最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第六九九號｜法律人

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第六九九號原　　　告　明東實業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺北市國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十一月二十七日台八七訴字第五八三○四號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文再訴願決定ˋ訴願決定及原處分均撤銷。事實緣原告（更名前為忠興投資股份有限公司）八十年度營利事業所得稅結算申報，原申報證券交易所得新台幣（以下同）九七六、七○二、七○八元，課稅所得額二○九、七六二、一二三元。被告於民國八十二年五月十八日以本件係屬會計師簽證申報案件乃書面審核按申報數核定後，又於八十四年八月二十一日復因書面審核案件抽查，依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函重行核定證券交易所得為九六八、三八五、○九八元，及課稅所得為二二○、○八七、五八一元。原告不服，申經復查結果，除追減證券交易所得應分攤之營業費用五七七、二四八元，並變更核定證券交易所得為九六八、九六二、三四六元及課稅所得額為二一九、五一○、三三三元外，其餘未准變更，原告仍未甘服，乃向財政部提起訴願，案經財政部以八十五年十月十四日台財訴第000000000號訴願決定書將原處分撤銷，由被告另為處分。被告重行復查決定以原告出租大樓之房屋稅二○四、二五○元及地價稅一六二、○二○元為租金收入之必要支出，乃准予免計入營業費用項下分攤。另所得稅延期申報利息支出一二九、八七三元，與出售證券無關，亦准予個別歸屬認列，免計入利息支出項下分攤。計核減應分攤營業費用三二四、九四四元及利息支出一一五、六一九元，追認證券交易所得四四○、五六三元，變更核定證券交易所得為九六九、四○ 二、九○九元，課稅所得額為二一九、○六九、七七○元。原告仍表不服，乃循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨及補充理由略謂：一、被告對已確定之行政處分，於未發現有應行課稅之新資料或有依規定應行申報課稅之所得，竟僅因財政部對同一事實如何課稅之見解變更而發布新之函釋，即遽引為變更前已確定處分之依據，有違司法院釋字第二八七號解釋為維持法律安定性及信賴保護原則意旨，亦不符稅捐稽徵法第一條之一規定之立意，於法即有不合：（一）按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」為司法院釋字第二八七號解釋所揭櫫。所稱「行政處分已確定者」，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款規定，係指經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務人未依法申請復查者而言。查本案原告已如期辦理結算申報，有關營業收入、成本、費用及營業外收支（含系爭證券交易所得）等並無短漏或隱匿情事，且被告早於八十二年五月十八日第一次核定後，因原告並未申請復查而告確定。而關於所得稅法第四條之一於七十八年十二月三十日修正增訂時，對於證券交易所得之計算方法，所得稅法暨財政部於停徵前及停徵後所據以發布之相關函釋，從無應再分攤營業費用及利息支出之問題（詳后理由二所述），稽徵機關亦據以執行多年，均認未有違法之情，足見被告於八十二年五月十八日所為之處分即無錯誤。雖財政部在本案確定後，對出售有價證券之同一事實，應否分攤營業費用及利息支出提出新之見解，而以八十三年二月八日發布台財稅第八三一五八二四七二號函釋作不同規定。惟揆諸首揭解釋，對本案已告確定之案件，自不應受財政部八十三年函釋影響而變更，其為明灼。行政機關對已確定之案件，在核課期間內固有權抽查，但依抽查結果而得為重新處分者，仍以發現有應行課稅之新資料或短漏報之情形為限，並不容行政機關恣意更行處分，以維持行政處分已確定之法律秩序，此觀之稅捐稽徵法第二十一條暨鈞院五七判三三○及六二判四九一號判例意旨自明。再證諸財政部台財訴第000000000號訴願決定「同一課稅事實，經稽徵機關核定補稅．．．雖稽征機關事後發現錯誤，因未發現新之課稅資料不應再向納稅人追加補稅，」，暨司法院釋字第二八七號解釋理由書：「惟若稽徵機關作成課稅處分時，適用當時法令並無錯誤，則已確定之課稅處分，自不因嗣後法令改變或適用法令之見解變更而受影響」益臻明確。