作性之解釋，已造成命令抵觸所得稅法第四條之一規定，自屬無效云云，顯不足採。又原告以其課稅事實發生於七十九年度，而被告引用上開財政部八十三年二月八日所為計算方法之函釋，有違法令不溯及既往原則一節，經查行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意者，應自法規生效之日起有其適用，業經司法院釋字第二八七號解釋釋示在案，不生牴觸憲法或法律之問題。另查財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函係補充核釋綜合券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。原告並非綜合券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣有價證券為主要業務，與綜合證券商或票券金融公司之性質有別，自無上開函釋之適用，所稱依修正後之稅捐稽徵法第一條之一之規定，對於尚未核課確定之案件，應適用較有利於原告之上開函釋云云，亦無可採。綜上所述，原告起訴意旨難認有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年一月二十八日行政法院第五庭審判長評事廖政雄評事趙永康評事沈水元評事林清祥評事姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官葛雅慎中華民國八十九年一月二十八日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第三一二號

關鍵資訊