八十九年度判字第六五六號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：89 年 03 月 09 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第六五六號原　　　告　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月二十二日台八八訴字第○三二八七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以其漏報租賃所得新台幣（下同）一、八六八、四二二元及利息所得一五七、七○八元，逃漏所得稅八一○、四五二元，有違行為時所得稅法第七十一條第一項規定，除併計原告當年度綜合所得總額發單課徵其應納稅額外，並依同法第一百十條第一項規定，以八十六年度財綜所字第八六一一二○九六號處分書處罰鍰三八六、三○○元（計至百元為止）。原告不服，就租賃所得及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更，原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰一、所得稅法第十四條第五類並無明定，承租人興建房屋於期滿歸出租人之房屋營造款為租金之一次給付所得，且本案關係租賃契約係於八十一年十二月十五日訂定，由法院公證並於即日開始興建，至八十二年七月一日業已竣工，營造款亦已結付完畢，而財政部於八十二年六月二十二日方為第八二一四八九四七四號函釋，故被告所為之處分顯然與依法律適用程序及不溯及既往原則相違背，而為違法之處分。二、本案關係之租賃契約第六條規定「房屋部分由承租人整建或重建地上物，重建費用由承租人支理，但所有權於租賃期限屆滿或承租人違約終止租約時，再歸屬出租人，由出租人收回地上物」既然契約已明定房屋租賃期限未屆滿前並不屬於原告所有，縱有以土地所有人為起造人名義之情事，亦僅為保障土地所有權人之地上權益，況且出租人亦無管理、使用、營業之權利；是以被告當於租期屆滿，原告收回房屋條件成就時再行處分，故被告所為之處分顯然違法。綜上所述，請判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂︰一、本件原告及陳明旺、陳明智三人於八十一年十二月十五日與裕通企業股份有限公司（下稱裕通公司）訂定土地租賃契約，將系爭座落台中市○○ 區○○段三○四、三○五、三二五及三二六地號筆土地出租予裕通公司，租賃期限自八十二年二月一日至八十七年一月三十一日，並由裕通公司以陳明智名義起造房屋一幢供該公司使用，期滿裕通公司無條件交還原告及陳明旺、陳明智等三人，初查遂依財政部八十二年六月二十二日台財稅第八二一四八九四七四號函釋，依該公司八十二年度實際支付之工程造價一一、二○○、○○○元，分別按渠等三人土地所有權價值比例核課原告之租賃收入一、八七三、二六六元，並加計上述四筆土地之保證金（押金）三○○、○○○元之利息收入，亦按同一比例設算原告租賃收入三、九六四元後，計核課原告當年度之租賃收入一、八七七、二三○元。原告復查時主張其與裕通公司訂定土地租賃契約，其中第六條約定「所有權於租賃期限屆滿或承租人違約終止租約時再歸屬出租人．．．」，應依財政部七十七年八月十八日台財稅第七七○五二一八五八號函釋：「．．．公司向他人承租土地，自建廠房，依契約規定租賃期滿，地上物歸地主所有，係屬一次交付租金之定期租賃，嗣後地上物雖未辦理名義變更，地主租賃所得之核課應以地上物交付地主管理使用之年度為準，．．．」規定核課。經查，原告等與裕通公司訂定之土地租賃契約，經台灣台中地方法院公證在案，其第六條約定原告同意裕通公司整修，全部費用由裕通公司負擔，但所有權歸屬原告等人所有。另裕通公司亦以陳明智名義起造，是顯與財政部七十七年八月十八日台財稅第七七○五二一八五八號函釋規定不符，原告所訴核不足採。又該房屋之建造成本應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該承租人於八十二年度實際支付之工程造價核定土地出租人之租賃收入，從而以裕通公司八十二年度實際支付之建造成本按原告持分比例核算租賃收入一、八七七、二三○元，再減除地價稅後，核定原告租賃所得一、八六八、四二二元，洵無違誤。至系爭土地上房屋，係租賃期間由裕通公司所建造，且該房屋之起造人及所有權人係土地所有權人之一即原告，並非登記為裕通公司所有，原告訴請於租期屆滿再行核課，殊不足採。二、原告辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時，漏報租賃等所得二、○二六、一三○元，短漏報所得稅額八一 ○、四五二元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，案經查獲，違章事證附卷可稽，且裕通公司雖未依規定列單申報免扣繳憑單，惟原告既有系爭之租賃所得，即應依法申報，而非以有無扣繳憑單為申報之要件，被告依法令規定裁處罰鍰三八六、三○ ○元，並無不合。三、綜上論述，原告之訴顯無理由，請依法判決駁回原告之訴等語。理由按凡以財產出租之租金所得，為租賃所得，以全年租賃收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入，併計個人綜合所得總額，課徵個人綜合所得稅。但財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限，為行為時所得稅法第十三條、第十四條第一項第五類第一款及第三款所規定。所稱當地銀行業通行之存款利率，依同法第一百二十三條規定，應由省級稽徵主管機關於每年度開始前，依該省區內銀行業通行之存款利率擬定統一標準，報由財政部核定公告之。