最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第五一五號｜法律人

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第五一五號原　　　告　繼川企業有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　嘉義市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年八月十日台財訴第00 0000000號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。事實緣原告民國八十四年三至四月間銷售廢鐵予訴外人豐興鋼鐵股份有限公司（以下簡稱豐興公司），銷售額計新臺幣（以下同）九、九一一、四三一元，未依法開立統一發票申報銷售額，竟持訴外人有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢棄物運銷合作社）開立之統一發票予買受人，逃漏營業稅四九五、五七二元，案經法務部調查局臺北縣調查站（以下簡稱臺北縣調查站）因偵辦廢棄物運銷合作社涉嫌其他不法案件時查獲，移由被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅四九五、五七二元，並按所漏稅額裁處五倍之罰鍰二、四七七、八○○元。原告不服，申請復查，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、臺灣省政府為配合環保政策之推動，乃輔導省內從事廢棄物回收處理之業者共同組合作社，以組織化、企業化經營方式，確保業者應有權益，更解決了加值型營業稅制下資源回收業者無法取得進貨憑證之困境。廢棄物共同運銷制度向為環保、財稅機關所肯定，財政部八十四年八月二十一日台財稅第八四一六四三八三六號函釋：「廢棄物運銷合作社社員將個人收集之廢棄物交合作社共同運銷，免辦營業登記並免繳營業稅」，即足證財政部肯認廢棄物回收產業與一般貨物買賣不同，個人社員於收集廢棄物過程，取得進貨憑證有事實上之困難，故允許個人社員加入合作社後，以合作社方式辦理共同運銷，再由合作社開立發票報繳營業稅。廢棄物運銷合作社以此方式經營，在現行加值稅採進銷項稅額扣抵計算應納稅額制度下，不僅未逃漏營業稅，且具有促使廢棄物買賣進入加值營業稅體系之功能，歷年來對政府稅收有莫大貢獻。準此，廢棄物運銷合作社係受政府輔導並監督之合法組織，並非係協助業者逃漏稅之虛設行號，合先敍明。二、查廢棄物運銷合作社章程第二條明定組社宗旨：「本社以共同運銷社員回收之廢棄物品，改進運銷技術，並增進其收益為目的」，第六條規定社員資格：「本社社員以在本社業務區域內，．．．從事廢棄物品回收處理之業者，而無．．．為合格」，第三十四條則規定：合作社應向社員徵收辦理共同運銷之手續費，以充合作社經營開銷來源。又廢棄物運銷合作社社員遍佈全省，為有效處理社員個別收集廢棄物之共同運銷，乃於省內各地普設收集站，並指定專人擔任收集站「司庫」，負責處理廢棄物品之收集、分類、打包、交運及貨款收付等工作，該「司庫」一職可為社員，亦可為非社員，並非限於社員始足任之，易言之，收集站係廢棄物運銷合作社之分支單位，司庫係廢棄物運銷合作社委任處理該社事務之人，司庫之法律行為，依法當由廢棄物運銷合作社承受，無庸置疑。三、按公司為法人，法人在法令規範下，有獨立享受權利及負擔義務之能力。公司個別股東對外所為之法律行為，究係其個人行為抑或公司行為，其法律效果能否直接歸屬於公司，端視其有無獲得公司之授權為斷。查甲○○雖為原告之負責人，惟其加入廢棄物運銷合作社，並擔任該社所設置之收集站司庫，有廢棄物合作社出具之證明書可證，其接受廢棄物運銷合作社委任前，並未徵得原告其他股東同意，故其代表廢棄物運銷合作社所處理之共同運銷業務，自與原告無涉，當屬其個人行為，被告並無積極事證，認定廢棄物運銷合作社之共同運銷額，應歸由原告承受，不符法制。被告引據公司法第一百零八條準用第五十四條之規定，以原告與廢棄物運銷合作社經營業務項目相同，即推論原告負責人甲○○代表廢棄物運銷合作社所為之行為即為原告之行為，實不足取。