最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第四九五號

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第四九五號

原告

大洋玩具工業股份有限公司

代表人

甲○○

被告

財政部臺灣省南區國稅局

右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年四月二十三日

台八十七訴字第一八五七九號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰

主文

事實

緣原告民國（以下同）八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出新台幣（下同）五、八八七、四五五元，並依行為時促進產業升級條例第六條第一項第三款及行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第二條及第五條規定，就未超過本年度營業收入淨額百分之三部分按百分之十

五、超過部分按百分之二十計算抵減應納營利事業所得稅額計一、○四四、九五二元，申報抵減稅額為○元。被告初查，以原告並未從事玩具製造業務，其財產目錄僅記載八十二、八十三年度購進模具一批，而無其他生產、製造、設計、實驗之機器或設備，是所申報研發支出雖均附有憑證，難謂為開發新產品或改進生產技術之支出，乃全數否准抵減。原告不服，申經復查結果，未准變更，一再訴願均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、按投資抵減辦法第二條規定：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所發生之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發票單位用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購置成本。．．．」

查原告係經營各種玩具組配、製造加工買賣及進出口業務，所有產品之研發、設計、測試、量產製造、銷售等均自行辦理；惟近年來為因應國際經濟趨勢，提升競爭力，乃以研發計計玩具為經營重心，而將產品製造委外處理，以提升產品競爭力，原告並設有研究發展單位，此有公司組織圖、研發部門位置配置圖、研究人員名冊、產品開發計劃及研究成果檢驗報告等可稽（附件五至附件九）。從而原告既有研發新產品之事實，則研發單位之專業人員薪資一、九三○、六五五元，消耗性器材樣本費一、六

七一、二八九元，研究設備六八、○○○元，各項攤折費用一七五、二○四元及其他屬研究及發展支出二、○四二、三○七元等合計五、八八七、四五五元，揆諸上揭規定，其投資抵減稅款一、○四四、九五二元，自應准予適用投資抵減規定。二、次按「認定事實須憑證據，不得出於臆測推斷」鈞院六十一年度判字第七十號著有判例。

然本案被告並未審酌立法目的及善盡調查義務，即遽下論斷，致生認事用法多有違誤，而一再訴願決定機關未詳為深究，均遞予維持，亦有未合，分述如下：（一）被告之所以否准適用投資抵減規定，無非以「原核定以申請人（原告）為買賣業，非從事製造業，乃對上列研究發展支出否准抵減稅額，核與首揭規定並無不合」及「查申請人（原告）本期係從事買賣業，不須改進生產技術發展新產品，申請人雖主張除將研發成果委託他人（國外）製造，再將產品回售申請人，卻未能提出具體事證供核，參諸行政法院三六年判字第十六號判例意旨自不得認其主張為真實」（復查決定書理由