「本法第一百二十三條所稱省區內銀行業通行之存款利率應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」復為同法施行細則第一百零八條所規定。又承租人與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供承租人無償使用，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按承租人實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。惟上揭由承租人代付之工程款項，其給付對象並非出租人，給付時可免依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅，但應依同法第八十九條第三項規定列單申報扣繳憑單，復經財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋有案。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，列報租賃所得七九九、四五二元。經被告初查，以其漏報租賃所得一、八六八、四二二元及利息所得一五七、七○八元，逃漏所得稅八一○、四五二元，有違行為時所得稅法第七十一條第一項規定，除併計原告當年度綜合所得總額發單課徵其應納稅額外，並依同法第一百十條第一項規定，以八十六年度財綜所字第八六一一二○九六號處分書處罰鍰三八六、三○○元。原告不服，就租賃所得及罰鍰部分，申經復查結果，以原告及陳明旺、陳明智等三人與裕通公司訂定不動產土地租賃契約書，並經台灣台中地方法院公證在案，上開契約書第六條約定原告及陳明旺、陳明智等三人同意系爭房屋由裕通公司整修，整修費用由裕通公司自行負擔，但所有權歸屬於原告及陳明旺、陳明智等三人，且系爭房屋係以陳明智之名義起造，與財政部七十七年八月十八日台財稅字第七七○五二一八五八號函釋不符，所稱系爭房屋係屬一次交付租金之定期租賃云云，並不足採。又依裕通公司與鼎盛營造有限公司訂定之工程合約及統一發票影本所載，裕通公司八十二年度實際支付之建造成本為一一、二○○、○○○元，依首揭財政部台財稅字第八二一四八九四七四號函釋，該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，原核定依裕通公司於八十二年度實際支付之工程造價一一、二○○、○○○元及保證金之利息收入，按原告及陳明旺、陳明智等三人之土地持分比例，核算原告系爭租賃收入為一、八七七、二三○元，減除地價稅八、八○八元後，核定原告系爭租賃所得為一、八六八、四二二元，並無違誤。又原告辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時，漏報租賃所得及利息收入計二、○二六、一三○元，逃漏所得稅八一○、四五二元，違章事證明確，原核定就原告漏報租賃所得及利息所得之所漏稅額分別處○．五倍及○．二倍之罰鍰計三八六、三○○元，亦無不妥，乃未准變更。核與首揭法令規定及函釋意旨並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告雖起訴主張如事實欄所載。然查原告及陳明旺、陳明智等三人與裕通公司訂定之土地租賃契約，經台灣台中地方法院公證在案，其第六條約定原告同意裕通公司整修，全部費用由裕通公司負擔，但所有權歸屬原告等三人所有，且裕通公司亦以陳明智名義起造，顯與財政部七十七年八月十八日台財稅第七七○五二一八五八號函釋「．．．公司向他人承租土地，自建廠房，依契約規定租賃期滿，地上物歸地主所有，係屬一次交付租金之定期租賃，嗣後地上物雖未辦理名義變更，地主租賃所得之核課應以地上物交付地主管理使用之年度為準。」之意旨不符。換言之，系爭土地上房屋，係租賃期間由裕通公司所建造，且該房屋之起造人及所有權人係土地所有權人之一即原告，並非登記為裕通公司所有，原告主張於租期屆滿再行核課，自無可採。次查前揭財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋，係中央財稅主管機關基於職權就財稅法規所為解釋，使法規得以正確之適用，故該釋示，自所得稅法頒布之日起，自應有其適用，原告主張該函釋與法律不溯既往原則相違背乙節，容有誤會。是系爭土地上房屋之建造成本應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該承租人於八十二年度實際支付之工程造價核定土地出租人之租賃收入，從而，被告以裕通公司八十二年度實際支付之建造成本按原告持分比例核算租賃收入一、八七七、二三○元，再減除地價稅後，核定原告租賃所得一、八六八、四二二元，並以原告辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時，漏報租賃等所得二、○二六、一三○元（租賃所得一、八六八、四二二元，利息所得一五七、七○ 八元），短漏報所得稅額八一○、四五二元，違反所得稅法第七十一條第一項規定，而依法裁處罰鍰三八六、三○○元，洵屬有據。綜上所述，原處分即復查決定於法並無不合，一再訴願決定遞予維持，均無違誤，原告起訴意旨，核無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月九日行政法院第二庭審判長評事陳石獅評事彭鳳至評事黃合文評事林茂權評事王立杰右正本證明與原本無異法院書記官蘇金全中華民國八十九年三月十日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第六五六號

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