八十九年度判字第三六六五號｜行政：稅捐稽徵法｜裁判日期：89 年 12 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　八十九年度判字第三六六五號原　　　告　震大建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　謝松芳右當事人間因違反稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國八十八年七月八日台財訴字第八八二二三七八二六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。訴訟費用由被告負擔。事實緣原告於八十一年七月至八十三年七月間，將座落基隆市○○段四三二地號、五堵段五堵小段七七五地號、台北縣新莊市○○段七五六地號、台北市○○段○○段四六八地號土地上房屋建造工程，委由他人承建，未依法取得憑證。其中基隆市二工地以正倫營造有限公司（以下簡稱正倫公司）開立之統一發票四紙，金額計新台幣（下同）五、三二四、○○○元（不含稅），另台北縣新莊市及台北市二工地以東喜營造有限公司（以下簡稱東喜公司）開立之統一發票三十一紙，金額計四一、二六八、五一九元（不含稅）作為進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額。經法務部調查局查獲資料移送，被告乃依行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定，補徵營業稅二、三二九、六二六元，並按未依規定取得憑證總額處以百分之五罰鍰計二、三二九、六二六元。原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願，案經台北市政府八十七年四月一日府訴字第八六○九三○一三○一號訴願決定「原處分關於補徵營業稅部分撤銷，其餘訴願駁回。」原告仍表不服，就違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分，循序提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰原告於八十一年七月至八十三年七月間，將座落基隆市○○段四三二地號、五堵段五堵小段七七五地號、台北縣新莊市○○段七五六地號、台北市○ ○段○○段四六八地號土地上房屋建造工程，交由正倫公司及東喜公司承包。採包工不包料方式發包，各項承覽工程均訂有承覽工程合約，並按工程進度以支票支付工程款，每紙支票均記載受款人為承攬正倫公司或東喜公司，有兌現支票可證。被告未盡查證義務，僅以未經判決確定之台灣台北地方法院檢察署檢察官起訴書作為證據方法，認定原告係以無實際交易對象之正倫公司及東喜公司所開發票充當進項憑證，實難令人甘服，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。被告答辯意旨略謂︰一、按稅捐稽徵法第四十四條規定「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得．．．應就其．．．未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。」財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋規定: 「．．．二、．．．為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．２、有進貨事實者: （１）進貨部分，因末取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰．．．。」二、本件原告起訴理由略謂: 「．．．原告於八十一年七月至八十三年七月間，所興建之房屋工程，均採包工不包料方式分別發包給予東喜公司及正倫公司。雙方均訂有承攬工程合約，並按工程進度支付工程款，有支票證明。支票抬頭為承攬工程之東喜公司及正倫公司，並依據該實際承攬事實，取得上開二公司開立之統一發票列報進貨憑證。．．．被告僅憑法務部調查局東部地區機動工作組查扣調查資料，移台灣台北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五號及第一三四九○號起訴書為已足，認定為取得非交易對象之進貨憑證。而對於原告提出之事實證據，末加以查證，即斷然不予採信。且未盡查證義務，負責舉證其實際交易對象，以證明原告不法事實。．．．被告引用前開檢察官起訴書，並未經判決確定，其法律效力為何？．．．。」