乃被告未予探究，竟率以抽查為名行違法課稅之實，訴願決定機關不予指摘，遞持其見解，實令人費解，而再訴願決定亦僅就訴願決定書文義照錄，仍未就原告所訴理由提出其足資令人折服之論據，即率予維持，自顯有理由不備之情，不符政府設置行政救濟之本旨。（二）次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一所明定。依其修正增訂之理由略以：政府向人民課稅應依法律，人民也應依法律規定納稅，但因各項稅法規定不盡周延，財政部屢以解釋函令形式詮釋、延伸稅法規定，進而主張解釋函令溯及既往，自稅法發布日起生效，導致納稅義務人之租稅義務長期處於不確定狀態。故為杜絕爭論，使企業投資者之租稅負擔確定，增訂「解釋函令不利益不溯及既往」條款明定之。查本案早經被告於八十二年五月十八日核定並告確定，已如前述，而財政部八十三年發布之函釋對於出售有價證券應再分攤一般營業費用及利息支出之規定，係在本（八十）年度案件課稅事實發生後，且顯屬對原告不利之解釋函令，依上揭稅捐稽徵法規定，該函釋即不得溯及既往而適用於本案。又所得稅法於七十八年十二月三十日增訂公布停徵證券交易所得後，對「證券交易所得」乙詞應如何計算，財政部在其發布之八十三年函釋前，亦已於八十一年四月二十三日以台財稅第八一一六六三七五一號函闡明：「（四）受益憑證之轉讓，應依法繳納證券交易稅。（五）基金於證券交易所得稅停徵期間所發生之證券交易所得，在其延後分配年度仍得免徵所得稅。（六）受益憑證持有人轉讓其受益憑證之所得，及受益憑證持有人申請買回受益憑證之價格減除成本後之所得，在證券交易所得停止課徵所得稅期間，免徵所得稅。」，所稱「受益憑證」乙詞，即屬證券交易法第一條規定有價證券之範疇，則該財政部八十一年函釋規定證券交易所得應以價格減除成本為準，既臻明確，被告對本件按當時有效之財政部之八十一年函釋核定，即無錯誤。縱其後被告抽查時，財政部變更前見解而發在該八十三年函釋，然揆諸上揭稅捐稽徵法第一條之一規定，亦無適用該八十三年函釋處分之餘地，乃被告及訴願決定機關，對此一情節，均未予探究，又不具理由率為否准變更，即有未合，再訴願決定擅斷財政部八十三年函釋係財政部本於職權就所得稅法第四條之一及第二十四條規定所作解釋，應自法律生效日起有其適用，不生追溯適用之問題云云，顯嫌速斷，自不足採。二、財政部八十三年函釋不符租稅法律主義，亦違反所得稅法第二十四條有關收入應與成本配合原則之規定，應屬無效之釋示：（一）按「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律。」及「法律之解釋，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」分別為中央法規標準法第十一條規定及鈞院六十一年判字第一六九號判例所闡明。查所得稅法第四條之一於七十八年十二月三十日增訂發布前，有關「證券交易所得」乙詞，依同法第四條第十六款及其施行細則第八條第一項規定係指有價證券最後之收盤價格超過其取得成本之部分；同法第十四條第一項第七類指以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得及移轉該股票而支付之一切費用後之餘額為所得額。且財政部於七十七年發布之證券交易所得課徵所得稅注意事項第十條及第十二條規定之計算方法，暨其於停徵前所發布之（七五）台財稅第七五四一四一六號函及停征後發布之（八一）台財稅第八一一六六三七五一號函說明二之（六），亦未逾越上開所得稅法規定範圍，從未有應再分攤營業費用及利息支出之問題。則財政部於稅法對證券交易所得並無更易其計算方法下，竟因七十八年十二月三十日發布證券交易所得之停徵而又以八十三年函釋規定對「證券交易所得」應再分攤其營業費用及利息支出，置既有對「證券交易所得」計算方法之規定於不顧，遽解為該法條停徵範圍並非指依既有規定所計算之證券交易所得，而係應再分攤其營業費用及利息支出者，不但有命令牴觸法律之情，亦有逾越解釋法律之範圍，揆諸上揭中央法規標準法及判例旨意，自屬無效。又「人民有依法律納稅之義務」、「關於人民權利義務之事項，應以法律定之」及「應以法律規定之事項，不得以命令定之」分別為憲法第十九條、中央法規標準法第五條第一項第二款與第六條所規定。準此，人民僅依法律所定之明文負擔納稅之義務，若無法律明文，亦無法律具體明確授權，自不得逕以命令規定人民負擔納稅之義務。證券交易所得之應免稅範圍及其納稅方法既屬人民之權利義務事項，自應以法律定之，此再證諸司法院釋字第二一七號解釋及第二一○號解釋理由書益明。