八十九年度判字第五○五號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：89 年 02 月 24 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第五○五號原　　　告　犇華國際投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年八月二十一日台八七訴字第四一二九三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得為虧損新臺幣（下同）一○三、七○五元，全年課稅所得額為虧損一一、二九九、七二九元。經被告初查，以被告係以有價證券買賣為專業之營利事業，其本期證券交易所得，應依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，攤計營業費用及利息支出，乃就原告本期出售有價證券部分分攤營業費用四、七六七、八二五元及利息支出四、八 ○五、○○七元，自出售有價證券收入項下減除，核定其本期證券交易所得為虧損九、四○五、二八八元，全年課稅所得額為零元。原告不服，申經復查，被告以八十五年九月三日財北國稅法字第八五○四○三八七號復查決定，追認證券交易所得三一四、二二○元，變更核定證券交易免稅所得為虧損九、○九一、○六八元，全年課稅所得額仍為虧損一一、三五一、九○五元，全年課稅所得額亦仍為零元，原告不服，循序提起訴願、再訴願均遭駁回，原告仍有未服，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰按「法律之解釋‧昔在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」鈞院六十一年度判字第一六九號著有判例。本件被告指稱「行政解釋係在補充法令之效力，當法律有意義不明或不備時，或法條文字雖無明文規定，而依法理顯然含有其意義等情況，均得就法律予以作解釋。」（復查決定書理由四、㈡參照）固非無據。惟所得稅法第四條之一於七十八午十二月三十日修正發布，自七十九年一月一日起證券交易所得停止課徵所得稅前，所指「證券交易所得」乙詞，稅法及財政部所發布之函釋已早有下列規定：㈠所得稅法第四條第一項第十六條規定謂：「個人或營利事業出售中華民國六十二年十二月三十一日前所持有公司股票或公司債：其交易所得額中，屬於中華民國六十二年十二月三十一日前發生之部分」免納所得稅。所稱「其交易所得額中屬於中華民國六十二年十二月三十一日前發生之部分」，依同法施行細則第八條第一項規定，係指中華民國六十二年日曆年度同種有價證券最後之「收盤價格超過其取得成本」之部分。㈡所得稅法第十四條第一項第七款規定謂：「財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始成本及因︰︰︰移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額」（證券交易所得屬財產交易所得範圍）。此外，財政部（七五）台財稅第0000000號及同部（七四）台財稅第二三九七七號函（參見八十三年版所得稅法令彙編第一八四頁及三一九頁）對證券交易所得之計算，原則亦作同解。㈢財政部前因自七十八年一月一日起恢復課徵證券交易所得稅而根據行政院台七十七財字第二八六一六號函規定以七十七年十月二十九日台財稅第七七○六六五一四 ○號函發布之證券交易所得稅注意事項（參見八十三年版所得稅法令彙編第八一六頁）第十條規定謂：「證券交易所得之計算，以交易時之成交價額減除成本及必要費用後之餘額為所得額」及同注意事項第十二條規定謂：「第十條所稱必要費用，包括證券交易稅、手續費及支付證券金融事業之融資利息及融資費用」。此外，所得稅法第四條之一係在延續原獎勵投資條例第二十七條對證券交易所得停徵之規定，而在七十七年十二月三十一日前，依原獎勵投資條例第二十七條規定停徵證券交易所得稅期間，有關證券交易所得之計算，實務上係以成交價格減除成本及證券交易稅、手續費後之餘額為準，此有財政部（七四）台財稅第二三○三八號函說明二第㈦點可證（參見七十七年版獎勵投資法令彙編第三一三頁），亦為被告及一再訴願決定機關所不爭。據上以觀，所得稅法第四條之一於立法增訂時‧對「證券交易所得」乙詞之計算方法，稅法早有明文，財政部所發布之函釋亦未逾越稅法規定範圍，稽徵機關根據稅法及財政部所發布之函釋為實際執行時，亦無窒礙難行之情。是以所得稅法第四條之一所指「證券交易所得」乙詞，法意既明，適用無疑，本無有應予另為補充解釋之餘地；然財政部竟因所得稅法第四條之一對證券交易所得停徵之規定，而以八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函解釋「以有價證券買賣為專業者」，其買賣有價證券部分，應按比例計算出售有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除；自顯有違背鈞院六十一年度判字第一六九號判例之情，亦有逾越立法權限範圍之處，應屬無效；且於所得稅法第四條之一停徵之對象，已無條件限制之情況下，該函釋對「非以有價證券買賣為專業者」並無須分攤營業費用及利息支出，但規定「以有價證券買賣為專業者」卻應分攤，自有違憲法第七條為保障人民在法律上地位之實質平等權利，亦屬無故。