八十九年度判字第七四五號｜行政：贈與稅｜裁判日期：89 年 03 月 16 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第七四五號原　　　告　甲○○○ 被　　　告　財政部高雄市國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月八日台八八訴字第 ○一○八一號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告於民國（下同）八十四年二月十日將持有之泰吉建設股份有限公司（以下稱泰吉公司）股份五、○○○股，按面值每股新台幣（下同）一、○○○元轉讓予訴外人劉淑娟，被告以該項股權依讓售時公司資產淨值估定之價格為每股一、九五三‧九八二元，與讓售價格相較，顯屬以不相當代價讓與財產，乃依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，就其差額四、七六九、九一○元視同原告之贈與而核課贈與稅。原告不服，申請復查結果，未獲變更（被告八十六年十二月一日財高國稅法字第八六○五五六二八號復查決定書），提起訴願、再訴願均遭駁回，遂向本院提起本訴。茲摘敍兩造訴辯意旨如次：原告起訴意旨略謂︰被告以擬制值按贈與總額四、七六九、九一○元課徵贈與稅，超過實際贈與價額，有失按值課稅之本旨，茲說明如下：被告所稱於八十六年三月十日通知原告申報贈與稅，原告於同年三月二十日申報贈與總額為一、九五六、七○○ 元之說詞，有誤導為原告自動申報贈與總額一、九五六、七○○元之嫌，說明如下：原告於收列被告上述函示：「︰︰︰其每股差額九五三‧九八二元，依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，視為台端之贈與。請於文到十日內依法辦理贈與稅申報。如逾期未申報，被告除依查獲案件核定贈與稅外，並依同法第四十四條規定送罰」後，迫於視同贈與係由被告認定及未申報尚需受罰，因此於八十六年三月二十日依被告指示申報贈與稅並同時對視同贈與金額聲明異議，怎可曰原告申報贈與總額一、九五六、七○○元？被告核定贈與總額四、七六九、九一○元，未慮及股份轉讓協議書因價格調整而由買方支付賣方一、九五六、七○○元之事實（此事實經被告查核屬實）：依財政部六七、七、二八台財稅第三五○二六號函釋：「遺產及贈與稅法第五條第二款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用須視個案而定︰︰︰故股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考」。原告於八十四年二月九日與買受人劉淑娟簽訂股份轉讓協議書，出售泰吉公司股票五、○○○股，由於彼時泰吉公司帳列營建土地成本八六、一一九、一四二元（為興建「湖園大廈」剩餘之土地八一、三一九、一四二元及權利金四、八○○、○○ ○元，因係剩餘用地、水利地、畸零地及房地產不景氣而有巨額跌價之虞，因此買賣雙方對該筆土地作價之認定有重大之差異，為達股份轉讓價格為公平市價而不損害買賣雙方之權益，因是買賣雙方依民法之規定，於前述股份轉讓協儀書中訂明價格調整之依據。此外，由於上述泰吉公司之營建土地至民國八十五年十二月二十六日始全數售罄（業經被告查核屬實），經買賣雙方對於價格調整金額數度酌商後，終於八十六年二月一致同意價格調整金額為一、九五六、七○○元，並由買方於八十六年四月十日支付原告一、九五六、七○○元，因此不論此一、九五六、七○○元是否得稱之為「附有負擔之贈與」，買受人既有支付價格調整一、九五六、七○○元之事實，即不得以視同贈與課徵贈與稅，方符合按值課稅之本旨。被告所稱：「︰︰︰原告於被告通知補申報贈與稅，並發單補徵後始為支付價款及補證交稅之行為，顯為彌縫之作」之說詞，難以令人苟同：㈠原告係證券出售人與證券買受人劉淑娟並無親屬關係，因此買賣雙方所簽訂之股份轉讓協議書為依一般商業慣例所簽訂之契約行為，此亦為被告歷次查核時所不否認。㈡依契約自由之原則，只要契約當事人意思表示一致即可訂立契約，法令並未規範買賣「價格調整」之約定不得為契約內容。㈢本案泰吉公司營建土地於八十五年十二月二十六日始售罄，且產生處分土地損失三三、七五八、三五八元亦經被告查核屬實。由於買賣雙方並非關係人，致價格調整金額經數度酌商後始取得共識，並由買方於八十六年四月十日支付原告一、九五六、七○○元之價格調整金額，怎可謂買方支付價格調整金額及原告補證交稅之行為為彌縫之作？