查所得稅法第四條之一規定並不限制停徵證券交易所得之對象，其於增訂當時，對證券交易所得乙詞，亦未另為明文變更，且無具體明確授權行政機關訂定之，自應適用稅法原有規定始符合租稅法律主義，則財政部率以八十三年函釋針對以有價證券買賣為專業者，規定應分攤其營業費用及利息支出，致限縮以有價證券買賣為專業者得停徵證券交易所得之範圍，明顯以行政命令規定人民納稅義務，揆諸首揭規定與說明，自亦屬無效函釋。被告未為審酌建請改善，竟仍率持財政部八十三年函釋處分，自屬違誤，一再訴願決定對此明顯違法情節不予正視，均遞予維持，更屬不法。（二）按所得稅法第二十四條規定之立意，係在貫澈成本應與收入配合之原則，依該原則，其因收入之發生而有採推估方式以認定其成本費用資為配合之必要者，自應以客觀合理性之原則為之，否則，即有違所得稅法第二十四條規定之立法本旨，造成不法。縱謂財政部發布八十三年函釋之本意，係在配合所得稅法第四條之一及第二十四條規定之立法本旨，以避免免稅項目之營業費用及利息支出為應稅項目所吸收。惟按該財政部八十三年函釋係以（１）有價證券出售收入，（２）投資收益，（３）債券利息收入及（４）其他營業收入，作為分攤營業費用及利息支出之基礎，第（１）項係含有價證券成本之收入，第（２）（３）二項係不含證券成本之收益，第（４）項則有含成本之收入或不含成本之收益之情形，固其收入與收益間，有含成本與不含成本之情形，分攤結果勢必造成含成本之收入多攤營業費用及利息支出，而不含成本之收益則少攤營業費用及利息支出，茲為便於說明，例舉出售股票（有價證券）之收入與未出售之股票取得現金股利（投資收益）二者分攤營業費用及利息支出之情形，敘述如下：假設：１某年度同時間購入同類股票2,000股，每1,000股成本為100,000元。２當年度出售其中1,000股，售價110,000元；另1,0 00股未出售而取得現金股利10,000元。３當年度發生之一般營業費用及利息支出共計 10,000元。４當年度另無債券利息收入及其他營業收入。則：（一）依財政部八十三年函釋計算公式計算結果：⒈有價證券出售收入部分分攤之營業費用及利息支出為9, 167元，即：應分攤之營業費用及利息支出為10,000×有價證券出售收入110,000÷有價證券出售收入110,000＋投資收益10,000＝9,167。⒉ 未出售股票而取得投資收益部分分攤之營業費用及利息支出為833元。即：應分攤之營業費用及利息支出為10,00 0×投資收益10,000÷有價證券出售收入110,000＋投資收益10,000＝833。(二）依客觀合理性原則計算方法計算結果：客觀合理性之計算方式，自應以基礎相當之證券交易所得（出售股票收入－股票成本）與投資收益比率分攤之。⒈有價證券出售收入部分分攤營業費用及利息支出為5,000元。即：應分攤之營業費用及利息支出為10,000 ×證券交易所得10,000÷證券交易所得10,000＋投資收益10,000＝5,000。⒉未出售之有價證券而取得投資收益部分分攤之營業費用及利息支出為5,000元。即：投資收益應分攤之營業費用及利息支出為10,000×投資收益10,000÷證券交易所得10,000＋投資收益10,000＝5,000 據此以觀，依財政部八十三年函釋計算分攤營業費用及利息支出時，免稅之證券交易所得應分攤費用，將從客觀性之分攤方法攤計五、○○○元，擴張至九、一六七元，而應稅之投資收益應分攤之費用，則從客觀性之分攤方法攤計五、○○○元，限縮至八三三元。此種主觀之計算方式，無異限縮免稅之證券交易所得，考其原因，財政部八十三年函釋對已出售之證券，係以含有成本之出售收入為計算基礎；對未出售之證券而取得投資收益者，則以未含證券成本所賺取之投資收益淨額為計算基礎，因二者計算基礎不同，於同額等量之證券，因出售收入之「總額」恆遠大於「實賺」之投資收益情況下，即明顯造成營業費用及利息支出歸由證券交易所得之免稅項目所吸收，自有違客觀合理性原則，牴觸所得稅法第二十四條有關收入應與成本費用配合原則規定之立法本旨，自屬無效函釋。被告遽引該函釋處分，未建請改善，自有虧職守，訴願決定機關以此課稅之稽徵技術造成人民重大不利益，不予救濟，又不說明原由，自屬不法。再訴願決定不探究該函釋計算公式之實質內容極度不合理，竟以該函釋「係財政部基於中央財稅主管機關之職權，本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，自應自所解釋法律之生效日起有其適用，不生追溯適用之問題」等語推托塘塞，實於法有違，亦難符情理之平。