而被告未為深究即據於執行，且猶以上揭財政部八十三年函釋乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋：︰︰自屬公允合理等語資為搪塞，殊屬推諉之詞，不符行政救濟之旨。訴願決定機關執意任令不法函釋繼續存在‧亦顯有違依法行政原理，再訴願決定機關復未予指摘，即遞予維持，自難謂於法有合。又本件被告以：所得稅法第四條之一停止課徵所得稅，而所得額之計算係根據所得稅法第二十四條規定而來，所得稅法第二十四條規定之費用及損失為免稅收入及應稅收入所共同發生；又因出售證券之交易所得納入免稅，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失稅法之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象；及免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定等語，而認上揭財政部八十三年台財稅第八五一五八二四七二號函釋之計算公式，係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋（復查決定書理由四、㈡參照）。然查所得稅法第二十四條之立意，係在貫徹成本收益配合原則，依該原則，其因收益之發生而有採推估方式以認定其成本費用資為配合之必要者，亦應以客觀性之原則為之；否則仍不符收入與成本、費用配合原則，亦有違所得稅法第二十四條規定之本旨，反而有悖成本收益配合原則，不當侵蝕免稅所得，將原應由應稅收益負擔之費用轉由免稅收益吸收。按該財政部八十三年函釋係以㈠有價證券出售收入，㈡投資收益，㈢債券利息收入及㈣其他營業收入，作為分攤營業費用及利息支出之基礎，第㈠項係含有證券成本之收入，第㈡㈢二項係不含證券成本之收益，第㈣項則有含成本之收入或不合成本之收益之情形，因其收入與收益間，有含成本與不含成本之情形，分攤結果勢必造成含成本之收入多攤營業費用及利息支出，而不含成本之收益則少攤營業費用及利息支出。玆為便於說明，例舉出售股票（有價證券）之收入與未出售之股票取得現金股利（投資收益）分攤營業費用及利息支出之情形，敘述如下：假如：⒈某年度同時間購入同類股票二、○○○股，每一、○○○股成本為一○○、○○○元。⒉當年度出售其中一、○○○股，售價一一○、○○○元；另一、○○○股未出售而取得現金股利一○、○○○元。⒊當年度發生之一般營業費用及利息支出共計一○、○○ ○元。⒋當年度另無債券利息收入及其他營業收入。則：㈠依財政部八十三年函釋計算公式計算結果：⒈出售股票收入部分分攤之營業費用及利息支出為九、一六六‧六七元即：應分攤之營業費用及利息支出為一○、○○○元×出售股票收入一一○、○ ○○÷（出售股票收入一一○、○○○＋現金股利一○、○○○）＝九、一六六‧六七。⒉未出售股票而取得投資收益部分分攤之營業費用及利息支出為八三三‧三三元即：應分攤之營業費用及利息支出為一○‧○○○×投資收益一○、○○○÷（出售股票收入一○、○○○＋現金股利一○、○○○）＝八三三‧三三。㈡依客觀性原則計算方法計算結果：客觀性之計算方式，自應以基礎相當之證券交易所得（出售股票收入一股票成本）與投資收益比率分攤之。即證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出為一○、○○○×證券交易所得一○、○○○÷（出售股票收入一○、○○○＋現金股利一○、○○○）＝五、○○○。即投資收益應分攤之營業費用及利息支出為一○、○○○×投資收益一○、○○○÷（出售股票收入一○、○○○＋現金股利一 ○、○○○）＝五、○○○。據此以觀，依財政部八十三年函釋計算分攤營業費用及利息支出時，免稅之證券交易所得，將從客觀性之分攤方法攤計五、○○○元，擴張至九、一六六‧六七元，而應稅之投資收益，則從客觀性之分攤方法攤計五、○○○ 元，限縮至八三三‧三三元。此種主觀之計算方式，無異限縮免稅之證券交易所得，使證券交易所得無法充分享有稅法賦於之免稅權利；亦使應稅之投資收益，無法減除其應有之營業費用及利息支出，造成損害，有違所得稅法第二十四條有關營利事業所得之計算規定。因此，該財政部八十三年函釋既無法正確計算免稅之證券交易所得項目與應稅投資收益項目所應分擔之營業費用及利息支出，以符合收入與成本費用配合原則，卻反而使免稅之證券交易所得項目大量吸收應稅投資收益項目之成本費用，致無法充分享有稅法賦予之免稅權利，及應稅投資收益項目之相關成本費用歸由免稅之證券交易所得項目所吸收，造成雙重損害，自已逾越法之效力範圍。此觀之事後因紛爭迭起，財政部另以八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函重新核釋綜合證券商及票券金融公司之計算分攤公式，可改按薪資、人數及面積等為分擔基礎，而非僅以收入收益比例予以分攤之情形，即可明暸該部八十三年函釋確有違客觀性原則。從而，財政部八十三年函釋既已逾越所得稅法第四條之一及第二十四條規定之立意範圍，應屬無效。乃被告未為詳究，僅憑一己之見，徒以財政部八十三年函釋乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，洵屬推諉速斷，自無足採；訴願決定機關不予正視，再訴願決定機關未為審酌，均一味遞予維持，殊不符行政救濟之本意，難以令人信服。