按公司法雖有執行業務股東，不得為自己或他人為與公司同類營業行為之規定，惟其並非絕對禁止規定，否則何必再於同法第五十四條第三項規定行使歸入權之法律效果。蓋私法首重自治，私法上之權利義務關係，與公法上違章責任之成立，並無必然關係，是以縱原告負責人所為行為事涉其他股東歸入權之行使，亦屬股東自由意志，無須公權力介入干涉。四、查廢棄物運銷合作社經營廢棄物共同運銷業務，涉及是否違章逃漏稅案發生以來，財政部先後二次召集會議研商處理方式，就八十六年三月三日「營業人取得廢棄物合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議結論及八十七年六月五日立法院陳朝容、施台生、郭金生委員聯合舉辦「廢棄物回收逃漏稅處罰案–業者與相關部會協調會」會議結論綜合觀之，財政部除認定廢棄物回收，其產業性質與一般貨物買賣有不同外，亦肯認廢棄物運銷合作社具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。會議結論亦載明調查單位所做調查筆錄及移送報告書，僅供稽徵機關作為課稅之參考，非認定之唯一依據。歸納先後兩次會議結論可得營業人（再生工廠）確有向廢棄物運銷合作社社員購入廢棄物並向合作社支付貨款，其取具廢棄物運銷合作社開立發票作為進項憑證即屬適法行為。支付貨款對象包括收集站司庫，縱收集站司庫兼具其他營利事業負責人身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若無其他具體事證證明確係於營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣確有不同之考量，宜認定係該社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。準此，原告負責人即於廢棄物運銷合作社司庫立場，代表該社共同運銷予豐興公司廢鐵金額九百九十一萬一千四百三十一元，其應由廢棄物運銷合作社開立發票請款，豐興公司所支付價款之支票，受款人亦指明為廢棄物運銷合作社，整個作業流程完全符合前揭規定，被告在無其他積極事證下，仍執意課稅，顯有違租稅法律主義原則。五、按合作社係社員依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟利益與生活改善之公益社團法人（合作社法第一條、第二條參照）。質言之，合作社係經濟弱者本於合作精神而結合，藉助組織力量解決個人獨力無法克服之困難，合作社之成立，目的非在營利，乃在協助服務社員，故與以營利為目的之公司（公司法第一條參照）迥然有別。是以我國憲法第一百四十五條乃明定：「合作事業應國家之獎勵與扶助」，列為基本國策。由於合作社經營業務具有公益性，故其成立採「許可」制，經營過程隨時受主管機關監督，與公司設立採「準則」制，管理則採放任式有異。六、被告先以原告之負責人甲○○非廢棄物運銷合作社社員，否定其並非廢棄物合作社收集站負責人，再將甲○○所經辦廢棄物運銷合作社社員共同運銷額，推論為原告之銷售額，欠缺法律依據。再者，有限公司依公司法規定，至少須股東五人以上組成，與獨資自有不同，是以公司之行為與個人之行為應嚴格劃分，否則即會影響其餘股東合法權益，準此，縱甲○○如同被告所稱非廢棄物運銷合作社收集站負責人，其所為之銷售行為，並未經公司其餘股東合意及授權，當屬其個人行為，被告亦無證據可證明該銷售行為為原告所為。七、財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函檢送「廢棄物回收逃漏稅處罰案協調」會議記錄結論㈡已明確指明：「台灣省廢棄物運銷合作社之『司庫』如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除『調查單位移送之筆錄及函報告書外』，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，．．．」