最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第三二三○號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第三二三○號原　　　告　劍湖山世界股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　楊重華右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十九日台八七訴字第四二六六六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，關於餐飲成本及證券交易免稅所得部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，除准予減列證券交易所得新臺幣（下同）三、四六○、五三八元，其餘未准變更。原告就餐飲成本部分不服，提起一再訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、原告餐飲部分，雖有標準化之合菜，因季節上差異或顧客之要求，有時也會作小幅調整，此時會填報標準菜單異動表及點菜單等，這些具體證據，已先後八十五年十一月二十二日及八十六年六月三十日，隨同「復查補充說明「及「訴願理由書」提出。原處分及原決定，既未詳加審酌，復未將不採的理由，於決定書內詳細闡明，據以維持餐飲成本以「超出合理原則之挑剔方法」，適用同業利潤標準核定之處分。復於訴願決定書第三頁第十行，再訴原決定書第三頁第四行作：「未能提供點菜單、計價明細單等合菜銷貨明細資料供核」之結論，顯與事實不合。二、食品衛生管理法及消費者保護法規定，企業經營者販售之食品，應確保可供食用之新鮮度，消費者食用無安全或衛生上之危險。企業經營者違反此項規定者，除依法處罰以外，對消費者應負無過失之賠償責任。餐廳為確保佳餚的新鮮度，乃採取客人點幾道菜，就煮幾道菜的策略，以免多煮的食品陳腐。原處分、原決定不明瞭餐飲業的行業特性，以不像生產工業產品的工廠，分別記載生產產品的數量及銷售商品的數量相指責，於復查決定書第三頁第十五行、訴願決定書第二頁第二十三行、再訴願決定書第三頁第五行以：「生產紀錄簿僅依餐飲項目記載銷貨數量，生產數量部分均未記載」，而認為「成本紀錄之內部控制並不健全」，顯與「合理性原則」有違。三、原處分及原決定，違反查核準則第二條財務會計準則公報第一號第十條至第十三條等重要性原則、一慣性原則之規定，就原告十二項主要經營項目中，選擇餐飲一項，以偏離行業特性之方法挑剔標準化營業提供之合菜成本無法勾稽為理由，不予核實認定。無視於七十八年至八十一年及八十三年至八十五年，原告申報之營業成本，均照申報數核定優良紀錄。在成本紀錄相同之情況下唯獨八十二年度之餐飲成本認為無法勾稽，而以同業利潤標準核定，顯已違反「信賴保護原則」、「一貫性原則」，有七十八年至八十五年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及營業成本核定情形比較表可稽。因為八十二年度營業虧損二八、九八三、八八五元，餐飲成本未經核實調查認定，次一年度之營利事業所得稅即不能適用所得稅法第三十九條扣抵虧損之規定，將增加七、二四五、九七二元之所得稅，形同無理打壓。四、關於被告之答辯，茲駁斥如下：㈠答辯理由：蒲燒鰻這道菜應鰻魚板等材料，亦「無其他代用材料」。．．．「未能提供點菜單，計價明細單等合菜銷貨明細資料」。惟原告已於八十五年十一月二十二日提出復查補充說明：「由於當初原處分機關查核時，本公司係提供標準化之菜單，而該菜單之蒲燒鰻，『應客戶要求，以黑胡椒珍胸替代』，致七月份原料耗用無鰻魚板及燒魚，而『有黑胡椒珍胸及芥蘭菜』「同時檢附合菜一、八九○元七月份主要原料配方明細。並於八十六年六月三十日隨同訴願理由書提出部分「標準菜單」、「標準菜單異動表」及載明品名、銷售單價、數量之「餐飲部銷售明細資料」。又於八十七年十一月二十三日將復查程序中及訴願理由書中所提出的「點菜單」、「計價明細單」、「標準菜單異動表」等影本，五十七頁影印提出於鈞院，答辯理由顯然不實。㈡、答辯理由：生產記錄簿為活頁式不僅未編頁次，帳載紀錄僅按月依餐飲項目記載銷貨數量，生產數量部分均未記載。