最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第三六五號｜法律人

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第三六五號原　　　告　丁○○ 戊○○ 丙○○ 兼右共同法定代理人乙○○ 兼右共同訴訟代理人甲○○ 被　　　告　財政部台灣省南區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月七日台八七訴字第四三九六一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴及附帶損害賠償之請求均駁回。事實緣原告甲○○八十二年及八十三年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額新臺幣（下同）七六○、七○五元及一、五一○、七三四元，經被告核定增列八十二年度台南紡織股份有限公司營利所得七八○元，八十三年度則依申報數核定，又原告乙○○ 八十四年度綜合所得稅結算申報，將定期存單質借及向國防部貸款等之利息支出計六六、○五七元列報於列舉扣除額明細中，另於薪資特別扣除額項下，將其本人、甲○ ○及扶養親屬即原告許豐鑫、戊○○、丙○○之營利、利息、租賃所得計四一九、四四三元列為甲○○之薪資所得，可扣除額五六、○○○元，儲蓄投資特別扣除額列報四二七、六一三元，並採配偶薪資所得分開計稅方式計算應納稅額，被告以借款利息非列舉扣除項目，甲○○八十四年度並無薪資所得，八十四年度儲蓄投資特別扣除額上限為二十七萬元，乃剔除列舉扣除額六六、○五七元、甲○○薪資特別扣除額五六、○○○元及儲蓄投資特別扣除額一五七、六一三元，並採夫妻所得合併計稅方式，核定乙○○八十四年度應納稅額一一四、二七七元，原告甲○○及乙○○不服，申經復查，未獲變更。提起訴願及再訴願，亦均遭駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略以︰一、按五十二年一月二十九日修正公布之所得稅法第十五條及第十七條第一項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報程序而言與憲法尚無牴觸；惟合併課稅時，如合併計算稅額較之單獨計算稅額增加其稅負者，即與租稅公平原則不符。首開規定雖已於七十八年十二月三十一日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況檢討改進。此為司法院大法官會議第三一八號解釋之意旨。二、次按原告乙○○於八十二年三月六日之前為現役軍人，依所得稅法第四條第一項規定，現役軍人所得薪餉免納所得稅，是以稅務機關目前無原告等一家五口八十一年度及以前之綜合所得資料。依照八十年度綜合所得稅結算申報書之設計，每人免稅額為五○、○○○元，夫妻合併申報者之標準扣除額為四九、五○○元，即所得額在二九九、五○○元以下者免申報；如再加上儲蓄投資特別扣除額則所得額在五六九、五○○元以下者皆可免申報。三、而原告乙○○於退役後有軍公教優惠存款一二○萬元餘，自八十三年至八十六年每年有二十一萬餘元之孳息，至八十七年以後則有二十一萬六千元以上之利息收入。然綜合所得稅中儲蓄投資特別扣除額僅二十七萬元，亦即原告甲○○得以免稅之工作所得最多僅有五萬四千元，其餘皆採累進稅率虛增級別課徵所得稅，此與首揭大法官會議第三一八號解釋所揭示之租稅公平原則相悖。四、各級稅務官完全否定原告甲○○ 之工作能力，以原告甲○○無薪資扣繳憑單即不得分開課稅，實觸犯刑法違法徵收罪、凟職罪、公務員登載不實罪及行使偽造、變造文書罪等。五、又原告甲○○係國立成功大學會計系日間部畢業，畢業之後從事成本會計、財務人員之工作，後因連續生子而離開職場。七十六年於合作金庫台南支庫開戶買賣證券，七十八年起則在台南證券公司為其餘原告等即夫乙○○、子許豐鑫、鈺鑫、睦鑫從事證券買賣，並為其管理持有資產及孳息。顯屬有工作能力者，自得分開計稅，原處分及原決定均有違誤，請予撤銷，並退還歷年稅款、法定利息及賠償其損害等語。被告答辯意旨略以︰一、關於八十二年、八十三年度綜合所得稅部分：原告等八十二年度申報綜合所得總額為七六○、七○五元，經核定增列台南紡織公司營利所得後，所得總額為七六一、四八五元，惟並無應補稅額，且原告就增列所得部分並無爭執。