，本段有利原告之函釋，原告於提起行政訴訟時即已主張，被告於答辯時故意置而不論，僅一昧強調原告負責人甲 ○○非社員，引用與本案案情不同之會議結論為其錯誤處分辯解，視上級財稅機關之適法解釋函為無物，不符依法行政原則。八、原告近期內獲得與原告案情相同被稅捐稽徵機關依法撤銷之案例有二，其一為臺北縣稅捐稽徵處八十七年九月十四日八七北縣稅法字第四五三五八六號復查決定書，其二為臺中市稅捐稽徵處八十七年十一月十九日中市稅法字第六○三一七號復查決定書，該二案申請人黃七男、陳振添，均與原告負責人同為廢棄物運銷合作社司庫，亦均經手廢棄物運銷合作社社員共同運銷業務，稅捐稽徵機關原均核定補稅處罰，經提復查後，稅捐稽徵機關均引用財政部八十七年七月十四日台財稅第八七一九五三○九○號函釋結論㈡予以撤銷定案。按「相同案件應為相同之處理」，乃民主法治國揭櫫之平等原則，爰提出對原告有利之新證據如上，敬請鈞院卓裁。九、綜上所述，原處分及一再訴願決定均有未合，爰請求一併予以撤銷等語。被告答辯意旨略謂：一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。．．．」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額處百分之五罰鍰。」「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十四條、第四十八條之三所明定。又按「營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，參照行政法院八十四年九月二十日九月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」財政部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函說明二㈡復核釋有案。二、原告雖執詞主張臺北縣調查站認定之事實謬誤及本件違章係原告之負責人甲○○ 個人之行為；然依卷附臺北縣調查站八十五年七月十八日板法字第八五○八二四號刑事案件移送書之涉嫌事實九略以：「甲○○為公司、行號之實際負責人，明知所屬公司行號係經營廢棄物買賣業務，非共同運銷性質，卻加入廢棄物合作社成為社員，或提供人頭社員予廢棄物合作社或利用廢棄物合作社提供之人頭社員，分別以所需發票金額五、四及六、二之代價購得廢棄物合作社統一發票，作為所屬公司進項憑證或於銷貨時提供予銷貨對象作為進項憑證，以逃漏稅捐。」與原告之負責人甲○○八十五年五月二十二日於臺北縣調查站製作之調查筆錄「我皆是從事廢鐵收集買賣為業，現於嘉義市○○里○○路一三五號經營『繼川企業有限公司』並任負責人，營業項目為廢五金收集買賣。」「我自始未辦理加入廢合社為社員之手續．．．但我有使用過廢合社之統一發票。」「有使用過三次廢合社的發票，而之所以使用廢合社之發票，皆是因為不好意思拒絕廢合社經理吳招治之拜託及一再要求才使用，以後的生意我皆是開立自己公司之發票。」「我只有賣廢鐵予台中后里之豐興鋼鐵公司時才使用廢合社之統一發票。」「我之所以會使用廢合社之統一發票，是因為吳招治一直要求我使用，且向我保證是合法使用，我才用的，且也按廢合社要求繳付六‧二稅金。」刑事訴訟法第一百五十六條第一項規定：「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。」及證據首重初供原則，業已足證甲○○並非以廢棄物運銷合作社所設之廢鐵收集負責人身分與訴外人豐興公司為廢鐵銷售（按其筆錄謂其自始未辦理加入廢棄物運銷合作社為社員之手續），而係以原告之負責人身分與訴外人豐興公司為交易行為，並以銷售額六、二之價金向訴外人廢棄物運銷合作社購買發票，以交付訴外人豐興公司為進項憑證並逃漏稅捐，殆無疑義。復按民法第二十七條：「法人應設董事，董事有數人者，法人事務之執行，除章程另有規定外，取決於全體董事過半數之同意。董事就法人一切事務，對外代表法人。董事有數人者，除章程另有規定外，各董事均得代表法人。．．．」與公司法第八條第一項：「本法稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。」