三、姑不論財政部八十三年函釋，應屬無效，然被告於適用該函釋處分時，仍有違誤不法之情，分述如后：（一）財政部八十三年度函釋應分攤其營業費用及利息支出者，僅限於以有價證券買賣為專業之營利事業，所指「以有價證券買賣為專業」原應就其實際經濟活動觀察，並不得單從其出售有價證券金額之多寡為論斷，亦即營利事業是否以有價證券買賣為專業，應按實際營業情形核實認定，所指實際營業情形，應依一般經濟事實及交易習慣，同時對營利事業之收入面與支出面具體評估，不得只片面觀察營利事業之收入，即遽作認定，尚須符合未經營本業之事實，無本業收入、從事大額股票交易及買賣與投資項目無關之股票等條件，始能視為以有價證券買賣為專業之營利事業，此有鈞院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議記錄及八十四年度判字第一四二○號、第二二八一號及八十五年度判字第一六八二號判決可資參照，而鈞院以八十五年度判字一六八二號判決指摘被告僅以出售有價證券收入占營業收入比率過高，即據認係「以有價證券買賣為專業」適用財政部八十三年函釋，計算證券交易所得應分攤之營業費用等項，似嫌速斷，而予撤銷原處分後，被告亦經於八十五年九月二十五日以（八五）財北國稅法字第八五○四四六五一號復查決定書，作成追認證券交易所得之決定，不再視其為「以有價證券買賣為專業」，更足為本件之採據。查原告八十年度處分者係以前年度所購進之長期投資，歷年來除配股外，未再購入持股，以主要出售國泰人壽保險公司股票為例，該股票係自民國六十餘年即購入，截至本年度僅售股而未再購股，足堪認定僅屬股票股利之變現行為而已，而出售持股之目的係因原告八十年度應繳納富邦銀行股款所生，屬於投資組合之資金調節行為，且當年度亦申報投資收入一五六、三七五、六四七元，租賃收入四、三七八、一九五元及短期票券利息收入一三、○九九、○五○元等，凡此均足證原告不但有經營投資本業之事實，亦申報鉅額之投資收益，即非以有價證券買賣為專業之營利事業。詎被告未觀察整體經濟活動情形，亦未審酌出售股票僅屬股票股利之變現行為，及對長期投資所為經營策略調節持股以因應另一持股行為之處分而已，即率以出售有價證券收入大於申報營業收入即擅認原告係以有價證券買賣為專業之事業，並依該函釋說明三計算出售有價證券應分攤營業費用及利息支出，顯出於臆測推斷，於法難謂有合，一再訴願決定未予究明，即不具理由遞予維持，自有未合，更不符行政救濟之本旨。（二）財政部八十三年函釋應分攤利息支出者，仍以該利息支出無法合理明確歸屬者為限，倘已能合理明確歸屬者，自不應再行分攤。本案原經訴願決定以「訴願人主張之利息支出七、五九六、九一八元為獲取利息收入之必要成本乙節，原處分機關答辯函稱訴願人尚無明確之資金流程以證明利息支出為轉貸獲取利息收入之借入款，難以明確歸屬。惟原處分機關有無通知訴願人提示相關帳證加以查證，原處分卷內尚乏資料可循．．．核有詳予究明事實之必要。」而撤銷原處分，但被告重核後復查決定僅追減應分攤之利息支出一一五、六一九元並率以：查申請人（原告）本期利息支出，非專案貸款，而係一般性貸款，其借入與自有營運資金又混同，作統籌運用，並非專款專用．．．申請人既無法提示具體事證，證明其借款用途與利息收入有關，核與首揭財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋不合等為由未予採認，顯仍未依訴願決定意旨詳予究明事實，即遽下論斷，自嫌草率。按財政部八十三年函釋本指倘能「合理歸屬」即不應計算分攤，而財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋僅針對上開八十三年函釋就利息支出合理歸屬之情形，作例示規定，然被告擅解為須符合專案貸款及專款專用始有其適用，顯有擴張法令適用之嫌。其次，原告八十年度利息支出一○、○六一、四六三元（含資本化利息），包括向彰銀借款九○、○○○、○○○元之利息九、三四○、三七五元、發行商業本票之利息支出五九一、二一五元及延期申報之利息一二九、八七三元。除延期申報利息一二九、八七三元，因與出售證券無關，經被告核定不列入財政部八十三年函釋計算分攤外，原告已舉證證明上揭向彰銀借款之資金係用於貸放予聯屬公司，該借款之利息支出，已可合理明確歸屬貸放予聯屬公司取得利息收入之資金成本，並於八十七年九月十九日向行政院提出再訴願補充理由書亦蒙收件在卷。然再訴願決定機關竟以「又再訴願人向彰化商業銀行借款九○、○○○、○○○元及向股東借款六○、○○○ 、○○○元，其資金係以何方式轉入再訴願人銀行帳戶，再訴願人又如何轉貸聯屬公司，再訴願人無法提供資金流程以實其說，其利息支出自無法個別歸屬，與財政部八十四年二月十八日台財稅字第八四一六○七○四一號函釋尚難謂合，復經原處分機關八十七年九月二十二日（八七）財北國稅法字第八七一七七七七七號函說明在卷，所訴核不足採。」