等語。三、卷查原告之違章事實，有八十五年五月二十四日列印產出之專案申請調檔統一發 /"宜票查核清單、宜蘭縣稅捐稽徵處八十六年一月十七日八六宜稅查字第○二六五二號函、臺灣臺北察署檢察官八十五年偵字第三六三五號、第一三四九○號起訴書等影本附卷可稽。依上開起訴書「證據並所犯法條欄」載明: 「．．．但查，右開事實，業據被告謝吉琳、謝文賢、謝賜榕、王興發、廖建等人於調查局調查時，供述甚詳，核與證人許李繡美．．．等人證述情節相符。且．．．正倫．．．東喜．．．等營造公司，確無機具營造設備，亦末僱用工人施工，均為借牌抽取佣金牟利之事實，亦據為被告吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等所僱用，在台北市．．．處所工作之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲．．．等人，分別於調查局及偵查中證述明確。並有被告吳麗惠等辦公場所之電話傳真監譯文及工程合約、公司證照、發票、憑證、帳證、記事本等資料八大箱拉案足憑，且被告吳麗惠為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係，仍謹慎草擬一份注意事項交與承造業主及員工處理時為依據，此亦有該注意事項資料附卷可稽。．．．」又東喜公司負責人謝吉琳於八十五年二月二十八日所製作之筆錄所載：「．．．問：東喜公司如何承攬營建工程？如何施工？答：我僅在吳麗惠承攬工程後，需要報開工、完工證明時，由吳麗惠通知出面，到縣市政府建管單位辦理相關手續。工程施工實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，實際施作工程是建設公司或個人起造業主。建設公司或個人起造業主會提供員工工資表給東喜公司，以東喜公司名義申報薪資支出，建設公司或個人起造業主會要求小包將建材所需一切支出發票受買人為東喜公司，作為工程進項憑證。．．．」均足證正倫、東喜公司乃專門借牌予實際承包商之虛設行號，並無實際從事營造工程之業務。綜上所述，被告認原告係取具非交易對象開立之統一發票充當進項憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定，按原告末依規定取得憑證總額處百分之五罰鍰，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無不合，請駁回原告之訴等語。理由按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．者，應就其未給與憑證、未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進項發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」復為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。本件原告為營利事業，於八十一年七月間至八十三年七月間，將上開建築工程交由他人承作，，而正倫公司開立之統一發票四紙，金額計五、三二四、○○○元（不含稅），及取得非交易對象之東喜公司開立之統一發票三十一紙，金額計四一、二六八、五一九元（不含稅）當進項憑證，持以申報扣抵銷項稅額之事實，有正倫公司開立之統一發票四紙及東喜公司開立之統一發票三十一紙、專案申請調檔統一發票查核清單影本五份在卷可稽。另依受雇於正倫公司、東喜公司之林雅玲於八十五年一月三十日在調查局東部機動組受訊時，陳稱：「該四家公司（即正倫公司、東喜公司、東隆營造有限公司、欣耀營造有限公司）實際上是由吳麗惠、吳麗玲姊妹專將牌照借予實際承包工程之廠商或個人起造業主，從中抽取借牌費為業，而從無實際承包工程。」「先由吳麗惠、吳麗玲和有意借牌之公司或個人起造業主洽談借牌之細節及費用，對方同意後，即會與前開正倫等四家公司其中之一家訂定乙份不實的工程合約，偽載某工程係由正倫等四家公司其中之一家承作。」「由於正倫、東喜、東隆（即東隆營造有限公司）、欣耀（即欣耀營造有限公司）等四家公司完全沒有實際承攬工程，因此只要是有簽訂工程合約或是正倫等四家公司開立的發票對象，都是借牌。」另受雇於東隆公司之陳燕姿於八十五年二月十二日在同組受訊時亦稱：「正倫公司、東倫公司、東喜公司、欣耀公司等因出借牌照予建商或個人起造業主之故，有向借牌之建商或個人起造業主收取借牌費用及押票收入等。」且東喜公司登記名義負責人謝吉琳於同組受訊之調查筆錄中坦承從未見過東喜公司有任何機具、設備等語，此有各該筆錄附於原處分卷可按。