第三十二條（經理人競業之禁止）：「經理人不得兼任其他營利事業之經理人，並不得自營或為他人經營同類之業務．．．」及同法第一百零八條準用同法第五十四條規定意旨：「股東非經其他股東全體之同意，不得為其他公司之無限責任股東，或合夥事業之合夥人。執行業務之股東，不得為自己或他人為與公司同類營業之行為。執行業務之股東違反前項規定時，其他股東得以過半數之決議，將其為自己或他人所為行為之所得，作為公司之所得；但自所得產生後逾一年者，不在此限。」本案原告之負責人甲○○既係代表公司與訴外人豐興公司為營業登記項目內之廢五金收集買賣之交易行為，詳如前述；則被告以原告「繼川企業有限公司」為違章主體，據之補稅裁罰，認事用法，難謂有違；至原告雖於事後取具廢棄物運銷合作社所出具之證明書到處主張甲○○為廢棄物運銷合作社所設之廢鐵收集站之負責人，亦無阻卻本案處罰之理由。末查，財政部八十六年三月十八日台財稅第八六一八八八○六一號函轉八十六年三月二日研商「營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜」會議記錄決議㈠固謂：「如查明營業人雖有購進廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第十九條或五十一條第五款規定補稅處罰。至於該合作社之社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部八十四年八月二十一日台財稅第八四一六四三八三六號函規定，免辦營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。」惟本件之違章事實乃係原告並非廢棄物運銷合作社之社員，其銷售廢鐵予訴外人豐興公司，未依規定開立統一發票申報銷售額，竟持廢棄物運銷合作社所開立之發票交付買受人，核與前開決議之內容及成立要件迥然不同，自無得以比照免罰之可言。再者，依該會議決議㈣亦謂「至於廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第四十四條及營業稅法第五十一條第三款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第八五一九○三三一三號函及八十五年六月十九日台財稅第八五○二九○ 八一四號函辦理。」本件實際銷貨人既為原告「繼川企業有限公司」，且未具有廢棄物運銷合作社社員資格等業如前述，則其未依法開立發票繳納營業稅，本處據之補稅處罰，洵屬允當。三、綜上所述，本件行政訴訟顯無理由，請求駁回原告之訴等語。理由一、按民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己之事實者就其事實有舉證之責。」前開規定，依行政訴訟法第三十三條，於行政訴訟準用之。另「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」營業稅法第三十二條第一項前段亦定有明文。二、本件被告以原告八十四年三至四月間銷售廢鐵予訴外人豐興公司，銷售額九、九一一、四三一元，未依法開立統一發票申報銷售額，竟持廢棄物運銷合作社開立之統一發票予買受人，逃漏營業稅四九五、五七二元，乃核定補徵營業稅四九五、五七二元，並按所漏稅額裁處五倍之罰鍰二、四七七、八○○元。原告不服，循序提起行政訴訟，訴稱：甲○○雖為原告之負責人，惟其加入廢棄物運銷合作社並擔任司庫，參與該社出賣廢鐵與豐興公司，未徵得原告同意，自與原告無涉，況豐興公司所支付價款之支票，受款人亦指明為廢棄物運銷合作社，未流至原告處等語，是本件應審究者厥為豐興公司係向原告、甲○○抑廢棄物運銷合作社購買廢鐵。而被告主張原告出售廢鐵與豐興公司一節，為原告所否認，則被告就原告確已出售廢鐵與豐興公司之事實，自應負舉證之責。三、按原處分認豐興公司係向原告購買廢鐵，無非以：（１）法務部調查局臺北縣調查站以原告涉嫌於銷貨時不開立自己之發票，卻交付非法取得之廢棄物運銷合作社之統一發票與買方，而逃漏稅捐，爰以八十五年十一月十四日板法字第八五一三六九號函附同站板法字第八五○八二四號刑事案件移送書，將本件移送被告查處。