八十九年度判字第六一五號｜行政：營業稅｜裁判日期：89 年 03 月 03 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第六一五號原　　　告　甲○○ 被　　　告　臺中市稅捐稽徵處右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十七年十一月六日台財訴字第八七二三二○七六八號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告未依法辦理營業登記，即擅自經營水果批發銷售，民國八十一年度進貨金額計新台幣（以下同）四七、四○七、九二○元（未含稅），銷售金額四九、三八三、二五○元（未含稅），均未依規定給與及取得憑證，案經財政部賦稅署查獲，函送有關資料並經被告審理違章屬實，被告乃據以核定補徵營業稅二、四六九、一六三元，並依營業稅法第五十一條第一款之規定按所漏稅額科處五倍罰鍰計一二、三四五、八○ ○元（計至百元止）。另依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得及給與憑證之行為，按查明認定之總額科處百分之五罰鍰二、三七○、三九六元，共計科處罰鍰一四、七一六、一九六元。原告不服，申請復查，漏稅罰部分獲准變更按所漏稅額科處三倍罰鍰七、四○七、四○○元，變更科處罰鍰額為九、七七七、七九六元，其餘部分仍予維持原核定。原告仍表不服，提起訴願，旋遭駁回，提起再訴願。經再訴願決定「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分，其餘再訴願駁回。」原告就「其餘再訴願駁回」仍表不服，提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、補徵營業稅二、四六九、一六三元部分：㈠、依行政法院八十五年度判字第一九四四號及八十五年度判字第二二八七號判決，均強烈主張依修正稅捐稽徵法第四十八條之三有關從新從輕之適用，條文中並未規定侷限於罰鍰法條，且又規定於該法第七章附則中，自應解釋包括本稅法條在內。又依總統民國八十四年一月十八日公布修正之營業稅法第八條第一項第十九款規定：「飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物，副產物免徵營業稅」。本項銷售額如依前述行政法院八十五年度判決依從新從輕原則，按修正後營業稅法第八條第一項第十九款規定，自民國八十四年四月一日起銷售農產品應係免徵營業稅，本案係屬尚未裁罰確定之案件，應有該條文之適用，亦即本項進口水果銷售應無漏稅額可言。㈡、退萬步言，縱或有漏稅額，被告依營業稅法施行細則第五十二條第二項規定，核定補徵營業稅額之計算，亦違反租稅法定主義原則。本案之原由係因財政部賦稅署查核浩祥貿易股份有限公司八十一年度營利事業所得稅時，發現該公司於民國八十一年間共開立四七、四○七、九二○元（即本案之進貨金額）之統一發票予原告，財政部賦稅署再根據此進貨金額「推算」本案之銷售金額為四九、三八三、二五○元，後發交由被告依營業稅法施行細則第五十二條第二項規定就該銷售金額四九、三八三、二五○元核定補徵營業稅二、四六九、一六三元及裁處罰鍰。我國憲法第十九條明白規定，人民有依法律納稅之義務，又依中央法規標準法第四條，法律指經立法院通過，總統公布之法案；同法第五條規定，關於人民權利、義務者，應以法律定之。納稅係關於人民權利義務，故我國各種稅法均經立法院通過、總統公布之法條，與憲法租稅法定主義之旨意完全符合。因此，人民納稅、政府徵稅，均應以稅法之規定為準。另依司法院民國八十六年一月十七日公布大法官會議決釋字第四二○號解釋中，孫森焱大法官在其不同意見書中指出：「依租稅法律主義，有關稅捐主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅減免等稅捐構成要件，均應以法律明定之。主管機關基於法律概括授權而訂定之施行細則亦僅得就實施母法有關之事項予以規範，對納稅義務及其要件不得另為增減或創設．．．」。亦即凡屬違反稅法規定之行為，應依稅法本法而非施行細則之規定處罰，方始符合租稅法定主義之原則，合先敍明。