另按財政部（八三）台財稅第八三一五八二四七二號函釋規定對出售有價證券應分營業費用及利息支出者，僅限於以有價證券買賣為專業之事業，然原告係以長期投資為主要業務，系爭年度依權益法計算之長期投資利益高達二七、四六三、○二三元，亦列報其他營業收入之利息收入四、八○五、○○七元及兌換利益五、四六七、五一三元，並非以有價證券買賣為專業之事業，被告遽依該函予分攤營業費用及利息支出，顯屬率斷，亦有未合。縱謂本件應依前揭財政部八十三年函釋計算出售有價證券分攤營業費用及利息支出，但於計算分攤利息支出時，基於利息支出與利息收入，本為企業資金營運所產生之成本與收益，兩者密不可分之理由，亦應將本期利息收入四、八○五、○○七元，自當期核定利息支出四、四九○、七八七元中減除計算，始符公允合理。惟被告及一再訴願決定機關係一再援引財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋：「︰︰︰營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」予以否准扣除利息收入，自有未洽；尤以原告本期申報核定之利息收入（四、八○五、○○七元大於利息支出四、四九○、七八七元），而利息收入主要為外幣存款之孳息，利息支出始以該外幣定存單質押之借款所產生，若就利息收入全額課稅，而利息支出竟為證券交易所得吸收，則對原告而言，自有雙重負擔之不利益。故基於資金籌措運用之整體性，自應將利息收入自利息支出中減除，倘仍有餘額再於分攤，此亦經財政部另以八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋規定予以明示，則本案原告與綜合證券商及票券公司同屬經被告認定為「以有價證券買賣為專業」之營利事業，其事物本質純屬相同，該財政部八十五年函釋既容許綜合證券商及票券金融公司對無法明確歸屬之利息支出，予先減除利息收入後再行計算應分攤之利息支出，對原告自亦有其適用，否則即有恣意予原告差別待遇之情，不符憲法平等權之本旨，顯然違憲。又被告既依財政部八十三年函釋分攤原告系爭年度之營業費用及利息支出，則原告取自國外金融機構之利息收入四、七八九、七七五元及該外幣存款之兌換利益五、四六七、五一三元，亦應列入分攤公式之其他營業收入項下合併計算，方符上揭函釋意旨。蓋原告國外金融機構利息收入及外幣存款兌換利益，均係為投資國外有價證券而將資金匯入國外金融機構專戶所產生，被告既認原告係屬專業投資公司，則原告與投資有關之收益即屬營業收入之一部分，應予列入分攤公式之「其他營業收入」項下，自無疑義。乃被告未具理由即率予指陳該二項收入，並非其他營業收入，亦即非前揭財政部函釋分攤計算公式分母之項目；再訴願決定（再訴願決定書第三頁末三行以下參照）復以原告本年度營利事業所得稅法算申報查核簽證報告書，所載經營業務為經營百貨買賣、進出口貿易業務及經營餐廳業務，其損益科目查核說明載明營業收入一一、四一八、六六一元均係出售短期投資收入，並無其他營業收入為由，認定原告國外金融機構之利息收入及外幣存款兌換利益係屬非營業收入並非「其他營業收入」而不予採認，其一方面不採原告之營業登記項目而視原告為專業投資公司（按專業投資公司均為被告認屬以有價證券買賣為專業之事業，其有出售證券之情形，即應分攤營業費用及利息支出）：一方面卻採原告之登記營業項目，認原告因投資所生之收益並非「其他營業收入」而否准計入分攤方式，其認定事實，率憑己見，前後矛盾，自不足採。此外，原告本期帳列國外書報雜誌費一七一、七五二元、國外電話費九八、四七○元、國外傳真費一二五、五六八元、國外快遞費四八○元、國外機票費一一、三○○元及國外旅費一一、○二五元等共計四一八、五九五元，為可直接歸屬國外投資之費用，自應免予分攤，觀之原告本期列報之非營業收入除國外金融機構之利息收入外，並無其他國外收入即可得知：此參之營利事業因由售國外有價證券所取得之收益，依財政部八十三年一月十二日台財稅第八二一五○ 六二八一號函規定仍應予課徵所得稅下，投資國外有價證券發生攸關之損費，自應於直接歸屬該投資之收益分擔，而非可移為國內出售有價證券收入之損費分攤。詎被告及一再訴願均未查察，即逕認投資國外有價證券發生之損費，屬於無法直接歸屬之費用而予列入分攤，自亦嫌率斷，於法不合。綜上，所得稅法第四條之一規定，其立法意旨在減輕從事證券交易所得者之稅負，被告以前揭財政部八十三年函釋計算證券交易所得之結果反增加納稅義務人之負擔，足見該函釋己違背立法本旨，應屬無效。且因該函釋不合理迭生爭議後，財政部亦以八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函另為補充核釋，依稅捐稽徵法第一條之一從新從輕之精神及基於憲法平等權之理由，對本案自應有其適用。又本期原告之利息支出係以外幣定期存單質押借款所生之利息，屬該定期存單利息收入之成本，故該利息收入即屬來自借款資金，依財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋規定，亦應先將利息支出扣除利息收入後，再以淨額分攤。爰求為判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。被告答辯意旨略謂︰按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所規定。