（２）原告於法務部調查局彰化縣調查站（以下簡稱彰化縣調查站）訊問時，自承未加入廢棄物運銷合作社為會員，且使用該合作社統一發票時，需按發票金額百分之五之營業稅，百分之四（百分之○‧四之誤）之手續費及百分之 ○‧八之社員費交付與該合作社為據，並提出前開函、移送書及筆錄為證。經查：（一）臺北縣調查站之前開刑事案件移送書，係因認甲○○涉有違反稅捐稽徵法罪，而將甲○○移送臺灣臺北地方法院檢察署請求偵辦，此項移送僅具有促使檢察官發動犯罪偵查之效力，而無認定甲○○確係犯違反稅捐稽徵法罪之效力；另基於同理，臺北縣調查站致被告之前開函，亦僅用以促使被告發動對原告有無逃漏營業稅之查處，亦非已認定原告有本件逃漏營業稅行為。是尚不得據各該文件認定甲○○或原告確有出賣廢鐵與豐興公司進而發生犯罪或逃漏營業稅之行為。（二）原告之負責人甲○○於八十五年五月二十日在彰化縣調查站（原處分、一再訴願決定書及被告答辯狀均誤為臺北縣調查站）受訊時，陳稱：「（問：．．．你是否需要選任辯護人到場陪同？）不需要。」「（問：經歷？現職？）我皆是從事廢鐵收集、買賣為業，現於嘉義市○○里○○路一三五號經營『繼川企業有限公司』，並任負責人，營業項目為廢五金收集買賣。」「我自始未辦理加入廢合社（即廢棄物運銷合作社）為社員之手續，也均未聽過司庫這名詞，但我有使用過廢合社統一發票。」「在我印象中，有使用過三次廢合社的發票，而之所以使用廢合社之發票，皆是因為不好意思拒絕廢合社經理吳招治之拜託及一再要求才使用，以後的生意我皆是開立自己公司之發票。」「（問：如何使用廢合社統一發票？）我係售予鍊鋼廠時使用。」「我只有賣廢鐵予台中后里之豐興鋼鐵公司時才使用廢合社之統一發票。」此有調查筆錄附於原處分卷可稽。觀之甲○○前開陳述，可知甲○○係因其個人涉嫌違反稅捐稽徵法罪，而以其個人為刑事被告身分受訊，並非因本件原告涉嫌逃漏營業稅，而以本件原告代表人身分應訊，亦非以廢棄物運銷合作社司庫之身分應訊；至其對出售廢鐵與豐興公司之人，並未明指為原告，而係以「我」稱之，由此應認其所指出售廢鐵之人非為原告。（三）公司法第一百零八條固有準用同法第五十四條所定「股東非經其他股東全體之同意，不得為其他公司之無限責任股東，或合夥事業之合夥人。執行業務之股東，不得為自己或他人為與公司同類營業之行為。執行業務之股東違反前項規定時，其他股東得以過半數之決議，將其為自己或他人所為行為之所得，作為公司之所得；但自所得產生後逾一年者，不在此限。」之明文，惟尚非可謂有此項禁止經營同種業務之規定，即謂執行業務股東必無與公司經營同類業務之情事，否則何須另為違反該義務之效果之規定；又苟執行業務股東違反前開競業禁止之規定，而經營與公司所營同類業務，公司得行使歸入權者，此乃公司之權利而非其義務，非謂公司如未行使歸入權，即得據以認定公司之執行業務股東必無違反競業禁止規定。是本件被告以公司法有前開規定，據以主張甲○ ○必無與原告經營同一業務情事等語，非不足取。（四）此外，被告並未舉出其他證據，以證明原告確已出售廢鐵與豐興公司，自不得為是項認定。從而，原告自無依前揭營業稅法第三十二條第一項規定自行開立並交付統一發票與豐興公司之義務，被告以原告未交付統一發票與豐興公司，而交付廢棄物運銷合作社之統一發票與之，計逃漏營業稅四九五、五七二元云云，自有可議。四、綜上所述，本件被告既未能證明原告有逃漏營業稅情事，其對原告所為補徵營業稅及科處罰鍰之原處分，即有違誤，一再訴願決定，未予糾正而予維持，亦有未合，原告起訴意旨，求予撤銷，為有理由，應由本院一併予以撤銷，由被告查明以後，另為適法之處分。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十九年二月二十五日行政法院第四庭審判長評事葉振權評事吳錦龍評事吳明鴻評事尤三謀評事陳光秀右正本證明與原本無異法院書記官阮桂芬中華民國八十九年二月二十九日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第五一五號

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