二、四參照）為其所持理由。惟查原告為一玩具製造工廠，從產品之開發、設計及至量產、推出市場，本完全在國內進行，嗣為因應經濟趨勢乃將開發新產品重心置於國內，開發成果則委由他人製造，並非以買賣為業務範圍，此觀之被告所發之核定通知書（附件四）所載統一行業標準代號三九○五一一即為電動玩具製造益明，亦為訴願決定機關所不爭（訴願決定書理由四第一、二行參照）。又原告研發成功之玩具模具係委託國外GENFORD INDUSTRIES（堅富實業有限公司）生產，該模具（即研發成果）仍屬原告所得，雙方訂有合約（附件十），依該合約第五條、第六條及第十條分別規定該受委託廠商向原告所借模具僅能用以生產原告所下之訂單，並對模具生產之知識訂有保密條款，足堪認定原告不僅有研發新產品之事實，更將研發成果委外製造以量產銷售。乃被告率以原告為買賣業否准適用投資抵減，顯因認定事實不符，致生適法錯誤；迨原告提起訴願後，又不於收受訴願書副本時，審視所檢附之證據，是否有造成原處分速斷之情，而未予撤銷更為處分，殊有違行政救濟之本旨。（二）訴願決定機關雖不否認原告係以經營各種玩具之組配及製造加工買賣，惟竟於其訴願決定書理由四前段指稱：「（訴願人）本年度並未從事玩具製造業務，僅從事玩具買賣，訴願人雖稱設有專門研究發展部門，並檢具．．．研究人員名冊，產品開發計劃及成果檢驗報告等書面資料，惟查訴願人本年度財產目錄並無研發實驗用之儀器設備，且查訴願人所稱成果檢驗報告僅係訴願人應客戶要求，配合米老鼠造型增加銷售，將原有產品（D-2011F ）之模具，配合前述造型改變之模具整修申請單，又查上述模具整修申請單之複審及核准人員並非研發部主管，而係生產部人員，顯非研究紀錄或成果報告．．．且未列明各參與研究人員姓名，又未能提示有關研究發展之研究記錄或測試記錄或成果報告供核，訴願人稱有從事研究發展之事實，自不足採信」等語相駁。然查：１原告所研發者乃屬各種玩具之設計開發，與一般製造業者並不相同，且現代科技日新月異，資訊事業蓬勃發展，原告以電腦從事規劃、設計、研究發展、再輔以模具製造、測試，即足顯現其成果，並非一定要有研發實驗用之儀器設備此觀之時下以電腦研發之事物，俯拾皆是。又按一般經驗法則，非研發設計玩具人員本難以提出設計圖，原告既以提供研發設計圖說等供核，明顯有從事研發之事實，乃訴願決定機關僅以財產目錄未見研發實驗用之儀器設備即認定原告無研發事實，顯出於臆測，於法自有未合，再訴願決定機關不查，遞持其見解，自亦難謂於法無違。２原告研發產品D-2011F 之模具係依客戶意見及預計市場要求所作之新造型設計，以期能增加市場銷售量，並有設計圖說及檢驗報告可稽，確屬新產品之研發，然訴願決定機關率以成果檢驗報告係應客戶要求，配合米老鼠造型改變，增加銷售而已，並非研究記錄或成果報告相繩，顯然出於主觀擅斷，並非有據。縱如所稱係屬配合米老鼠造型改變所作之研發支出，然查行為時投資抵減辦法第二條規定該辦法所稱研究與發展之支出，並未明定以「對現有產品之重大修改」或「開發他人所無之產品」為要件，此有行政院八十六年七月十二日台八十六訴字第二八一六○號決定書可稽（附件三）。乃再訴願決定機關對本件竟未予指摘，遞為維持，顯失之偏頗，難令人心服。３至訴願決定所稱模具整修申請單之複審及核准人員並非研發部主管乙節，查原告經營業務既以研發設計為主，已如前述，唯大部分新產品係由台北之研發部門人員設計，設計後則交由台南之研發人員進行測試，為區別計，台南之研究發展部門乃稱之為生產部，並兼處理生產發包品保品管及產品改善工作，基於原告管理授權及研發工作分工重要性原則，乃由該部人員具名審核，此更證原告本即非單純以玩具買賣為業，原告並因該部人員之工作性質包括其他工程技術及成本規劃業務，而未主張其薪資應列入「專業研發人員」予以抵減益明。又觀之原告研發成功之玩具模具皆委由他人生產，無須另設生產部門產製，更證該部門人員確從事研究發展工作之事實，此亦為被告誤認原告屬買賣業，並未從事製造之主要理由。乃訴願決定機關承認原告檢具研究人員名冊、產品開發計劃及成果檢驗報告等書面資料於先，但其後竟指原告未列明各參與研究人員姓名，又未能提示有關研究發展之研究紀錄或測試紀錄等供核，其前後說詞不一，令人費解，殊有未憑證據認定事實，即出於率斷之情，再訴願決定機關未提出其論見，徒以「所訴有從事研究與發展之事實，自不足採」等語駁回，顯然理由不備，不符行政救濟之本意。（三）又訴願決定機關於其訴願決定書理由四末段謂：「至訴稱其將所有玩具模具委託堅富實業有限公司生產，而受託廠商生產之玩具僅能銷售予訴願人並逕交訴願人指定客戶，模具之所有權仍屬訴願人乙節，經查係訴願人與堅富實業有限公司間委託生產之商業契約行為，其與本件訴願人是否從事研發並無直接關連」云云。惟查原告與堅富實業有限公司訂約，以原告研發之玩具模具委由其生產，固屬雙方之契約行為；但原告既就研發之事證及以模具委託生產之事實，分別檢具供核，已極盡舉證之責任，又何可謂此一契約行為與是否從事研發無關。倘本件原告不經研發、委外生產及銷售，又何能達將近一億元之營業收入。此亦足見訴願決定機關不根據證據認定事實，即出臆測推斷之一斑，再訴願決定機關亦未予指摘，一味推諉塘塞，均置行政救濟制度於不顧，難謂於法無違，無法令人折服。三、綜上所述，按促進產業升級條例之立法目的，乃在經濟發展政策下，為全面促進產業升級而設。而據以訂定之投資抵減辦法第二條對研究新產品等所支出之研究與發展之費用適用抵減之規定，旨在鼓勵對有關生產技術之基礎研究與發展，以為產業轉向技術密集產業之需要；至研發之新產品，其後之生產、銷售階段，是否應由公司自行為之，因已無礙生產技術之基礎研發之事實，即非法條過問範圍，應無疑義。本件原告確有研發事實，亦已提出證據，乃被告不審原告研發現玩具模具之事實，並已委由他人生產成品後再銷售之情，徒以原告屬買賣業，不須研發相繩；一再訴願決定亦不就所提證據，詳為斟酌，即出於臆測之詞論斷，自有未憑證據認定事實之情，亦有違上開條例立法目的，難謂適法。敬請惠賜一併判決撤銷，以符法紀，無任感禱等語。