惟餐飲業受食品衛生管理法及消費者保護法的約束，因而有「客人點幾道菜，就煮幾道菜」的行業特性，營所稅查核準則第四條規定「營利事業設置之日記帳及總分類帳兩種主要帳簿中，應有一種為訂本式」，生產記錄簿為活頁式，現行法規並無禁止規定。而且本公司設置之生產記錄簿，於各頁之右上角，有標明頁次，並於目錄明確登載各項目所屬之頁次。又本本公司對於銷售情況係按日編有營業日報表，合菜性質係遊客點用，才會有生產並無存貨，其生產量與銷貨量相同，因此本公司於登載生產記錄簿時，乃按月將每日之營業日報表銷貨量彙總後，再登載於生產記錄簿出之部項下，由於銷貨量等於生產量，故入之部數量應等於出之部數量，因此，本公司有關生產記錄簿之登載方式，基於確保佳餚的新鮮度，屬餐飲業的行業特性。㈢、答辯理由：本案係會計師簽證申報案件，經抽核結果認定，餐飲成本無法勾稽，乃依同業利潤標準核定。惟按營利事業所得稅查核準則第二條規定：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表」。七十三年十月十八日修訂之財務會計準則公報第一號第十條至第十三條規定：「會計上對於無損公正表達之事項，得為權宜之處理」（重要性原則）、「財務資訊必須適時產生，為顧及資訊之時效，必要時得採用適當之估計數字」（實用性原則）。原處分，違反查核準則第二條，財務會計準則公報第一號第十條至第十三條等重要性原則、一貫性原則之規定，抽查時就原告十二項主要經營項目中，選擇餐飲一項，以標準化營業提供之合菜成本無法勾稽為理由，不予核實認定。尤其對餐飲成本之行業特性未經考慮，而多所挑剔，超出「合理原則」。例如初查核定「九菜二湯四、二○○元之合菜，其中第四道菜『魷魚、螺肉、蒜湯』應耗用原物料『蒜苗螺肉』，惟原料及物料耗用明細表中，核無耗用此項原料，亦無其他代用物料之耗用。原告八十五年十一月二十二日復查補充說明第二點，夏天沒有「蒜苗」，冬天才有。七月份以龍蝦豆腐湯替代標準化菜單中的魷魚螺肉蒜湯。這樣「合理的說明」，原處分、原決定，均未審酌，也未將不採理由，詳細闡明。請參閱八十七年三月二十六日再訴願補充理由書。綜上所述，請判決撤銷一再訴願及原處分，又本件事渉專業問題，請轉請專業諮詢團體，提供專業意見等語。被告答辯意旨略謂：一、按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有共其適用，行政法院六十一年判字第一九八號著有判例。次按「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查，並洽詢各該業同業公會及有關機關擬訂，報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照機器、設備、製造程序、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資比照者，按該事業上年度核定情形核定之。但上年度適用擴大書面審核者除外，若無上年度核定情形，則按最近年度核定情形核定之。其為新興事業或新產品，無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」為營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第五十八條所明定。二、原告本期餐飲收入申報三六、八九四、○四七元，餐飲成本申報二六、二四七、八四八元，被告初查經函簽證會計師提供當年度合菜價目表、銷售發票存根聯、合菜菜單等資料，並依會計師所抽核七月份成本紀錄編製該月份合菜中每一道菜材料耗用分析表，與合菜原料耗用分攤明細表勾稽結果，有諸多不合理情形；如蒲燒鰻這道菜應用鰻魚板等材料，惟查原料耗用明細表核無此類材料，亦無其他代用材料此類情形不勝枚舉，經抽核一個月結果合菜之成本顯無法勾稽，認定原告本期有關餐飲收入之成本亦無法勾稽，乃依同業利潤標準核定餐飲成本為二一、○二九、六○七元。原告不服，主張其均依規定設置帳簿並依規定記載，應可依查核準則第五十八條第一項規定核實認定云云，申請復查。復查時經本局以八十五年十月二十二日中區國稅法字第八五○○八○六○三號函請原告提示餐飲部門有關證明合菜部分銷貨明細資料，如點菜單、價目表計價明細表等內部憑證及相關帳簿憑證資料文據供核。