為由予以維持。惟查原告確已善盡舉證責任，且按營利事業以借入款貸與聯屬公司，其後再舉借新債返還舊債之借入款，對此種舉新還舊之新借入款，亦認可直接歸屬貸與聯屬公司之情形，有被告八十五年十一月十三日（八五）財北國稅法字第八五○五一八四七號復查決定書可資依循。然再訴願決定機關否准變更之理由，係根據被告於八十七年九月二十二日所出之說明函，但該說明函距原告提出再訴願補充理由書亦僅三日，足見被告未有針對原告所提再訴願補充理由書及其證明文件進行查證，且再訴願決定機關只引被告之說明函作為否准變更之依據，亦顯見其對原告指陳之事證，並未善盡調查義務，或發交被告再為據實調查之情形，均有違鈞院六十一年度判字第七十號判例「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」所揭證據法則，自非法所允許。按憲法第七條規定我國人民在法律上一律平等，所欲拘束者，不但要求法之適用平等，抑要求法之內容平等。而平等的意義，就形式平等言，係要求國家機關不可「恣意」地為差別對待；就實質平等言，係要求國家機關應積極彌補不平等的情形，亦即平等並非禁止差別待遇，而係禁止「恣意」的差別待遇進而謀求合理的差別待遇為要義。本件原告因出售長期投資所分配之有價證券，係屬於股票股利之變現行為而被認屬以買賣有價證券為專業；然綜合證券商及票券金融公司則因本業買賣有價證券之行為而被認屬以買賣有價證券為專業，觀之事物本質輕重，財政部既以八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋，容許綜合證券商及票券金融公司對其營業費用部份准改按薪資、員工人數及辦公室使用面積作為分攤基礎，而對不可直接歸屬之利息支出部份亦准先減除利息收入後，再就其差額部份按使用資金比例作為分攤基礎，即更無否准原告適用該函釋之理由。然訴願決定機關徒以原告非綜合證券商票券金融公司為由否准適用該八十五年函釋，又不說明原由，實難令人折服，尤以綜合證券商與票券金融公司所發生無法明確歸屬之利息支出，與其他經認屬以有價證券買賣為專業者所發生之利息支出，究竟有何不同，為何差別待遇至此，一再訴願決定機關均不予論述，自顯有恣意為差別待遇之情，不符憲法第七條為保障人民在法律上地位之實質平等權益，難謂適法。四、綜上，本件原告八十年度營利事業所得稅事件，早經被告核定並告確定，但被告於未發現新的課稅資料或應行申報課稅之所得，竟僅因財政部對法令之見解變更而發布之八十三年函釋，即據為抽查補徵原告之稅款，顯有違司法院大法官會議釋字第二八七號解釋，自屬非法。次查所得稅法第四條之一所指證券交易所得之計算，稅法早有明文。從無應再分攤其營業費用或利息支出之問題，則財政部因證券交易所得之停徵而以八十三年函釋變更既有之計算方法，顯造成命令牴觸法律之情，應屬無效。縱謂稅法停徵本意仍應攤計其費用，但財政部八十三年函釋之計算方式，對已出售之證券，係以含有證券成本之出售收入為計算基礎，對未出售之證券而取得投資收益者，則以未含證券成本而賺取之投資收益為計算基礎，二者計算基礎不同，顯然違反客觀公平原則，不符所得稅法第二十四條有關收入應與成本配合原則規定之立法本旨，亦屬不法。而所得稅法第四條之一於七十八年十二月三十日增訂公布停徵證券交易所得後，財政部在八十一年已有函釋規定證券交易所得並無須分攤營業費用及利息支出之問題，則事後財政部以八十三年函釋解為應予分攤營業費用及利息支出，既明顯不利於原告。揆諸稅捐稽徵法第一條之一規定，即不能適用本案課稅事實發生在八十年度之案件，被告引為本件之處分，顯不符依法行政原理。又被告於適用財政部八十三年函釋處分時，對有價證券買賣為專業之認定亦多出於主觀率斷，且對原告舉證直接歸屬利息收支之證明文件，又不善盡調查義務，率為否准變更，均難謂適法。此外，財政部八十五年八月九日發布之新函釋對綜合證券商及票券金融公司既准許採合理分攤之計算方式，惟對本案同屬因受認定以有價證券買賣為專業而應分攤營業費用及利息支出者，其事物本質純屬相同下，竟否准適用，殊有違憲法平等權本旨，難謂適法。五、另查，本件被告答辯理由均未就原告行政訴訟起訴狀所陳理由詳加探究，提出其不同之論據，僅原案抄錄再訴願決定書理由第四頁最末一行至第六頁第二行之文義，最後再以「案經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，均持與本局原決定相同之見解，原告又無新事證，一再爭訟，難謂為有理由。」