被告答辯意旨略謂︰一、按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、在本條例實施日起五年，購買防治污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為行為時促進產業升級條例第六條第一項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購買成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支出一定比例之價款或定期支出一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度支出總金額達新台幣三百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額．．．」分別為行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第二條及第五條所規定。二、原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出抵減金額五、八八七、四五五元，查原告登記之營業項目為各種玩具（電動玩具、發條玩具、電子玩具、電子玩具、對講機及遊樂器等）之組配及製造加工買賣。惟依原告編製之營業成本明細表顯示，原告本年度並未從事玩具製造業務，僅從事玩具買賣業務，其財產目錄僅有八十二、八十三年度購進之模具一批，並無其他從事生產、製造、設計、實驗之儀器設備，是未具備有研究發展之條件，亦無實際從事研究發展之事實，被告否准系爭研究與發展支出抵減稅額，核與首揭規定並無不合。三、原告訴稱略以：㈠原告為一玩具製造工廠，從產品之開發、設計及至量產、推出市場，本完全在國內進行，嗣為因應經濟趨勢乃將開發新產品重心置於國內，開發成果則委由他人製造，並非以買賣為業務範圍，此觀之被告所發之核定通知書所載統一行業標準代號三九○五一一即為電動玩具製造益明。又原告研發成功之玩具模具係委託國外堅富實業有限公司生產，該模具仍屬原告所有，雙方訂有合約，規定該受委託廠商向原告所借模具僅能用以生產原告所下之訂單，並對模具生產之知識訂有保密條款，足堪認定原告有研發新產品之事實，此亦有公司組織圖研發部門位置配置圖、研究人員名冊、產品開發計劃及成果檢驗報告可稽。（二）原告所研發者乃屬各種玩具之設計開發，與一般製造業並不相同，且現代科技日新月異，資訊事業蓬勃發展，原告以電腦從事規劃、設計、研究發展再輔以模具製造測試，即足顯現其成果，並非一定要有研發實驗用之儀器設備。又非研發設計玩具人員本難以提出設計圖，原告既已提供研發設計圖說等供核，明顯有從事研發之事實，僅以財產目錄未具研發實驗用之儀器設備即認定原告無研發事實，顯出於臆測，於法自有未合。（三）原告研發產品D-2011F 之模具係依客戶意見及預計市場要求所作之新型設計，以期能增加市場銷售量，並有設計圖說及檢驗報告可稽，確屬新產品之研發。縱如所稱係屬配合米老鼠造型改變所作之研發支出，然查行為時投資抵減辦法第二條規定所稱研究與發展之支出，並未明定以「對現有產品之重大修改」或「開發他人所無之產品」為要件，此有行政院八六年七月十二日台八十六訴字第二八一六○號決定書可稽。（四）至模具整修申請單之複審及核准人員並非研發部主管乙節，原告經營業務既以研發設計為主，惟大部分新產品係由台北之研發部門人員設計，設計後則交由台南市研發人員進行測試，為區別計，台南之研究發展部門乃稱之為生產部，並兼處理生產發包品保品管及產品改善工作，基於原告管理授權及研發工作分工重要性原則，乃由該部人員具名審核，此更證原告本即非單純以玩具買賣為業，原告並因該部人員之工作性質，尚包括其他工程技術及成本規劃業務，而未主張其薪資應列入「專業研究人員」予以抵減益明。又原告研發成功之玩具模具皆委由他人生產，無須另設生產部門產製，更證該部門人員確從事研究發展工作之事實。四、查原告原係登記經營各種玩具（電動玩具、發條玩具、電子玩具、電子玩具「對講機及遊樂器等」）之組配及製造加工買賣，惟本（八十三）年度並未從事玩具製造業務，僅從事玩具買賣，此由原告編製之營業成本明細表及製造費用明細表（見附卷第二一及二二頁）觀之甚明。原告雖稱設有專門研究發展部門，並檢具公司組織圖、研發部門位置配置圖、研究人員名冊、產品開發計劃及成果檢驗報告等書面資料，惟查原告本年度財產目錄並無研發實驗用之儀器設備（見結算申報書第十一頁），且查原告所稱成果檢驗報告僅係原告應客戶要求，配合米老鼠造型增加銷售，將原有產品（Ｄ－二○一一Ｆ）之模具，配合前述造型改變之模具整修申請單，又查上述模具整修申請單之複核及核准人員（吳兆清、吳明禾君）並非研發部主管，而係生產部（工程部）人員（見附卷第五六至第六○頁），顯非研究紀錄或成果報告，產品開發計劃所載產品負責人陳善君及審核人員吳兆清君亦均非研發部門人員，且未列明各參與研究人員姓名、研發項目等事項，（見卷附第九一頁），又原告亦未能提供其列報童文炫君等六名研發人員從事有關研究發展之研究紀錄或成果報告供核，原告稱有從事研究發展之事實，參諸大院三十六年判字第十六號判例意旨，自不得認其主張為真實，原告所訴自不足採。另原告訴稱其將所有之玩具模具委託堅富實業有限公司生產，而受託廠商生產之玩具僅能銷售予原告，模具之所有權仍屬原告乙節，查係原告與堅富實業有限公司間委託生產之商業契約行為，其與本件原告是否從事研究發展並無直接關連，是所訴核無足採。