又以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬則得依個別認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出收受部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所明示。查營利事業之費用及損失及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失稅法之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年台財稅第八五一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係該部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，自有其適用，所稱該分攤公式有欠公允，應改按投入資金成本比例分攤營業費用及利息支出云云，與前開財政部函釋不符，不足採據。又國外金融機構之利息收入及外幣存款兌換利益為原告之非營業收入，並非其他營業收入，非財政部前開函釋公式計算之項目，被告原核定未予並列分攤計算，核與首揭財政部函釋規定，尚無不合。原告本年度申報營業收入一一、四一八、六六一元，百分之百為出售有價證券收入（按會計師簽證報告第十頁敘明為出售短期投資收入），其營業收入均予買賣有價證券有關，尚難認非以買賣有價證券為專業之營利事業，是原告訴稱其係以長期投資為主要業務，並非以有價證券買賣為專業之營利事業，應無首揭財政部函釋規定之適用，尚不足採。而所稱營業支出縱應分攤，亦應先扣除利息收入云云，與財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋不符。爰求為判決，駁回原告之訴等語。理由按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項定有明文。又以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬則得依個別認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出收受部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋可稽，並經司法院釋字第四九三號解釋：「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」在案。本件原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得為虧損一○三、七○五元，全年課稅所得額為虧損一一、二九九、七二九元，經被告初查，以被告係以有價證券買賣為專業之營利事業，其本期證券交易所得，應依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，攤計營業費用及利息支出，乃就原告本期出售有價證券部分分攤營業費用四、七六七、八二五元及利息支出四、八○五、○○七元，自出售有價證券收入項下減除，核定其本期證券交易所得為虧損九、四○五、二八八元，全年課稅所得額為零元。原告不服，申經復查，被告以八十五年九月三日財北國稅法字第八五○ 四○三八七號復查決定，追認證券交易所得三一四、二二○元，變更核定證券交易免稅所得為虧損九、○九一、○六八元，全年課稅所得額仍為虧損一一、三五一、九○ 五元，全年課稅所得額亦仍為零元，原告不服，主張所得稅法第四條之一規定，其立法意旨在減輕從事證券交易所得者之稅負，被告以前揭財政部八十三年函釋計算證券交易所得之結果反增加納稅義務人之負擔，足見該函釋己違背立法本旨，應屬無效。且因該函釋不合理迭生爭議後，財政部亦以八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函另為補充核釋，依稅捐稽徵法第一條之一從新從輕之精神及基於憲法平等權之理由，對本案自應有其適用。又本期原告之利息支出係以外幣定期存單質押借款所生之利息，屬該定期存單利息收入之成本，故該利息收入即屬來自借款資金，依財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋規定，亦應先將利息支出扣除利息收入後，再以淨額分攤云云。惟查，原告本年度申報營業收入一一、四一八、六六一元，百分之百為出售有價證券收入，此有附原處分卷安侯協和會計師事務所營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書第十頁載明為出售短期投資收入—國內股票及受益憑證可稽，顯見原告營業收入均予買賣有價證券有關，尚難認非以買賣有價證券為專業之營利事業。則原告訴稱其係以長期投資為主要業務，並且列報有其他收入之利息四、八○五、○○七元及兌換利益五、四六七、五一三元，非以有價證券買賣為專業之營利事業，應無首揭財政部函釋規定之適用云云，尚不足採。