八十三年度申報綜合所得總額為一、五一○、七三四元，核定從其申報總額，是被告並未作成不利原告之處分。原告訴稱系爭年度有借貸款項之利息，為其營利所得及利息所得之費用，應依所得稅法第十四條第一項第一類及第三十條規定予以減除。惟查所得稅法第十四條第一項第一類條文中，並無營利所得可減除成本及必要費用之規定，同法第三十條規定係對營利事業所得額計算方式之相關規定，以營利事業為適用主體，與個人綜合所得之計算並無相干。至原告主張其於系爭年度有薪資所得，應減除薪資特別扣除額後，按夫妻分開計稅方式核定稅額乙節，經查原告於八十二年度並無薪資所得，自不適用夫妻薪資所得分開計稅之規定。八十三年度雖有薪資所得二○、 ○○○元，惟被告亦已准其申報扣除該薪資之特別扣除額，又八十三年度縱適用夫妻所得分開計稅，計算結果與採合併計稅方式並無不同，故原告請求按夫妻所得分開計稅，並無實益可言。另原告提及「營利所得」、「利息所得」及「租賃所得」亦屬提供勞務之所得，屬薪資所得之一種云云，惟查前開三種所得於所得稅法第十四條中即予以分門別類加以規定。而所謂提供勞務者之所得，係指有聘雇關係之一方為他方提供勞務，而從職務上或工作上取得之各種薪資收入。至前開三種所得，其給付者與收受者之間並無此種關係，自難謂該三種所得係薪資所得之一種。從而原告主張若前開三種所得係屬薪資所得者，其即得採用夫妻分開計稅方式核定稅額者，尚無足採。至主張追認八十二、八十三年度購買自用住宅借款利息乙節，查原告甲○○八十二、八十三年度選擇減除標準扣除額五七、○○○元，被告亦按標準扣除額計課，所請追認購買自用住宅借款利息，核不足採。二、關於八十四年度綜合所得稅部分：原告將其配偶甲○○，扶養親屬許豐鑫、戊○○、丙○○等四人之營利及利息、租賃所得計四一九、四四三元分別列報於利息、營利、租賃所得欄內，並列報於儲蓄投資扣除欄內扣除，同時於申報書背面註明上述營利及利息所得係配偶甲○○提供勞務之所得應為薪資所得，除列報薪資特別扣除額外，尚主張應採夫妻分開計稅，適用不同之稅率。查依稅法規定，營利所得係指公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘；利息所得則指公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得；薪資所得須以在職務上或工作上取得之各種薪資收入。綜上，稅法對各種所得之適用規定甚明，且綜觀系爭所得均為原告甲○○及扶養親屬取自所投資公司分配之股利及加入合作社所分配之盈餘與金融機構存款之利息、出租房屋之租金等所得，原告也將上述所得合於儲蓄投資特別扣除額規定者，列報於該扣除額內扣除，復又列報薪資扣除額及分別計稅，將一種所得做多重扣除，已違反稅法之規定。又原告甲○○與給付之相關人並無聘雇關係，系爭所得並非稅法所稱之薪資所得，故原告甲○○既無薪資所得，自不適用夫妻薪資所得分開計稅之規定，是原核定未准減除原告配偶之薪資特別扣除額及採合併計稅方式核定應納稅額，並無不合。又原告主張其台灣銀行軍公教優惠存款二一六、七三八元，應屬免稅所得，不應受儲蓄投資特別扣除額最高限額二十七萬元之限制，應可扣除四二七、六一三元。查軍公教優惠存款係由軍公教人員自行選擇是否辦理，並非強制性質，是原告存於台灣銀行之軍公教優惠存款所取得之系爭利息即非依法律規定、具有強制性質儲蓄存款之利息，應不適用所得稅法第四條第六款之免稅規定。故原核定將其利息所得列入儲蓄投資特別扣除額中加計，並受最高限額二十七萬元之限制，並無不合。三、原告另以申報於列舉扣除額明細中之利息支出四八、三三三元屬購買自用住宅借款利息，應准予減除云云；查原告乙○○八十四年度雖有購屋借款利息四八、三三三元，惟減除儲蓄投資特別扣除額上限二十七萬元後為負數，已不符合所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目之規定。次查原告許豐鑫、戊○○、丙○○等於八十二、八十三、八十四年度尚未滿二十歲，依行為時所得稅法第十五條第一項規定，渠等所得應由納稅義務人甲○○、乙○○合併報繳，所訴不得將渠等五人之所得合併以累進稅率計稅，核不足採。