原告於八十五年底泰吉公司營建土地售罄後始依股份轉讓協議書約定調整售價，與經驗法則及商業慣例尚無不符。被告所稱「股份轉讓協議書有使買方負有不定期限及不確定義務，亦有違事理」之說詞，更令原告難以折服：本案證券買賣雙方非關係人，因此買賣雙方達成之交易，價格必為公平價格。於八十四年二月買賣雙方簽訂股份轉護協議書時，買方劉淑娟認為泰吉公司營建土地處分損失估計為五○、○○○、○○○元，但原告則估計該營建土地之損失應不逾四○、○○○、○○○元，於買賣雙方僵持下交易難以達成。嗣經買賣雙方一致同意暫按營建土地處分損失五○、○○○、○○○ 元計算每股成交價格為一、○○○元，若實際處分損失與預計損失差異達百分之十以上，則調整每股價格，此為一般之商業慣例。而價格調整之約定對買方並非不利，蓋以有此價格調整之約定，買方才可以每股一、○○○元之低價成交（買方係先支付較少之金額，而於日後條件成就時再補付差額或收回溢付款），且買方成為泰吉公司之股東後，泰吉公司處分該營建土地之損益，買方亦享有權益，因是原告很不能苟同被告所稱「有違事理」之說詞。被告核定贈與總額四、七六九、九一○元，未慮及實際處分營建土地損失三三、七五八、三五八元：㈠本案股份轉讓協議書第三條既已列示有預計營建土地處分損失五○、○○○、○○○元，且列有價格調整之計算公式以求買賣雙方之交易價格為公平價格，則於股份轉讓協議書簽約日（民國八十四年二月九日）泰吉公司之資產淨值即不得以泰吉公司稅務上核定之保留盈餘為基礎來計算，否則歷年度泰吉公司稅務申報時調整減列之支出（增加泰吉公司保留盈餘）亦要買方列入買賣計算，殊不合理。㈡泰吉公司營建土地為泰吉公司之存貨，該存貨既已減值，依所得稅法第四十四條規定，成本高於時價時，得以時價為準，該營建土地（存貨）應按時價估列，方符合所得稅法規定，暨公平課稅之原則及按值課稅之旨意。泰吉公司八十四年二月二十八日資產負債表列示淨值為六八、四八七、八八六元，每股淨值為一、一四一‧四六元。㈢被告以泰吉公司於贈與日所持有土地之帳面價值高於土地公告現值，依財政部七十二年五月十二日台財稅第三三三二八號函釋，未予重行估價，不但違反所得稅法第四十四條及一般公認會計原則之規定，而且有誤解上述財政部函釋所述之「土地及房屋」之虞，蓋以上述財政部函釋所述之「土地及房屋」，係指「固定資產」項下之土地及房屋，而非「存貨」項下之土地及房屋，此可由上述函釋：「︰︰︰折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理（註：營利事業資產重估價辦法規定之房屋，係固定資產之房屋），土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值」及商業會計法第五十一條：「固定資產、遞耗資產及無形資產，得依法令規定辦理資產重估價。自用土地（註：即固定資產項下土地）得按公告現值調整之」之規定得知。查被告於八十六年三月十日以財高國視審二字第八六○一○八四七號函通知應辦理贈與稅申報時，雖原告已與股票買受人於八十六年二月一致同意價格調整金額為一、九五六、七○○元，唯彼時買受人尚未付清價格調整金額一、九五六、七○○元。依財政部八十三年六月八日台財稅第八三一五九六五八九號函釋，以贈與論課稅案應通知當事人限期補報，未補報者，應依法處罰，及被告對於被告通知（八十六年三月十日）後支付之價款一、九五六、七○○元於實務上往往不予認定，因是原告才以八十六年三月二十日（八六）立字第○三○一號申請書，檢送贈與稅申報書，並對贈與金額聲明異議，且於上述申請書上言明：「綜上所述，即使按視同贈與論，本人視同贈與之金額應為一、九五六、七○○元」。由上述說明可知，並非原告先決定每股價格一、三九一‧三四元，而係因一、九五六、七○○元於被告通知日尚未支付價款，依被告核課實務，將被以視同贈與課稅，倘若原告不申報一、九五六、七○○元之視同贈與，可能還必須被處罰鍰。依鈞院八十三年度判字第一八七八號判決理由指出：「贈與」之事實須依證據認定，非可純憑臆測判斷（六十一年判字第七十號判例參照）。綜上所述，原告應被告八十六年三月十日之函文而為申報贈與稅，並非原告承認有贈與總額一、九五六、七○○元，原告之提起行政訴訟，要無疑義。本案原處分及訴願、再訴願均顯有違誤，爰求為判決，將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷等語。