原告雖依限提示部分帳證文據，惟經查核結果，以原告雖依規定設置帳冊，平時對進料、領料、退料、請購、採購、驗收等均有內部憑證紀錄可稽，並編有營業日報表及有關成本計算表；惟查原告仍未能提供點菜單，計價明細單等合菜銷貨明細資料供核，且查其生產記錄簿為活頁式不僅未編頁次，帳載紀錄僅按月依餐飲項目記載銷貨數量，生產數量部分均未記載，足證明原告成本紀錄、會計制度及內部控制等均不符合查核準則第五十八條第一項規定等由，駁回復查之申請。原告復執詞其為公開發行公司，有嚴密內部控制制度，並依規定設置帳簿，符合查核準則第五十八條第一項規定。又訴稱其為一遊樂事業，餐飲部門用餐之遊客以團體旅遊之對象居多，餐飲部門提供標準化菜單供顧客選擇，雖應顧客要求或原料季節作小幅調整外，點菜單與標準菜單相同，本局誤認其未能提供點菜單，至未符合查核準則第五十八條第一項規定，似有未當。又其為加強內部控制制度，有關餐飲部門發票開立均有營業日報表、銷售明細表、生產紀錄簿及製成品產銷存等可相互勾稽，原查未查核實際情形，即認為其製成品產銷存無法查核勾稽，實有不當等語，訴經財政部訴願決定以原告本期餐飲收入包括合菜、便當、飲料、酒類、湯類、漢堡、雞塊、薯條等食品，開立發票採收銀機及手開發票，經本局查明其提示手開二聯式發票合菜部分，被告為查核收入明細經函請原告提示點菜單，計價明細單等證明銷貨收入明細等資料文據供核，原告稱其係供遊客需要採標準化菜單提供價格每桌一千－五千元（未含稅）九種標準化價格菜單供遊客選擇；惟查其二聯式發票餐飲收入部分，大部分發票品名僅載「便餐」及金額，未載單價及數量或雖載有數量無單價，且查大部分發票金額並非僅係標準化價格菜單每桌金額或其倍數，顯其餐飲收入應包括飲料、酒類及合菜等，原告雖按日編有營業日報表，因原告未能提示證明銷貨明細資料文據如點菜單，計價表等供核，且其生產紀錄等係按月記載，致仍無法從發票、帳載等紀錄核對其屬合菜、酒類、飲料、點心、食品等各項銷貨收入之正確金額，其製成品產銷存無法查核勾稽，自無首揭查核準則規定查核認定順序標準之適用，原告主張應依查核準則第五十八條第一項規定按帳載紀錄核實認定乙節，不足採據。又原告本期餐飲成本產銷存無法查核勾稽，本局依同業利潤標準核定本期餐飲成本為二一、○二九、六○七元，核與首揭所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定尚無違誤。三、查原告於復查及訴願階段理由書所檢附九種標準化合菜菜單及標準化菜單異動表等點菜單，查並非每筆交易銷貨明細資料（含飲料、合菜、酒類、點心等數量、金額明細），僅為菜色名稱、單價之菜單，原告未能提示足資證明每筆交易之銷貨明細資料之點菜單供核至為明確；且其生產紀錄簿僅按月依餐飲項目記載銷貨數量，生產數量部分亦未記載，足證其成本紀錄之內部控制並不健全未符合首揭準則第五十八條第一項按帳載核實認定規定；再查所提示之二聯式發票，大部分發票品名僅載便餐及金額，未載單價或雖有載數量而無單價，亦無法由發票帳載等紀錄核對其各項餐飲之銷貨收入，其製成品產銷存無法查核勾稽，致無法依首揭查核準則第五十八條規定適用順序查核材料耗用情形，原核定按同業利潤標準核定其餐飲成本為二一、○二九、六○七元，並無不合。四、至原告主張其營業成本，歷年來均依其申報數核定，何以八十二年度以偏離行業特性之方法核定，違反「信賴保護原則」、「一貫性原則」乙節，查本案係會計師簽證申報案件，本局初查時依「會計師代理所得稅事務辦法」第十四條規定函請簽證會計師就餐飲成本部分補具說明及有關資料供核，惟經抽核結果認定有關餐飲成本顯無法勾稽乃依同業利潤標準核定其餐飲成本。復查時經通知原告提示有關餐飲成本之帳證資料文據予以重行查核結果，其餐飲成本製成品產銷存確無法查核勾稽，詳如前述，從而本局按同業利潤標準核定其餐飲成本二一、○二九、六○七元，並無不合，原告所訴顯非事實。次查原告歷年營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，原核定均採書面審核，未調帳查核，是依申報數核定其餐飲成本。而本期係依原告所提示帳證資料查核核定其餐飲成本。二者僅查核深度不同，均屬適法，亦無違反「信賴保護原則」及「一貫性原則」，併以陳明，原告所訴各節無足採據。請判決駁回原告之訴。