等語資為爭辯，顯非有理，無法令人信服，謹根據其所提之答辯內容，逐為分述如下：按（一）、行政機關對已確定之案件，在該課期間內固有權抽查，但依抽查結果而得為重行處分者，仍以發現有應行課稅之新資料，或短漏報所得額之情形為限；對於已確定之課稅處分，並不因嗣後法令之改變或適用法令之見解變更而受影響，此觀之稅捐稽徵法第二十一條、鈞院五七判三三○號及六二判四九一號判例暨司法院釋字第二八七號解釋理由書等立意，即甚為明灼，財政部在其八十七年台財訴第000 000000號訴願決定書，亦持相同之見解。查本件早經被告於八十二年五月十八日核定，原告並未申請復查而告確定，雖嗣後財政部對出售有價證券之同一事實，應否另行分攤營業費用及利息支出提出不同之見解，而以八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋作不同之規定，惟其發布時間已在本件課稅確定之後，揆諸上開規定、鈞院判例、司法院解釋理由以及財政部訴願決定所持之見解，均無一應對本件更行處分之餘地。凡此，原告起訴理由一之（一）已論述綦詳，乃被告並未針對原告所陳此種適法顯然錯誤之情形，為正面之論駁，竟仍執陳詞塘塞，其有違誤不法之情，昭然若揭。（二）、查原告係以投資為業務，並非以有價證券買賣為專業，而按以「投資」為業者，目的在獲取被投資事業之經營成果，甚或參與經營獲取更大之利益，其因投資所取得之股票，帳列長期投資，僅在表彰對被投資公司之股東權益，股票本身之漲落價差並非其投資之目的；而以「有價證券買賣」為專業者，其目的則在賺取股票本身之漲落差價，帳列短期投資，不以股票發行公司經營成果為其主要考量因素，二者目的截然不同。自不容混淆。本案原告八十年度處分者係以前年度所購進之長期投資，目的在於獲取被投資公司經營之成果，而非如短期投資在於賺取買賣之價差，以出售國泰人壽保險公司股票為例，歷年來除配股外，並未再購進該公司股票，足見處分股票之行為，不過在為股票股利之變現，與以有價證券買賣為專業者之情形不同，被告一再指出原告係以有價證券買賣為專業，顯然昧於事實；且按此種因投資所獲配股票股利屬投資收益，係應稅項目，自應有其相關之營業費用及利息支出存在之情形，倘因被告遽斷原告為「以有價證券買賣為專業」之事實，而應予適用上開財政部八十三年函釋處分之結果，將使此部分應稅項目之投資收益所應負擔之營業費用及利息支出，悉歸出售有價證券之收入所吸收，造成違反所得稅法第二十四條有關收入應與成本費用配合之規定。而關於被告未審鈞院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議紀錄及八十五年度判字第一六八二號判決，暨其根據該判決而以八十五年九月二十五日（八五）財北國稅法字第八五○四四六五一號復查決定書，所作成追認證券交易所得之決定，不再視其為「以有價證券買賣為專業」之情形下，竟一再執意率斷本件係以有價證券買賣為專業，殊有違憲法平等權，此原告亦已於訴狀理由三之（一）陳述甚詳。又行政院頃於台八十七訴字第四五三六一號再訴願決定（如證物）所持見解，認營利事業在本年度出售有價證券收入所占比例雖很高，但如在本年度既未買入有價證券，得否謂其為以買賣證券為專業之營利事業，其出售有價證券應否分攤營業費用，不無研酌餘地，而撤銷原處分。則本件於八十年度持股之增加，多係以往年度投資之配股及因辦理現金增資認股或因發起設立發起人認股而來，屬取得原始認股之投資行為，股份之取得並無相對之交易對象；而稱買賣者，其交易必有其相對人，即承買人與出賣人二方，此更能明確區分投資行為與買賣行為之不同。蓋因投資行為而取得表彰其權益之證券（股份），係在獲取被投資公司因業務經營產生利潤而配發之股利，其性質殊與買入賣出證券以賺取差價之買入證券情形迴異，觀之該再訴願決定所持見解，自不應視原告係以有價證券買賣為專業之事業，益甚明灼。（三）查被告於八十六年一月二十日作成之重核案件復查決定，僅准予追認房屋折舊、房屋稅及地價稅等費用計三二四、九四四元，但對主張利息支出歸屬利息收入之必要成本等情，均不予採證。嗣原告耗時費日整理向銀行借款及發行商業本票之資金，係用於貸放予聯屬公司等之資金流程，證明原告之利息支出為獲取利息收入之必要成本，並於八十七年九月十九日檢具相關證據文向行政院提出再訴願補充理由狀，亦蒙該院收件有案可稽，然行政院對原告舉證之證據並未善盡調查，即率予駁回。茲原告於起訴理由三之（二），除再予詳細說明外，亦檢具上揭借款資金流程於起訴狀之附件五，顯已極盡舉證之能事，乃被告猶不予詳實查證，竟仍據此相繩，其有未憑證據認定事實之情，顯見其主觀率斷之一斑。