查營業稅法依其立法意旨，係屬加值型營業稅，即僅就加值數額（即銷項金額與進項金額之差額）計算課徵營業稅，是以，營業稅法第十五條第一項規定即已清楚規定應納稅額之計算方式為：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」。原告強烈主張，租稅之核課應就租稅法律之實質意義及經濟意義為必要之考量，本案之銷售金額既係依賦稅署查獲浩祥貿易公司實際開給原告之二聯式發票之金額推算而得，而該二聯式發票課稅別欄亦清楚載明係「應稅」項目，即表明賦稅署及被告皆不否認原告有進貨且已依法取得發票並繳納進項稅額之事實（查已開立之統一發票皆有開立抬頭「甲○○」且已全數報繳營業稅），則在計算營業稅漏稅額時，就應依前述營業稅法第十五條第一項規定就當期銷項稅額二、四六九、一六三元扣減二聯式發票內含實際依法已繳納之進項稅額二、三七○、三九七元，其差額才是依法應補繳之應納稅額，方為合法且與實情相符。計算營業稅應納稅額時若未扣除進項稅額，就如同計算營利事業所得稅時直接以營業收入作為課稅所得卻未扣除必要之成本及費用一樣，不盡合理。因此，營業稅法施行細則僅係法律概括授權財政部訂定，自不得牴觸或違反經立法院決議通過之營業稅本法之規定。本案中最令原告不服的是有關核定補徵營業稅額之計算方式，其應納稅額之計算，被告不知係故意抑或疏忽，執意並主動放棄經立法院決議通過之營業稅法第十五條第一項有關「應納稅額」計算之規定不用，卻率爾優先引用營業稅法施行細則第五十二條第二項規定核課營業稅。依前述中央法規標準法之相關規定，由主管機關基於法律概括授權而訂定之營業稅法施行細則自不得牴觸營業稅本法之規定，本案中被告所引用之施行細則第五十二條第二項明顯違反營業稅法第十五條第一項規定，自屬無效。原告認為本案營業稅之漏稅額應是依營業稅法第十五條第一項規定計算之應納稅額，此項應納稅額才是原告依法應納而未繳之稅捐義務，如有應納稅額則被告才得以追繳稅款並據以處罰，超過應納稅額之處分皆違反憲法中有關租稅法定主義原則。至於原決定書中所述本項裁罰係引用營業稅法施行細則第五十二條第二項：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額」，並據以核定之銷售額計算漏稅額，顯係錯誤引用。經查本案係依營業稅法第五十一條第一款「未依規定申請營業登記而營業者」除追繳稅款外，按「所漏稅額」處一倍至十倍罰鍰。而所漏稅額自應為依營業稅法第十五條第一項規定所計算之應納稅額。至於營業稅法施行細則如前述僅係行政命令，並非依法納稅之依據，且亦不能逾越本法之規定。一般未申請營業登記者，既未取得稅籍編號，無法開立銷項發票及取得可扣抵進項發票，因發票乃課徵營業稅之依據，大多數該類營業人於進貨時如未取具進貨憑證繳納進項稅額，致有逃漏進項稅額時，才有營業稅法施行細則第五十二條第二項規定之適用，以核定之銷售額計算漏稅額（係因無進項稅額可資扣抵）。本案與前述未取具進貨憑證繳納進項稅額之情形顯不相同，其最大的不同點在於原告已實際取有二聯式進項發票繳納進項稅額，原告對於該二聯式進項發票收執聯雖未妥善保管，但亦不能抹煞已繳納進項稅額之事實。查浩祥貿易股份有限公司所開立之發票是否已繳納營業稅皆有據可循，如已依法繳納，則原告所漏稅額自應為依營業稅法第十五條第一項規定按銷項稅額減除進項稅額之差額，應無營業稅法施行細則第五十二條第二款之適用。總而言之，原告既已依法支付進項稅額予銷貨人，且移送單位財政部賦稅署之談話筆錄中亦依此項事實，按二聯式進貨發票金額總數四九、七七八、三一七元（含稅）推算進貨金額為四七、四○七、九二○元（不含稅），亦即認定原告已繳納進項稅額計二、三七 ○、三九七元（49,778,317元-47,407,920 元），則本案之漏稅額（即係應納稅額）就應按推算之銷項稅額二、四六九、一六三元（49,383,250元×5%）扣除已實際繳納之進項稅額二、三七○、三九七元後之淨額，計九八、七六六元（2,469,163 元-2,3 70,397元），方為合理。如依被告僅按銷貨金額四九、三八三、二五○元之５計算漏稅額，卻未扣除原告已實際繳納之進項稅額，猶如一條牛被剝兩層皮，顯係重複課稅，且違反前述營業稅法第十五條第一項之規定。因此，基於租稅法定主義及「實質課稅原則」，敬請撤銷補徵營業稅二、四六九、一六三元之決定，改按扣除原告已實際繳納之進項稅額二、三七○、三九七元後之金額核定補徵營業稅九八、七六六元，以符合租稅法定主義原則。