八十九年度判字第四○七號｜行政：營業稅｜裁判日期：89 年 02 月 17 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第四○七號原　　　告　甲○○ 被　　　告　高雄市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十八年一月八日台財訴字第八七二二七六五九九號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告未依規定辦妥營業登記，於民國八十一年間銷售玉米計新台幣（以下同）三、七○七、八五八元（未含稅），致逃漏營業稅一八五、三九三元。案經財政部於八十四年十二月十八日查獲，移由被告機關審理結果，原核定依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按其未給與憑證，經查明認定之總額處以百分之五罰鍰計一八五、三九三元。，嗣被告機關發現法令適用有誤，將原處分罰鍰註銷，乃重新核定補徵營業稅額一八五、三九三元，並依營業稅法第五十一條第一款規定，按其所漏營業稅額處以三倍之罰鍰計五五六、一○○元。原告不服，以裁罰時生鮮農產品已有免稅之規定，依稅捐稽徵法第四十八條之三適用裁罰時法律之規定，自無裁處罰鍰可言云云，申請復查，未獲變更，一再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、依八十四年一月十八日修正公布之營業稅法第八條第一項第十九款規定：「飼料及未經加工之生鮮農林、漁牧產物、副產物，均免繳營業稅。」又依稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」凖此，本件原告未依規定辦妥營業登記，於民國八十一年間銷售玉米三、七○七、八五八元，由被告機關補徵營業稅額一八五、三九三元，固無疑問。惟就違反營業稅法第五十一條第一款規定部分，生鮮農產品既已有免稅之規定，而上開條款係按所漏營業稅額處以一至十倍之罰鍰，作為計算罰鍰基礎之營業稅即為零，自應免罰。再訴願決定理由謂增訂稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之修正變更，而不及於本稅之核課，認本稅既不適用從新從輕原則而重予計算，則罰鍰即應適用行為時之規定裁處云云，自非適法。二、次查本件被告機關八十五年九月九日高市稽法字第○六三一七七號處分書，係依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按未給與他人憑證，依營業額處以百分之五罰鍰計一八五、三九三元（行為罰），而原告並未申請復查，當即依被告機關送達之「違章案件罰鍰繳款書」，於八十五年九月三十日繳清罰鍰一八五、三九三元，則該違章案件已告確定，自不得任意變更。被告機關竟以法令適用有誤為由，擅將原處分（行為罰）註銷，另行補稅裁罰，已違反八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函所稱「漏稅與行政罰應擇一處罰之旨」。一再訴願決定竟予維持，自非適法，請併予撤銷，以維權益。被告答辯意旨略謂︰一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」又營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第三條第一項、第二十八條前段及第四十三條第一項第三款所明定。本件原告未依規定辦妥營業登記，於八十一年間銷售玉米三、七○七、八五八元，致逃漏營業稅一八五、三九三元，案經財政部於八十四年十二月十八日查獲，有談話筆錄等相關證物可證，違章事實堪予認定。二、嗣因法令適用有誤，被告機關將原處分罰鍰（行為罰）註銷，除重新核定補徵營業稅額一八五、三九三元外，並依營業稅法第五十一條第一款規定，按其所漏營業稅額處以三倍之罰鍰計五五六、一○○元（計至百元止），於法並無不合。三、查增訂稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之修正變更，而不及於本稅之核課，此參照該條明定「納稅義務人違反本法或稅法之規定」，作為適用該條之前提要件，以及立法理由敘明：「．．．行政法上的『實體從舊』原則，其目的是要確定法律關係，．．、所以納稅義務人對於租稅負擔，不能用『從新從輕』原則。」自屬明確。是本案之應納本稅既不適用從新從輕原則而重予計算，則計算罰鍰所據之應納稅額亦隨同本稅計算原則，無從新從輕原則之適用，而應適用行為時之規定裁處。