另請求退還八十二至八十六年度誤繳、溢繳稅款及存續期間利息乙節，因本件尚在訴訟中，並無決定或更改稅額，自無所謂誤繳、溢繳情形，當無退還稅額或利息之理。至於請求其不能工作之侵權行為損害賠償及訴訟雜項開支，非本訴訟所得審究。綜上論結，本訴訟顯無理由，請駁回原告之訴等語。理由一、關於八十二、八十三年度綜合所得稅部分：按個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之；納稅義務人之配偶得就其薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除第十七條規定之配偶本人免稅額及薪資所得特別扣除額，其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，為行為時所得稅法第十三條及第十五條第二項所規定。本部分原告甲○○以八十二、八十三年度之借款利息支出，應作為其利息所得及營利所得之減項云云，申經復查，被告以原告等八十二年度申報綜合所得總額為七六○、七○ 五元，經核定增列台南紡織公司營利所得後，所得總額為七六一、四八五元，惟並無應補稅額，且原告就增列所得部分亦未爭執。八十三年度申報綜合所得總額為一、五一○、七三四元，經核定從其申報總額，則未作成不利原告之處分，乃未准變更。原告雖不服，循序提起行政訴訟，訴稱系爭年度有借貸款項之利息，為其營利所得及利息所得之費用，應依所得稅法第十四條第一項第一類及第三十條規定予以減除云云，惟查所得稅法第十四條第一項第一類條文中，並無營利所得可減除成本及必要費用之規定，同法第三十條規定係對營利事業所得額計算方式之相關規定，以營利事業為適用主體，與個人綜合所得之計算並不相干。原告又主張其於系爭年度有薪資所得，應減除薪資特別扣除額後，按夫妻分開計稅方式核定稅額，但查原告於八十二年度並無薪資所得，自不適用夫妻薪資所得分開計稅之規定。八十三年度雖有薪資所得二○、 ○○○元，然被告已准其申報扣除該薪資之特別扣除額，且八十三年度縱適用夫妻所得分開計稅，計算結果與採合併計稅方式亦無不同。原告復謂「營利所得」、「利息所得」及「租賃所得」為提供勞務之所得，屬薪資所得之一種，惟查前開三種所得於所得稅法第十四條中即予以分門別類加以規定。而所謂提供勞務者之所得，係指有聘雇關係之一方為他方提供勞務，而從職務上或工作上取得之各種薪資收入。前開三種所得，其給付者與收受者之間並無此種關係，自難謂該三種所得係薪資所得之一種。從而原告主張若前開三種所得係屬薪資所得者，其即得採用夫妻分開計稅方式核定稅額者，尚無足採。至原告請求追認八十二、八十三年度購買自用住宅借款利息部分，查原告甲○○八十二、八十三年度選擇減除標準扣除額五七、○○○元，被告亦按標準扣除額計課，所請追認購買自用住宅借款利息，尤非足取。二、關於八十四年度綜合所得稅部分：按納稅義務人購買自用住宅，向金融機構借款所支付之利息，其每一申報戶每年扣除數額以十萬元為限。但申報有儲蓄投資特別扣除額者，其申報之儲蓄投資特別扣除金額，應在上項購屋借款利息中減除；納稅義務人依上述規定扣除購屋借款利息者，以一屋為限，為行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目所明定。又納稅義務人及與納稅義務人合併計算稅額報繳之個人有薪資所得者，每人每年扣除五萬二千元，其申報之薪資所得未達五萬二千元者，就其薪資所得額全數扣除。配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，每年扣除五萬二千元，其申報之薪資所得未達五萬二千元，就其薪資所得額全數扣除；納稅義務人及與其合併報繳之配偶暨受其扶養親屬於金融機構之存款、公債、公司債、金融債券之利息、儲蓄性質信託資金之收益及公司公開發行並上市之記名股票之股利，合計全年不超過二十七萬元者，得全數扣除，超過二十七萬元者，以扣除二十七萬元為限，同法第十七條第一項第二款第三目第二、三小目前段亦定有明文。而所得稅法第四條第六款規定，係指依法令規定，具有強制性質儲蓄存款之利息所得而言，公私營事業為配合國民儲蓄，鼓勵員工按月提存部分薪津辦理存款，尚不能認為依法令規定具有強制性質之儲蓄存款，應無免稅規定之適用，復經財政部七十一年三月二十五日台財稅字第三一九八九號函釋在案。