均足證正倫公司及東喜公司乃一專門借牌予實際承包商之虛設行號，並無實際從事營造工程之業務。而原告取得該二公司所開立之統一發票作為進項憑證，係取得非實際交易對象所開立之憑證，洵堪認定，故原告所提供工程合約及付款事證等資料，尚無法採信其確與正隆、東喜公司有交易情事。又查依據原告所提供之工程承攬合約書所載，本案工程造價甚鉅，且工程期間長達二年，而正倫公司及東喜公司既全無工人及機具設備，原告申稱不知其非實際承攬人、並無過失云云，徵諸社會實情，殊難採信。被告認定原告未自實際交易對象取得憑證，遂依查明之總額處百分之五罰鍰，洵屬正當。原處分即復查決定駁回原告復查之申請，揆諸首揭規定，尚無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。原告起訴主張，其定作本案工程，公開招標並核對正倫、東喜公司執照、印信、與之簽訂合約，於確有施作工程，由該二公司提出建築師核章請款單，始簽發支票付款，由該二公司以印鑑章具領，該二公司確為交易對象，又有政府核發證明文件，原告無從較政府更能注意查覺其是否為虛設行號，無何過失。且依私法自治，交易對象以當事人意思為準，契約關係存在於出借名義人，即係實際交易對象，無探知有無出借名義之必要。況該二公司是否為虛設行號，尚未經司法權認定，被告據起訴書而認定，與法不合。原告無由知悉究係轉包或借牌，不負過失責任，被告裁罰，即屬違法云云。惟查原告雖有定作並經承攬人完成本案工程之事實，但查正倫公司、東喜公司均無營造機具、設備與所僱工人，實際上並無從事營造工程業務，僅係出借公司牌照供實際承包工程之人據以承包工程，而收取出借牌照報酬等情，已如前述，則本案工程顯不可能由正倫、東喜公司實際承包，負承攬責任而完成，該二公司僅是出借公司牌照而已。是被告認定該二公司非原告之實際交易對象，尚非無稽。按營繕工程之借牌與轉包並不相同，借牌係指借用他人之公司牌照供自己承包工程之用，出借牌照之公司僅依工程造價之一定比例收取權利金，實際上工程之施作，另委託他人完成，至工程之盈虧，由借牌人負責。借牌人既以自己之利益，經營工程建造，有銷售貨物或勞務與定作人之情形，自應由定作人（營利事業）向借牌人取得進貨憑證。此與轉包乃指承包人於承包工程後，輾轉又交由他人承包部分或全部工程，承包人與次承包人各有其承包部分之責任，名自負擔其盈虧，各有銷售貨物或勞務之情形，定作人（營利事業）應向承包人取得進貨憑證，承包人應向次承包人取得進貨憑證之情形，兩者其實際交易對象有異。查本案工程實際承包人係借用正倫、東喜公司牌照者，己如前述，依上述說明，乃原告之實際交易對象，原告謂應依私法自治原則，以當事人意思定實際交易對象云云，尚非可採。又實際承包人所以借用正倫公司、東喜公司牌照，無非為符合法令所定營造工程廠商之資格，其所定契約，乃至領款等程序，悉以正倫公司、東喜公司之名章為之，亦形式上所必然，非可據以認實際承包工程負承攬責任之對象為出名之該二公司。又原告定作本案工程，與承包人議訂承攬契約條款，施工期間逐期驗收工程而付款，對於實際交易對象，不能委為不知，所稱不知正倫、東喜二公司為出借牌照，實際不負責任之公司云云，自非可採，其取得非實際交易對象開立之進貨憑證，不能謂無責任條件。至於正倫、東喜公司之為合法設立公司，領有政府核發公司執照，負責人印鑑證明等文件，與其是否為本案實際交易對象之判斷無關，被告對原告科處罰鍰，係因原告未自實際交易對象取得交易憑證，此與開立統一發票之正倫公司、東喜公司是否虛設行號無涉，原無應由被告證明正倫公司、東喜公司係屬虛設公司之問題。按稅捐稽徵法第四十四條所定對營利事業未依法取得交易憑證之處罰，係對違反應取得交易憑證之法定義務之「行為」而為，並非對逃漏稅捐之結果所為，自不以有逃漏稅捐之結果為要件，此與營業稅法第五十一條第五款所定之處罰，以有逃漏稅捐之結果為要件者不同。原告以參照司法院釋字第三三七號解釋意旨，稅捐稽徵法第四十四條所定之處罰，亦應以已逃漏稅捐為要件云云，尚有誤會，自不能據以認原告並庸負責任。從而原告之起訴意旨難謂有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　八十九　　年　　十二　　月　　　十五　　　日最高行政法院第一庭審判長法官　　　黃　綠　星法　官　　　高　啟　燦法　官　　　蔡　進　田法　官　　　黃　璽　君法　官　　　廖　宏　明右正本證明與原本無異法院書記官　邱　彰　德中　　華　　民　　國　　八十九　　年　　十二　　月　　　十八　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第三六六五號

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