被告答辯意旨略謂︰按「遺產及贈與稅法第五條第二款規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用須視個案情況而定，來函所設出售未公開上市公司股票之例，依照同法施行細則第二十九條規定：『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，故股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當之代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」分別經財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋在案。本件原告將其所有泰吉公司股份五、○○○股以各股一、○○○元讓售予劉淑娟，被告以該項股權讓售時公司資產淨值估定之價格為每股一、九五三‧九八二元，較讓售價格高九五三‧九八二元，有以顯著不相當代價讓與財產情事，而依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，就其差額四、七六九、九一○元（953,982元× 5000股 = 4,769,910元）視同贈與而核課贈與稅，並無不合，請予維持。至訴稱⑴其申報系爭贈與總額一、九五六、七○○元係迫於被告認定視同贈與及未申報尚需受罰。⑵被告核定贈與總額四、七六九、九一○元，未慮及股份轉讓協議書因價格調整而由買方支付賣方一、九五六、七○○元之事實。⑶ 未慮及實際處分營建土地損失三三、七五八、三五八元等語，茲分項答辯如下：⑴其申報系爭贈與總額一、九五六、七○○元係迫於被告認定視同贈與及未申報尚需受罰，非自行申報云云乙節，查被告以八十六年三月十日財高國稅審二字第八六○一○八四七號函通知原告其出售上開股票移轉日之每股價格為一、九五三‧九八二元，涉及以顯著不相當代價讓與財產，其每股價差九五三‧九八二元應辦理贈與稅申報；原告於同年三月九日辦理申報，申報每股價格為一、三九一‧三四元（面額一、○○○元），贈與總額一、九五六、九一○元（391.34 元× 5,000 股），並非依據被告通知每股價格一、九五三‧九八二元申報，況其申報若僅恐因未申報將受罰，則每股價格亦不需填報為一、三九一‧三四元，是所稱並不足採。⑵被告核定贈與總額四、七六九、九一○元，未慮及股份轉讓協議書因價格調整而由買方支付賣方一、九五六、九一○元之事實，及未慮及實際處分營建土地損失三三、七五八、三五八元云云。查本案經查獲後，被告於八十六年三月十日通知補申報，原告於同年三月十九日辦理申報，申報贈與總額一、九五六、九一○元，被告按讓售時泰吉公司資產淨值各股一、九五三‧九八二元，核課贈與稅三○五、三八九元，繳款書限繳日期為八十六年四月六日至八十六年六月五日，原告復查時提示買受人八十六年四月十日支付一、九五六、七○○元及八十六年五月八日補繳證券交易稅之證據，辯稱股份轉讓價格係轉讓協議書重行計算，惟原告於訴願時又稱該公司土地於八十五年十二月底始售罄，方得計算股份調整價格，綜上各事件發生日期之先後順序，顯見皆於被告查獲後之彌縫之作及拼湊結果（既然申報贈與一、九五六、九一○元，豈有買方又補付同額價款之理？），基上諸疑點，可證所稱股份轉讓協議書約定調整每股買賣價格等節，係原告於被告查獲後之應變行為，況且該協議書使買方負有將來無限期之不確定義務，顯違事理，益證其彌縫之舉。爰求為判決，駁回原告之訴等語。理由按「遺產及贈與稅法第五條第二款規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用須視個案情況而定，來函所設出售未公開上市公司股票之例，依照同法施行細則第二十九條規定：『未公開上市之公司股票，以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之』，故股票持有人，其股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，即為稽徵機關認定是否以顯著不相當之代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」又「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」分別經財政部六十七年七月二十八日台財稅第三五○二六號及七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函釋在案。本件原告於八十四年二月十日將持有之泰吉公司股份五、○○○股，按面值每股一、○○○元轉讓予劉淑娟之事實，為兩造所不爭，又泰吉公司於八十四年二月十日未分配盈餘為一一七、二三八、九三五元，而其股數為六○ 、○○○股，有計算表附原處分卷可稽，則被告核定泰吉公司系爭股權讓售時之價格為每股一、九五三‧九八二元，揆之上揭說明，尚無不合。