至行政院八十六年七月十二日台八十六訴字第二八一六○號決定並非判例，對本件並無拘束力，且其案情內容均與本件不同，不可相提並論，併予陳明。五、綜上所論，原告訴訟無理由，謹請駁回其訴，以維稅政等語。

理由

按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。二、在本條例實施日起五年，購買防法污染設備或技術。三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為行為時促進產業升級條例第六條第一項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗器材、原材料及樣品之費用。四、專供研究發展單位研究用儀器設備或工具性及專業性應用軟體之購買成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支出一定比例之價款或定期支出一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。八、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬研究與發展之支出。」「公司投資於第二條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度支出總金額達新台幣三百萬元者或達營業收入淨額百分之二以上者，得按百分之十五抵減當年度應納營利事業所得稅額．．．」分別為行為時股份有限公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下稱投資抵減辦法）第二條及第五條所規定。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出抵減金額五、八八七、四五五元。被告以原告登記之營業項目雖為各種玩具（電動玩具、發條玩具、電子玩具、電子玩具、對講機及遊樂器等）之組配及製造加工買賣。惟依原告編製之營業成本明細表顯示，原告八十三年度並未從事玩具製造業務，僅從事玩具買賣業務，其財產目錄僅有八十二、八十三年度購進之模具一批，並無其他從事生產、製造、設計、實驗之儀器設備，是未具備有研究發展之條件，亦無實際從事研究發展之事實，因而否准系爭研究與發展支出抵減稅額，核與首揭規定並無不合。原告起訴意旨詳如事實欄所載，其要點略以：㈠原告為一玩具製造工廠，從產品之開發、設計及至量產、推出市場，本完全在國內進行，嗣因應經濟趨勢乃將開發新產品重心置於國內，開發成果則委由他人製造，並非以買賣為業務範圍，此觀之被告所發之核定通知書所載統一行業標準代號三九○五一一即為電動玩具製造益明。又原告研發成功之玩具模具係委託國外堅富實業有限公司生產，該模具仍屬原告所有，雙方訂有合約，規定該受委託廠商向原告所借模具僅能用以生產原告所下之訂單，並對模具生產之知識訂有保密條款，足堪認定原告有研發新產品之事實，此亦有公司組織圖研發部門位置配置圖、研究人員名冊、產品開發計劃及成果檢驗報告可稽。