理由按稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符合者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，關於餐飲成本及證券交易免稅所得部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，除准予減列證券交易所得三、四六○、五三八元，其餘未准變更。核與首開法律規定及說明並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤，均應予維持。原告訴稱，其經營餐飲部分，雖有標準化之合菜，但因季節或顧客之要求，亦有小幅調整。相關證據包括標準菜單異動表及點菜單等已隨復查補充說明及訴願理由書檢送相關單位，訴願及再訴願決定書以「未能提供點菜單、計價明細單等合菜銷貨明細資料供核」之結論，顯與事實不合。又因餐飲行業特性向來以先點菜，再煮菜，所以產銷數量一致，一再訴願決定以「生產紀錄僅依餐飲項目記載銷貨數量，生產數量部分均未記載」而認為「成本紀錄之內部控制並不健全」，顯與合理性原則相違背。且依營利事業所得稅查核準則第二條「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表」、財務會計準則公報第一號第十條「會計上對無損公正表達之事項，得為權宜之處理」（重要性原則）及第十三條「財務資訊必須適時產生，為顧及資訊之時效，必要時得採用適當之估計數字」（實用性原則）。被告就原告十二項主要經營項目中，僅抽查餐飲一項，以標準化營業提供之合菜成本無法勾稽為由，不予核實認定，更無視原告於七十八年至八十一年及八十三年至八十五年申報之營業成本，均照申報數核定，在成本紀錄相同之情況下，唯獨八十二年度之餐飲成本認為無法勾稽，而以同業利潤標準核定，顯已違反「信賴保護原則」、「一貫性原則」云云。惟查原告提示手開二聯式發票合菜部分，大部分發票品名僅載「便餐」及金額，未載單價及數量或雖載有數量無單價，且大部分發票金額並非僅係標準化價格菜單每桌金額或其倍數，顯其餐飲收入應包括飲料、酒類及合菜等；又原告雖按日編有營業日報表，因原告未能提示證明銷貨明細資料文據如點菜單（係指顧客事實上所點用餐飲之憑證，而非提供顧客選擇之餐飲項目），計價表等資料供核，且其生產紀錄等係按月記載，致無法從發票、帳載等紀錄核對其屬合菜、酒類、飲料、點心、食品等各項銷貨收入之正確金額，其製成品產銷存無法勾稽，原告主張，其於復查及訴願程序已提出標準菜單異動表及點菜單等具體證據云云，核與事實不符，從而其主張，本件應依查核準則第五十八條第一項規定按帳載紀錄核實認定，不足採據，被告依同業利潤標準核定，與所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定尚無違誤，原告指摘被告違反合理性原則，難謂有理由。至原告歷年營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，原核定均採書面審核，未調帳查核，是依申報數核定其餐飲成本，而本期係依原告所提示帳證資料查核核定其餐飲成本，二者僅查核深度不同，均屬適法，亦無違反「信賴保護原則」及「一貫性原則」可言。末查本件縱使斟酌原告經營餐飲業部分之行業特性，由原告之生產量推算銷貨量，則原告提供具體銷貨明細供核，乃認定本件成本勾稽是否正確之重要資料，既非會計上無損公正表達，而得權宜處理之事項，本件復無必須顧及資訊之時效之情形，原告指摘被告違反重要性原則及實用性原則，亦不足採。又會計上之重要性原則，並不限制主管機關抽查時，僅選擇營利事業多數營業項目中之一項為查核，併予指明。綜上所述，原告起訴意旨並無理由，應予駁回。本件事證明確，並無進一步為數字計算，或對財務會計準則公報另為解釋之餘地，故無送請專業諮詢團體提供專業意見之必要，亦併予指明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　八十九　　年　　十一　　月　　　十六　　　日最高行政法院第二庭審判長法官陳　石　獅法官徐　樹　海法官彭　鳳　至法官高　啟　燦法官黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　王　福　瀛中　　華　　民　　國　　八十九　　年　　十一　　月　　　十八　　　日

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