原告甲○○及乙○○以系爭利息支出六六、○五七元應作為其利息所得及營利所得之減項，又乙○○、甲○○及扶養親屬許豐鑫、戊○○、丙○○之營利利息、租賃所得計四一九、四四三元係甲○○買賣股票、靈活運用資金所獲致之所得，屬甲○○提供勞務之薪資所得，應可扣除薪資特別扣除額五六、○○○元，至所列報儲蓄投資特別扣除額列報四二七、六一三元，其中二一六、七三八元係具強制性質之軍公教優惠存款利息所得，應免納所得稅，自不受儲蓄投資特別扣除額最高限額二十七萬元之限制云云，申經復查，被告以行為時所得稅法並無營利及利息所得得減除成本或必要費用之規定，至同法第二十四條及第三十條係對營利事業全年所得額計算方式之相關規定，以營利事業為納稅義務之主體，與綜合所得稅係以個人為納稅義務之主體之計算並不相干，原核定否准將系爭借款利息列入列舉扣除額中扣除，並無不合。又行為時所得稅法規定營利所得係指公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘；利息所得係指公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得；薪資所得則須以在職務上或工作上取得之各種薪資收入（包括薪金、俸給、工資、津貼、歲費、奬金、紅利、各種補助費），是稅法對各種所得之適用規定甚明，系爭營利、利息、租賃所得計四一九、四四三元係原告等取自所投資公司分配之股利、加入合作社所分配之盈餘、金融機構存款之利息及出租房屋之租金所得，應分別歸屬前述稅法規定之營利、利息及租賃所得。原告乙○○業將上述所得中合於儲蓄投資特別扣除額規定者，列報於該項扣除額內，復列報為薪資所得特別扣除額，將一種所得作多重扣除，有違稅法之規定。至所謂提供勞務者之所得，係指有聘僱關係之一方為他方提供勞務，而從職務上或工作上取得之各種薪資收入，甲○○與系爭所得之取得之給付者間並無聘雇關係，更非在職務上或工作上取得之各種薪資收入，自非甲○○之薪資所得，原核定否准減除甲○○之薪資所得特別扣除額及採合併計稅方式核定應納稅額，並無違誤。而軍公教優惠存款得由軍公教人員自行選擇辦理與否，系爭利息所得二一六、七三八元並非具強制性質之儲蓄存款利息，不適用行為時所得稅法第四條第六款規定，原核定將系爭利息所得列入儲蓄投資特別扣除額中加計，並受最高限額二十七萬元之限制，核定儲蓄投資特別扣除額為二十七萬元，並無不合，乃未准變更。查卷附八十四年度綜合所得稅結算申報書記載納稅義務人為乙○○，則被告以乙○○為八十四年度綜合所得稅之納稅義務人，並非無據，嗣復申請書由原告甲 ○○具名提出，鑑於夫妻所得應合併辦理結算申報納稅，亦即夫妻互負申報之義務，應同為納稅義務人，既均同為納稅義務人，由原告甲○○具名申請復查，原無不妥，惟被告為求程序上之周延，乃請原告乙○○在復查申請書上補蓋其印章，並改以原告乙○○為復查申請人，亦核無不當，原告訴稱被告教唆甲○○更改復查申請書之申請人，並以乙○○為復查決定書之受文者，不無獨犯刑法上教唆罪云云，尚非足採。原告又主張申報於列舉扣除額明細中之利息支出四八、三三三元屬購買自用住宅借款利息，應准予減除云云，但查原告乙○○八十四年度雖有購屋借款利息四八、三三三元，惟減除儲蓄投資特別扣除額四二七、六一三元後為負數，已不符行為時所得稅法第十七條第一項第二款第二目第五小目規定，業經被告八十七年七月二十七日南區國稅法字第八七○五六六五○號函述在卷。從而被告剔除列舉扣除額六六、○五七元，甲 ○○薪資特別扣除額五六、○○○元、儲蓄投資特別扣除額一五七、六一三元，並採夫妻所得合併計算方式，核定原告乙○○八十四年度應納稅款一一四、二七七元，洵無違誤。三、綜合上述，一再訴願決定，遞予維持被告就原告等八十二年、八十三年及八十四年度綜合所得稅申報之核定，均無不合。原告起訴論旨，難謂為有理由，應予駁回，其附帶損害賠償之請求，因失所附麗，亦併予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年二月十七日行政法院第三庭審判長評事曾隆興評事鄭淑貞評事林家惠評事徐瑞晃評事張瓊文右正本證明與原本無異法院書記官陳盛信中華民國八十九年二月十七日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第三六五號

關鍵資訊