（二）原告所研發者乃屬各種玩具之設計開發，與一般製造業並不相同，且現代科技日新月異，資訊事業蓬勃發展，原告以電腦從事規劃、設計、研究發展再輔以模具製造測試，即足顯現其成果，並非一定要有研發實驗用之儀器設備。又非研發設計玩具人員本難以提出設計圖，原告既已提供研發設計圖說等供核，明顯有從事研發之事實，僅以財產目錄未具研發實驗用之儀器設備即認定原告無研發事實，顯出於臆測，於法自有未合。（三）原告研發產品D-2011F 之模具係依客戶意見及預計市場要求所作之新型設計，以期能增加市場銷售量，並有設計圖說及檢驗報告可稽，確屬新產品之研發。縱如所稱係屬配合米老鼠造型改變所作之研發支出，然查行為時投資抵減辦法第二條規定所稱研究與發展之支出，並未明定以「對現有產品之重大修改」或「開發他人所無之產品」為要件，此有行政院八六年七月十二日台八十六訴字第二八一六○號決定書可稽。（四）至模具整修申請單之複審及核准人員並非研發部主管乙節，原告經營業務既以研發設計為主，惟大部分新產品係由台北之研發部門人員設計，設計後則交由台南市研發人員進行測試，為區別計，台南之研究發展部門乃稱之為生產部，並兼處理生產發包品保品管及產品改善工作，基於原告管理授權及研發工作分工重要性原則，乃由該部人員具名審核，此更證原告本即非單純以玩具買賣為業，原告並因該部人員之工作性質，尚包括其他工程技術及成本規劃業務，而未主張其薪資應列入「專業研究人員」予以抵減益明。又原告研發成功之玩具模具皆委由他人生產，無須另設生產部門產製，更證該部門人員確從事研究發展工作之事實等語。然查：㈠、原告雖登記經營各種玩具（電動玩具、發條玩具、電子玩具，電子玩具「對講機及遊樂器等」）之組配及製造加工買賣，但依原告編製之營業成本明細表及製造費用明細表可知原告八十三年度並未從事玩具製造業務，僅從事玩具買賣。㈡、。原告雖稱設有專門研究發展部門，並檢具公司組織圖、研發部門位置配置圖、研究人員名冊、產品開發計劃及成果檢驗報告等書面資料為證，然查原告八十三年度財產目錄並無研發實驗用之儀器設備，而原告所稱成果檢驗報告僅係原告應客戶要求，配合米老鼠造型增加銷售，將原有產品（Ｄ－二○一一Ｆ）之模具，配合前述造型改變之模具整修申請單，又查上述模具整修申請單之複核及核准人員（吳兆清、吳明禾）並非研發部主管，而係生產部（工程部）人員，顯非研究紀錄或成果報告；又產品開發計劃所載產品負責人陳善及審核人員吳兆清亦均非研發部門人員，且未列明各參與研究人員姓名、研發項目等事項；原告又未能提供其列報童文炫君等六名研發人員從事有關研究發展之研究紀錄或成果報告供核，尚不足證明原告該年度有從事研究發展之事實。㈢、原告所稱其將所有之玩具模具委託堅富實業有限公司生產，而受託廠商生產之玩具僅能銷售予原告，模具之所有權仍屬原告乙節，核屬原告與堅富實業有限公司間委託生產之商業契約行為，其與本件原告是否從事研究發展並無直接關連，原告所訴核無足採。至於行政院八十六年七月十二日台八十六年訴字第二八一六○號決定並非判例，對本件並無拘束力，且其案情內容均與本件不同，不可相提並論，尚不足為有利原告之認定。綜上所述，被告否准原告八十三年度所列報研究與發展支出五、八八七、四五五元抵減應納營利事業所得稅額一、○四四、九五二元之處分，於法尚無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持原處分及復查決定，並無違誤，原告起訴意旨經查無理由，應予駁回。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。

行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 評 事 陳 石 獅評 事 彭 鳳 至評 事 黃 合 文評 事 林 茂 權評 事 王 立 杰右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官 蘇 金 全