又本件原告既係以有價證券買賣為專業之營利事業，因營利事業之費用及損失及應稅收入所共同發生，且營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失稅法之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不合理現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及非營業損失，俾符合收入與成本、費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部八十三年台財稅第八五一五八二四七二號函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係該部基於中央財稅主管機關職權就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條第一項有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，自有其適用，並經司法院釋字第四九三號解釋在案，已敘明於前，因此，被告八十五年九月三日財北國稅法字第八五○四○三八七號復查決定，就原告八十二年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得為虧損一○三、七○五元，全年課稅所得額為虧損一一、二九九、七二九元，其本期證券交易所得，依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，攤計營業費用及利息支出，就原告本期出售有價證券部分分攤營業費用四、七六七、八二五元及利息支出四、四九○、七八七，自出售有價證券收入項下減除，核定證券交易免稅所得為虧損九、○九一、○ 六八元，全年課稅所得額仍為虧損一一、三五一、九○五元，全年課稅所得額為零元，並無違誤。原告主張上開該分攤公式有欠公允，應改按投入資金成本比例分攤營業費用及利息支出，與其並非以有價證券買賣為專業之營利事業，應無上揭財政部函釋規定之適用云云，尚不足採。又國外金融機構之利息收入及外幣存款兌換利益為原告之非營業收入，並非其他營業收入，非財政部前開函釋公式計算之項目，被告原核定未予並列分攤計算，核與首揭財政部函釋規定，尚無不合，而所稱營業支出縱應分攤，比照財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋亦應先扣除本期利息收入四、八○五、○○七元，自當期核定利息支出四、四九○、七八七元中減除計算，方屬平等云云。查上揭財政部函釋，係補充核示綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則，原告並非綜合證券商或票券金融公司，而係以投資為專業，從事買賣有價證券為主要業務，與綜合證券商或票券金融公司有別，自無上該函釋之適用，另一財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋：「︰︰︰營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分攤問題。」是原告主張營業支出縱應分攤，亦應先扣除利息收入，否則有違平等原則云云，尚有誤會。至原告另主張原告本期帳列國外書報雜誌費一七一、七五二元、國外電話費九八、四七○元、國外傳真費一二五、五六八元、國外快遞費四八 ○元、國外機票費一一、三○○元及國外旅費一一、○二五元等共計四一八、五九五元，為可直接歸屬國外投資之費用，自應免予分攤云云。惟查並無事證足以認定上揭等費用為可合理明確歸屬國外金融機構之利息收入及外幣存款兌換利益之費用，則原處分予以列入計算分攤，並無不合。原告主張，其本期列報之非營業收入除國外金融機構之利息收入外，並無其他國外收入，援引財政部八十三年一月十二日台財稅第八二一五○六二八一號函規定仍應予課徵所得稅，認為係投資國外有價證券發生攸關之損費，自應於直接歸屬該投資之收益分擔，而非可移為國內出售有價證券收入之損費分攤等語，惟並未舉證證明上開支出係屬國外金融機構之利息收入及外幣存款兌換利益之費用，尚難以原告主張無其他國外收入即推測該等費用為原告國外金融機構之利息收入及外幣存款兌換利益之費用，原告此部分主張，亦無可採。另外，國外金融亦機構支利息收入及外幣存款兌換利益為原告之非營業收入，並非其他營業收入，非財政部前開函釋公式計算之項目，被告原核定未予並列分攤計算，核與首揭財政部函釋規定，尚無不合，故原告主張其取自國外金融機構之利息收入四、七八九、七七五元及該外幣存款之兌換利益五、四六七、五一三元，亦應列入分攤公式之其他營業收入項下合併計算云云，亦無可採。綜上所述，原告所訴各節，均無可採，原處分認事用法，並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨並無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年二月二十四日行政法院第二庭審判長評事陳石獅評事彭鳳至評事黃合文評事林茂權評事王立杰右正本證明與原本無異法院書記官王福瀛中華民國八十九年二月二十四日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第五○五號

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