二、依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰二、三七○、三九六元，被告以原告未依稅捐稽徵法第四十四條「應自他人取得憑證而未取得」處以百分之五罰鍰計二、三七○、三九六元，亦屬於法不合。經查一般個人均無記帳及保留發票之習慣，發票僅係用於對獎之用，開獎之後即予丟棄，此乃一般國人習慣。原告平時生意忙碌，向浩祥貿易（股）有限公司之進貨發票均委由配偶林麗娥代為收受，因未辦理營業登記，誤以為所取得之進貨發票無用，而未妥善保留，但此並不能證明原告於進貨時未取得進貨發票。試問原告於進貨時未向浩祥貿易股份有限公司索取進貨發票，如今浩祥貿易股份有限公司如何能於案發後五年無中生有給與原告每次進貨之發票存根聯影本。至於再訴願決定書中所謂原告於進貨時未取具進貨憑證，於八十五年五月二十九日書立之說明書及於財政部賦稅署稽核組所作談話筆錄中已承甚詳等等，皆與實情不合。經查財政部賦稅署稽核組人員約談時，係屬臨時邀約，事先並未提供事實資料讓原告交林麗娥先予核對，僅於原告到部時提示原告所開立之付款支票影本，即當場要求照其事先擬妥之說明書抄錄並簽名，因原告對於相關之稅法規定完全不知，且誤信該人員輕罰之口頭承諾，於尚未要求將全部資料帶回交付予林麗娥核對確認前，即被要求在說明書上簽章。後返家後經向林麗娥查證，發現與該說明書內容不合。此種事後證明與事實不合之說明書及談話筆錄豈能作為未取具憑證之證明，並據以作為課稅及裁處罰鍰之依據。原告強烈主張，依租稅法定主義，人民之納稅義務應由法律定之，而有無違反稅法規定應依實際情況認定。本案中原告既確已如前述依法於交易發生時自浩祥貿易股份有限公司取得憑證，則前述說明書及談話筆錄自應不能作為裁罰之依據。依統一發票使用辦法第二十三條第三項規定「營業人遺失統一發票扣抵聯或收執聯，如取得原銷售營業人蓋章證明之存根聯影本，或以未遺失之影本自行蓋章證明者，得以影本替代扣抵聯或收執聯作為進項稅額扣抵憑證或記帳憑證」原告已於復查時檢附原銷售營業人浩祥貿易股份有限公司蓋章證明之全部進貨發票存根聯影本，作為確已於進貨當時取得進項憑證之證明。如有必要，請向被告查詢。基上所述，請撤銷本項有關未依規定自他人取得憑證之罰鍰二、三七○、三九六元。三、為求能充分了解本事件之事實及法律關係，請行言詞辯論。基於原處分（復查決定）、訴願決定及再訴願決定皆未就原告提出之各理由，具體敍明批駁之法令規定，即輕率予以駁回，有違訴願法之規定，明顯漠憲法保障人民依法納稅之權利。經閱原處分、訴願決定及再訴願決定中所引用而據以判決之理由及文句主要皆抄自被告之復查決定書文句，完全未審究原告所一再提出的實際證據及為何本案之營業稅漏稅額不能適用營業稅法第十五條第一項有關應納稅額計算之規定，此種對於有利於原告之證據概予拒棄不採，又未於決定書理由內說明其不採之理由，自有採證不依證據之違法（參行政院再訴願決定書台八十六訴字第○九一三三號案例），有違訴願法保障人民訴願之權利。因此，敬請於審閱本案時能認真，審慎地考量原告所提出之各項證據及法令依據，以免喪失政府威信，連帶使人民對租稅之公平性失去信心。四、綜上，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂︰一、補徵營業稅部分：㈠、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之： ．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第二十八條前段及第四十三條第一項第三款所明定。㈡、本件原告未依法辦理營業登記，即擅自經營水果批發銷售，八十一年度進貨四七、四○七、九二○元，銷售四九、三八三、二五○元，案經財政部賦稅署查獲函送有關資料經被告審理屬實，乃據以核定補徵營業稅二、四六九、一六三元。原告不服，主張原告既認有進貨四七、四○七、九二○元之事實，即表示已依法支付應繳之進項稅額，則於計算漏稅額時應扣除該進項稅額，又原告自民國七十七年起，即加入台中市青果商業同業公會為會員，符合營業稅法第十三條第二項農產品批發市場之承銷人身份，自應適用百分之○‧一之營業稅稅率．．．