原告之訴顯無理由，應予駁回。理由一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」，又「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。二、．．．。」分別為營業稅法第一條、第三條第一項、第二十八條前段及第五十一條第一款所明定。二、本件原告未依規定辦妥營業登記，於民國八十一年間銷售玉米計三、七○七、八五八元，致逃漏營業稅一八五、三九三元，案經財政部於八十四年十二月十八日查獲，移由被告機關審理結果，原核定依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按其未給與憑證，經查明認定之總額處以百分之五罰鍰計一八五、三九三元。嗣因法令適用有誤，被告機關將原處分罰鍰註銷，除重新核定補徵營業稅額一八五、三九三元外，並依營業稅法第五十一條第一款規定，按其所漏營業稅額處以三倍之罰鍰計五五六、一○○元，原告不服，主張本案裁罰時，生鮮農產品已有免稅之規定，依稅捐稽徵法第四十八條之三適用裁罰時法律之規定，自無裁處罰鍰可言云云，申請復查，未獲變更，一再訴願，均遭決定駁回。原告猶不服，起訴指稱：依八十四年一月十八日修正公布之營業稅法第八條第一項第十九款規定：「飼料及未經加工之生鮮農林、漁牧產物、副產物，均免繳營業稅。」又依稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」凖此，本件原告未依規定辦妥營業登記，於民國八十一年間銷售玉米三、七○七、八五八元，由被告機關補徵營業稅額一八五、三九三元，固無疑問，惟就違反營業稅法第五十一條第一款規定部分，生鮮農產品既已有免稅之規定，而上開條款係按所漏營業稅額處以一至十倍之罰鍰，作為計算罰鍰基礎之營業稅即為零，自應免罰。再訴願決定理由謂增訂稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」之規定，應僅適用於罰鍰金額或其他行政罰之修正變更，而不及於本稅之核課，認本稅既不適用從新從輕原則而重予計算，則罰鍰即應適用行為時之規定裁處云云，自非適法。且本件被告機關八十五年九月九日高市稽法字第○六三一七七號處分書，係依稅捐稽徵法第四十四條之規定，按未給與他人憑證，依營業額處以百分之五罰鍰計一八五、三九三元（行為罰），而原告並未申請復查，當即依被告機關送達之「違章案件罰鍰繳款書」，於八十五年九月三十日繳清罰鍰一八五、三九三元。則該違章案件已告確定，自不得任意變更。是被告機關竟以法令適用有誤為由，擅將原處分（行為罰）註銷，另行補稅裁罰，已違反八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函所稱「漏稅與行政罰應擇一處罰之旨」云云。經查，八十四年一月十八日修正公布之營業稅法第八條第一項第十九款固規定：「飼料及未經加工之生鮮農林、漁牧產物、副產物，均免繳營業稅。」，惟增訂稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」之規定，應僅適用於違反作為或不作為義務而裁處之行政罰，如罰鍰金額或倍數修正之情形，尚不及於除此以外之事項。課徵本稅有關之法律規定或漏稅額之計算等，雖於行為後之法律經修正，本稅及據以科罰之行政罰所涉及之漏稅額計算，以免稅額、扣除額、稅率等，均適用行為時法律。是本案之應納本稅既不適用從新從輕原則而重予計算，則計算罰鍰所據之應納稅額亦隨同本稅計算原則，無從新從輕原則之適用，而應適用行為時之規定裁處。至於稅捐稽徵機關發現原裁罰適用法令有誤，原非不得依職權主動加以更正，另行裁罰，並不因受裁罰人已否繳交罰鍰而有異。是被告機關將原處分罰鍰註銷，除重新核定補徵營業稅額一八五、三九三元外，並依營業稅法第五十一條第一款規定，按其所漏營業稅額處以三倍之罰鍰計五五六、一○○元，於法悉無不合，一再訴願決定遞予維持，亦稱妥適。本件原告起訴論旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年二月十七日行政法院第一庭審判長評事黃綠星評事藍獻林評事黃璽君評事廖宏明評事鄭忠仁右正本證明與原本無異法院書記官陳春木中華民國八十九年二月十七日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第四○七號

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