（四）又原告於起訴狀理由二指陳上開財政部八十三年函釋，明顯違反憲法第十九條、中央法規標準法第五條第一項第二款及第六條、鈞院六十一年判字第一六九號判例，暨所得稅法第二十四條立法意旨，應屬無效之函釋，其中對該財政部八十三年函釋計算方式因明顯不符客觀合理性原則，違反所得稅法第二十四條有關收入應與成本費用配合規定之立法本旨部分，原告更詳為舉例釋明。但被告對原告所為主張之理由，均未予正視，提出其不同之論見，即不具理由猶以「本局重行復查決定依首揭財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋意旨，對其營業費用及借款利息．．．自有價證券出售收入項下減除．．．並無不合」等語相縛，顯屬推諉塘塞之詞，不符政府設置行政救濟本旨，難昭折服。（五）、原告於起訴理由三之（三）己指陳被告所為處分，不符憲法第七條所揭櫫平等權之本旨，尤以本案原告因出售長期投資所分配之有價證券，係屬股票股利之變現行為而被認以有價證券買賣為專業，而綜合證券商及票券金融公司因本業買賣有價證券之行為而被認屬以買賣有價證券為專業，觀之同一事物本質但輕重有別之情形，財政部既以八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋，容許綜合證券商及票券金融公司對其營業費用准改按薪資、員工人數及辦公室使用面積作為分攤基礎，並對不可直接歸屬之利息支出部份，亦准先減除利息收入後，再就其差額部份按使用資金比例作為分攤基礎，即更無否准原告適用該函釋處分之理由。然被告對於原告指陳其有恣意為差別待遇之情，不符憲法第七條為保障人民在法律上地位之實質平等權利，竟仍不予理睬，一再以原告非綜合證券商及票券金融公司為由否准適用該八十五年函釋處分，顯有理由不備之情。六、綜上所陳，本件被告所為之答辯，仍未針對原告所訴理由，詳為探究，提出其不同之論據，竟一再執陳詞相駁。謹摘要臚列其違誤不法之情，狀請判決撤銷一再訴願決定及原處分，以張法紀。被告答辯意旨略謂︰一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所規定。次按「另核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。．．．二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」復為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函所釋示。二、經核本件係原告委託會計師查核簽證申報案件，雖前經被告以書面審核核定在案，嗣被告依據財政部六十六年一月二十九日台財稅第三八○六三號令修正發布之「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」第三條第一款之規定改列抽查，應非無據。次核本件原告系爭年度原名為忠興投資股份有限公司，主要以有價證券買賣為專業之營利事業，有委任會計師查核簽證報告附卷可按，原告以買賣有價證券為專業並無其他營業部門或項目，其營業費用及利息支出大部分因買賣有價證券而發生。又原告既未說明其本年度所可合理明確歸屬之營業費用及借款利息金額如何與不可歸屬者區分，是被告重行復查決定依首揭財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋意旨，對其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者，予以個別歸屬認列外，乃按核定有價證券出售收入、股利收入、租賃收入及利息收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出，自有價證券出售收入項下減除，重核復查決定核定證券交易所得為九六九、四○ 二、九○九元，並無不合。至訴稱本件應依財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋之補充規定，可改按薪資、人數或面積比例為分攤基礎一節，經核財政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋係補充核示「綜合證券商暨票券金融公司」於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則。而本件原告並非綜合證券商或票券金融公司，係從事買賣證券為專業之營利事業，自無適用該項部函之餘地，所訴核無足採，案經財政部訴願決定及行政院再訴願決定，均持與被告原決定相同之見解，原告又無新事證，一再爭訟，難謂為有理由。請准駁回原告之訴。理由按經稅捐稽徵機關檢定之稅捐案件，納稅義務人未依法申請復查者，依稅捐稽徵法第三十四條第三項第一款之規定，即告確定。