云云，申經被告復查決定以，依營業稅法施行細則第五十二條第二項：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列規定認定之：「第一款至第四款，以核定之銷售額，第六款以核定之給付額，依規定稅率計算之稅額為漏稅額」之規定，故其以核定之銷售額為漏稅額，並無違誤。又農產品市場交易法第三條第二款：「農產品批發市場，指每日或定期集中進行農產品交易之機構。」第六款：「承銷人指向農產品批發市場承購農產品者」。本案經台中果菜運銷股份有限公司八十五年十一月十八日中果菜運銷字第一七○號函復：「經查甲○ ○非本公司承銷人。」及查原告係向浩祥貿易股份有限公司進貨，而非向農產品批發市場承購，故原告並不適用營業稅法第十三條第二項：「農產品批發市場之承銷人．．．其營業稅稅率為百分之○‧一」之規定為由，駁回其復查之申請。原告不服，仍執前詞，提起訴願、再訴願，臺灣省政府訴願決定及財政部再訴願決定，均以原告未依法辦理營業登記即擅自營業，原處分依營業稅法施行細則第五十二條第二項之規定以核定銷售額計算漏稅額，尚無違誤為由，駁回其訴願、再訴願。經核與首揭規定，並無不合。又關於八十五年七月三十日增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三，應僅適用於違反作為或不作為義務，而裁處行政罰之法律規定，尚不及於課徵本稅有關之法律規定，併予敍明。此部分再訴願、訴願決定及原處分均予維持。二、違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分：㈠、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或．．．，應就其未給與憑證、未取得憑證或．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所明定。㈡、本件原告未依法辦理營業登記，即擅自經營水果批發銷售，八十一年度進貨四七、四○七、九二○元，未依規定取得進貨憑證，經取具談話筆錄及說明書附，乃依首揭規定，按查明認定之總額，科處百分之五罰鍰二、三七○、三九六元。原告不服，主張其於進貨時即已取具全部合法進項憑證，並依統一發票使用辦法第二十三條規定檢附存根聯影本為憑，申請復查，被告復查決定以本案係依稅捐稽徵法第四十四條處「應自他人取得憑證而未取得」，而非「應保存憑證而未保存」，故並不適用統一發票使用辦法第二十三條第三項規定，且原告進貨時未取具進貨憑證，於八十五年五月二十九日書立之說明書及於財政部賦稅署所作談話筆錄中，已坦承甚詳，故其主張，核不足採為由，駁回其復查之申請。原告不服，主張其因生意忙碌，進貨發票均委由其妻林麗娥代為收受，業於復查階段檢附原銷售營業人浩祥貿易股份有限公司蓋章證明之全部進貨發票存根聯影本，作為原告確已取得進項憑證之證明．．．云云，提起訴願、再訴願。臺灣省政府訴願決定及財政部再訴願決定，均持與被告相同論見駁回其訴願、再訴願，經核與首揭規定，均無不合。㈢：茲原告復執前詞提起行政訴訟，經查原告未依規定取得進貨憑證之違章行為，業經原告坦承不諱，此有原告於八十五年五月二十九日書立之說明書及於財政部賦稅署所作之談話筆錄附可稽，原告雖於事後檢附銷售人浩祥貿易股份有限公司之統一發票存根聯主張其確已依規定取得進貨憑證，惟查本件被告係以原告進貨未依規定取得進貨憑證而依稅捐稽徵法第四十四條規定科處罰鍰，而原告係檢附原銷貨人開立之統一發票存根聯並非原告之收執聯，自無法推翻原告原已認諾之事實，是所訴核無足採。此部分再訴願、訴願決定及原處分亦均予維持。三、結論，基上論結，本件訴訟，顯無理由，請予駁回，以維稅政等語。理由按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第二十八條前段及第四十三條第一項第三款定有明文。復按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得或．．．，應就其未給與憑證、未取得憑證或．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」亦為稅捐稽徵法第四十四條所明定。