而系爭股權轉讓之價格為每股一、○○○元，兩相比較，核定價格較讓售價格高九五三‧九八二元，原告有以顯著不相當代價讓與財產情事，堪以認定，被告依遺產及贈與稅法第五條第二款規定，就其差額四、七六九、九一○元（ 953,982元×5000股 = 4,769,910元）視同贈與而核課贈與稅，並無不合，一再訴願決定遞予維持，亦無違誤。原告雖訴稱：其申報系爭贈與總額一、九五六、七○○元係迫於被告認定視同贈與及未申報尚需受罰；及被告核定贈與總額四、七六九、九一○元，未慮及股份轉讓協議書因價格調整而由買方支付賣方一、九五六、七○○元之事實；以及未慮及實際處分營建土地損失三三、七五八、三五八元云云。惟查，被告以八十六年三月十日財高國稅審二字第八六○一 ○八四七號函通知原告其出售上開股票移轉日之每股價格為一、九五三‧九八二元，涉及以顯著不相當代價讓與財產，其每股價差九五三‧九八二元應辦理贈與稅申報；原告於同年三月九日辦理申報，申報每股價格為一、三九一‧三四元（面額一、○○ ○元），贈與總額一、九五六、九一○元（391.34 元× 5,000 股），並非依據被告通知每股價格一、九五三‧九八二元申報，況其申報若僅恐因未申報將受罰，則每股價格亦不需填報為一、三九一‧三四元，是所稱並不足採。又本案經查獲後，被告於八十六年三月十日通知補申報，原告於同年三月十九日辦理申報，申報贈與總額一、九五六、九一○元，被告按讓售時泰吉公司資產淨值各股一、九五三‧九八二元，核課贈與稅三○五、三八九元，繳款書限繳日期為八十六年四月六日至八十六年六月五日，原告復查時提示買受人八十六年四月十日支付一、九五六、七○○元及八十六年五月八日補繳證券交易稅之證據，辯稱股份轉讓價格係轉讓協議書重行計算，惟原告於訴願時又稱該公司土地於八十五年十二月底始售罄，方得計算股份調整價格，綜上各事件發生日期之先後順序，顯見皆係被告查獲後之彌縫之作及拼湊結果，否則既然申報贈與一、九五六、九一○元，豈有買方又補付同額價款之理？且原告與劉淑娟於八十四年二月九日所定股份轉讓協議書，雖有實際處分損失與預計損失差異達百分之十以上調整股價之約定，然其第四條約定，價款應於簽約日起一個月內全部付清，惟調整股價買賣差額之日卻無約定，是否只要泰吉公司實際處分損失與預計損失差異達百分之十以上，則隨之調整系爭買賣股價差額，相互找補？又泰吉公司為房地產之營建公司，其營業盈虧，自有變數存在，苟未於契約約定於某特定土地出售之時為計算其股價之依據，焉有事後指某特定時間為調整買賣價差之日之可能？原告主張泰吉公司之營建土地至民國八十五年十二月二十六日始全數售罄，經買賣雙方對於價格調整金額數度酌商後，終於八十六年二月間一致同意價格調整金額為一、九五六、七○○ 元，並由買方於八十六年四月十日支付原告一、九五六、七○○元，及買賣雙方一致同意暫按營建土地處分損失五○、○○○、○○○元計算每股成交價格為一、○○○ 元，若實際處分損失與預計損失差異達百分之十以上，則調整每股價格，此為一般之商業慣例云云，與事理有違，應係被告被查獲後之應變行為，均不足採信。至於被告主張核定贈與總額四、七六九、九一○元，未慮及泰吉公司實際處分營建土地損失三三、七五八、三五八元部分，惟此部分係根據泰吉公司八十四年二月二十八日資產負債表列示淨值為六八、四八七、八八六元，每股淨值為一、一四一‧四六元，其時已在系爭股權買賣日之後，該損失縱屬發生，亦與系爭贈與稅稽徵無關；又稅捐稽徵係實質課稅，被告依財政部七十二年五月十二日台財稅第三三三二八號函釋按贈與日泰吉公司所持有土地之帳面價值核定系爭贈與稅，尚無不合，原告主張以泰吉公司於贈與日所持有土地之帳面價值高於土地公告，應予重行估價，否則有違反所得稅法第四十四條及一般公認會計原則之規定，有失按值課稅等見解，嫌有誤會，委無可採。綜上所述，原告所訴各節，尚非有理，原處分認事用法，並無不合，訴願決定及再訴願決定遞予維持，亦無違誤，原告起訴意旨並無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月十六日行政法院第二庭審判長評事陳石獅評事彭鳳至評事黃合文評事林茂權評事王立杰右正本證明與原本無異法院書記官王福瀛中華民國八十九年三月十七日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第七四五號

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