本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得九七六、七○二、七○八元，課稅所得額為二○九、七六二、一二三元。原經被告於八十二年五月十八日書面審查核定，因原告未依法申請復查而告確定。嗣被告復於八十四年八月二日，另依財政部八十三年二月八日發布之台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，以原告係以買賣有價證券為專業，就已確定之本案重行核定，計算其出售有價證券應分攤之營業費用為二○、七三四、五一九元及利息支出六、七六三、一五四元，自出售有價證券收入項下減除，核定其證券交易所得為九六八、三八五、○九八元，課稅所得額二二○、○八七、五八一元。原告不服，以其出售股票係對長期投資所為經營策略，調節持股以因應另一投資行為之處分，並非以有價證券買賣為專業之營利事業；折舊費用中六四七、一四四元係房屋折舊，可明確歸屬租賃收入項下，而利息支出七、五九六、九一八元係銀行借款利息，其當年度既申報利息收入達一八七、八二四、一一六元，是該利息支出亦可直接歸屬利息收入之必要成本云云，申經復查結果，准予追減出售有價證券應分攤之營業費用五七七、二四八元，變更核定證券交易所得為九六八、九六二、三四六元，課稅所得額為二一九、五一○、三三三元。原告訴經財政部台財訴字第000000000號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。被告重為復查決定，以原告出租大樓之房屋稅二○四、二○五元及地價稅一六二、○二○元係租金收入之必要支出，經補提稅單供核，可直接歸屬出租大樓業務項下，准自營業費用項下減除；申報利息支出七、五九六、九一八元，除所得稅延期申報利息支出一二九、八七三元，符合行為時營利事業所得稅查核準則九十七條第十八款規定，與出售有價證券無關，准予個別歸屬認列，自利息支出項下減除外，其餘利息支出非屬專案貸款，借入款復與自有營運資金作統籌運用，並非專款專用，原告既無法提示具體事證，證明其借款用途確與利息收入有關，核與財政部八十四年二月十八日台財稅字第八四一六○七○四一號函釋不合。是重核結果核減應分攤之營業費用三二四、九四四元及利息支出一一五、六一九元，即追認證券交易所得四四○、五六三元，變更核定證券交易所得為九六九、四○二、九○九元，課稅所得額為二一九、○六九、七七○元，固非全無見地。惟查納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額（本院五十八年判字第三一號判例參照），然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言。如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第十八條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，憑藉新見解重為較原處分不利於當事人之查定處分。本件原告八十年度營利事業所得稅結算申報，原申報證券交易所得九七六、七○二、七 ○八元，課稅所得額二○九、七六二、一二三元。原經被告於八十二年五月十八日核定，因原告未申請復查而告確定，已如前述，嗣財政部八十三年二月八日台財稅字第八三一五八二四七二號函釋，雖認以買賣有價證券為專業之營利事業出售有價證券收入，應分攤營業費用及利息之支出。惟本件在該函釋前既已核定確定，復未能舉出足資證明原核定時有何錯誤短徵之新事實或新課稅資料，徒藉在後之該函釋，並以抽查為由，變更原確定核定，重新為不利原告之處分，核定課稅所得額為二一九、○六九、七七○元。揆諸首揭說明，即屬非無違誤，一再訴願決定未予糾正，亦有可議。原告起訴意旨執以指摘，非無理由，爰將原處分（復查決定）及一再訴願決定併予撤銷，以期適法。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第二十六條前段，判決如主文。中華民國八十九年三月十一日行政法院第五庭審判長評事廖政雄評事趙永康評事沈水元評事林清祥評事姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官郭育玎中華民國八十九年三月十四日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第六九九號

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