本件原告未依法辦理營業登記，即擅自經營水果批發銷售，八十一年度進貨金額計四七、四○七、九二○元（未含稅），銷售金額四九、三八三、二五○元（未含稅），均未依規定給與及取得憑證，案經財政部賦稅署查獲，函送有關資料並經被告審理違章屬實，被告乃據以核定補徵營業稅二、四六九、一六三元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得及給與憑證之行為，按查明認定之總額科處百分之五罰鍰二、三七○、三九六元（另依營業稅法科處罰鍰部分業經再訴願決定撤銷，不在本件起訴範圍內）原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原處分既認有進貨四七、四○七、九二○元之事實，即表示已依法支付應繳之進項稅額，則於計算漏稅額時應依營業稅法第十五條第一項規定，扣除該進項稅額，不應依營業稅法施行細則第五十二條第二項規定以銷售金額核定補徵營業稅，否則有違反租稅法定主義原則。又依稅捐稽徵法第四十八條之二之從新從輕原則，應包括本稅法條在內，本件原告銷售生鮮農產品，依八十四年一月十八日公布修正之營業稅法第八條第一項第十九款規定為免徵營業稅，自不應再補徵營業稅。另原告已於進貨時取具進貨發票，已依統一發票使用辦法第二十三條第三項規定檢附原銷售營業人蓋章證明之全部進貨發票存根聯影本，自不能單憑原告說明書及談話筆錄依稅捐稽徵法第四十四條科處百分之五之罰鍰云云。然按營業稅之納稅義務人，係以銷售貨物之營業人，就其銷售貨物所收取之全部代價，作為銷售額，據以收取營業稅額，此參諸營業稅法第二條、第十四條及第十六條之規定自明。而營業人購進之貨物未依規定取得第二十三條所列之憑證者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額，復為營業稅法第十九條第一項第一款所明定。本件原告於八十一年度未依法辦理營業登記，即擅自經營水果批發銷售，均未依規定給與及取得憑證，為原告自認屬實，有說明書及談話筆錄附原處分可稽，依行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十九條第一項「當事人主張之事實，經他造．．．自認者，無庸舉證。」之規定，自應認定原告之上開自認為真實可採，原告事後空言翻異之主張，核難採信。原告既自認未依規定取得進項憑證，則依上開營業稅法第十九條第一項第一款規定，自不能主張依營業稅法第十五條規定將銷項稅額扣減進項稅額之餘額，作為應納稅額，原處分依營業稅法施行細則第五十二條第二項規定，以銷售金額核定補徵營業稅，核與營業稅法第十四條及第十六條之規定意旨尚無不符，難謂有違租稅法定主義原則及子法逾越母法之可言。亦無違反司法院釋字第四二○號解釋之餘地。次按稅捐稽徵法第四十四條規定營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得．．．應就其未給與憑證、未取得憑證．．．經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。本件原告既已自認未依法辦理營業登記，即擅自經營水果批發銷售，八十一年度進貨金額四七、四○七、九二○元（未含稅），銷售金額四九、三八三、二五○元（未含稅），均未依規定取得及給與憑證屬實，已如前述，則原處分就應給與未依規定給與憑證之銷項稅額四九、三八三、二五○元科處百分之五罰鍰二、三七○、三九六元，於法尚無不合，難謂有違租稅法定主義之原則。末查：稅捐稽徵法第四十八條之三之從新從優原則僅適用於罰鍰法條，不及於本稅法條在內，此為本院最新之見解，原告引用本院已不採用之舊法律見解之判決主張應依新修正之營業稅法第八條第一項第十九款規定免徵營業稅云云，核不足採。從而原告所訴各節，均無足取，本件事證已臻明確，核無再開言詞辯論之必要。原處分揆諸首揭規定及說明，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月三日行政法院第六庭審判長評事徐樹海評事黃合文評事高啟燦評事蔡進田評事劉鑫楨右正本證明與原本無異法院書記官陳佩玲中華民國八十九年三月六日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第六一五號

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