八十九年度判字第七九九號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：89 年 03 月 17 日

行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　　　　八十九年度判字第七九九號原　　　告　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年一月十九日台八十八訴字第○二五二六號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰主文原告之訴駁回。事實緣原告民國八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以原告漏報利息所得新台幣（以下同）一八、一三三元，租賃所得七、五二四、六○七元，逃漏所得稅二、九二○、一三六元，有違行為時（以下同）所得稅法第七十一條第一項規定，除併計原告當年度綜合所得總額發單課徵原告應納稅額外，並依同法第一百十條第一項規定，科處罰鍰一、四五七、九○○元（計至百元為止）。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂︰一、按原處分與訴願決定及再訴願決定之見解完全一致，被告認為原告及父陳順興、兄陳明旺三人於八十一年十二月十五日與裕通企業股份有限公司訂定土地租賃契約出租予裕通公司、租賃期限自八十二年二月一日至八十七年一月三十一日，並由裕通公司以原告名義起造房屋一棟供承租人使用期滿無條件交還原告，被告遂依財政部八十二年六月二十二日台財稅第八二一四八九四七四號函釋、裕通公司八十二年度實際支付之工程款造價二、二○○、○○○元分別按土地所有人價值比例核課原告之租賃收入為七、五四八、二○一元，並加計土地保證金三○○、○○○ 元之利息收入按同一比例計算租賃收入為一五、九七三元，計課租賃所得，其中營造成本依八十二年六月二十二日台財稅第八二一四八九四七四號函釋，係承租土地之對價與支付租金之性質，相同應按該承租人於各該年度實際支付之工程款造價核定土地出租人之租賃收入。原告不服該處分、其理由有二㈠就程序違法方面：就所得稅法第十四條第五類之情形，並無明定承租人興建房屋於期滿歸還出租人之房屋營造款為租金之一次給付所得，本案縱使財政部於八十二年六月二十二日做成行政命令解釋定案，但本案承租人與出租人於民國八十一年十二月十五日即訂立並由法院公證，即立契日起即開始興建房屋支付營造款至民國八十二年七月一日工程已竣工，依營造廠提供與被告之營建契約營造款已全部給付，而財政部於同年六月二十二日才有明文解釋，本案處分顯然依法律程序及法律不溯及既往原則相違背，似依法不合，被告此項處分不依法律適用程序甚明，亦難認為其係合法之處分。㈡就處分實體違法方面：所謂房屋之建造成本應認為係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該年度實際支付之工程造價核定土地出租人之租賃收入之釋函，該處分被告明知原告復查提出答辯時所檢附之土地租賃契約第六條規定，房屋部份由承租人整建或重建地上物，重建費用由承租人支理、但所有權於租賃期限屆滿或承租人違約終止租約時再歸屬出租人（原告）由出租人收回地上物，既契約已明定房屋租賃期限未屆滿前並不屬於原告所有，縱有以原告為起造人名義之情事，而僅為保障土地所有權人，土地房屋同屬一人之地上權益，況且出租人並無實質管理使用管業之權利，被告對事實不諳，而依所得稅法第十四條第五類亦無明文規定，營造費用視為租金給付，便依釋函原則處分。被告理當於租期屆滿原告收回房屋條件成就時再行處分，被告顯然違法處分。二、綜上，請撤銷原處分及一再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂︰一、租賃所得部分：㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第五類．．．四將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」為所得稅法第十四條第五類第四項所明定。又「．．．××股份有限公司與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之子之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供該公司無償使用十三年，則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。．．．」為財政部八十二年六月二十二日台財稅第八二一四八九四七四號函所明釋。㈡、本案原告及陳順興、陳明旺三人於八十一年十二月十五日與裕通企業股份有限公司（以下簡稱裕通公司）訂定土地租賃契約，將系爭座落台中市○○區○○段三○四、三○五、三二五及三二六地號四筆土地出租予裕通公司，租賃期限自八十二年二月一日至八十七年一月三十一日，並由裕通公司以原告名義起造房屋一幢供該公司使用，期滿裕通公司無條件交還原告等三人，初查遂依財政部八十二年六月二十二日台財稅第八二一四八九四七四號函釋，依該公司八十二年度實際支付之工程造價一一、二○○、○○○元，分別按原告等三人土地所有權價值比例核課原告之租賃收入七、五四八、二○一元，並加計上述四筆土地之保證金（押金）三○○、○○○元之利息收入，亦按同一比例設算原告租賃收入一五、九七三元後，計核課原告當年度之租賃收入七、五六四、一七四元。原告復查時主張其與裕通公司訂定土地租賃契約，其中第六條約定「所有權於租賃期限屆滿或承租人違約終止租約時再歸屬出租人．．．」，應依財政部七十七年八月十八日台財稅第七七○五二一八五八號函釋：「．．．公司向他人承租土地，自建廠房，依契約規定租賃期滿，地上物歸地主所有，係屬一次交付租金之定期租賃，嗣後地上物雖未辦理名義變更，地主租賃所得之核課應以地上物交付地主管理使用之年度為準，．．．」規定核課，是原處分顯然不當．．．。經查，原告等與裕通公司訂定之土地租賃契約，經台灣台中地方法院公證在案，其第六條約定原告同意裕通公司整修，全部費用由裕通公司負擔，但所有權歸屬原告等人所有，次查裕通公司亦以原告名義起造，是顯與財政部七十七年八月十八日台財稅第七七○五二一八五八號函釋規定不符，原告所訴核不足採。又查裕通公司與鼎盛營造有限公司之工程合約書及統一發票，裕通公司八十二年度實際支付之建造成本為一一、二○○、○○○元，依首揭規定，該房屋之建造成本應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該承租人於八十二年度實際支付之工程造價核定土地出租人之租賃收入，從而以裕通公司八十二年度實際支付之建造成本按原告持分比例核算租賃收入七、五六四、一七四元，再減除地價稅後，核定原告租賃所得七、五二四、六○七元，洵無違誤，是復查結果遂予維持原核定，訴願、再訴願決定並持與被告相同論見予以駁回。㈢、查行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用，是財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋，係中央財稅主管機關基於職權就財稅法規所為解釋，使法規得以正確之適用，且無牴觸法律之處，自所得稅法頒布之日起，自應有其適用，所訴該函釋與法律不溯既往原則相違背乙節，核不足採。至系爭土地上房屋，係租賃期間由裕通公司所建造，且該房屋之起造人及所有權人係土地所有權人之一即原告，並非登記為裕通公司所有，原核定依首揭財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋，以該房屋之建造成本，係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，按裕通公司八十二年度實際支付之工程造價核定原告租賃收入，洵無違誤，應予維持。三、罰鍰部分：㈠、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下罰鍰。」為所得稅法第一百一十條第一項所明定。㈡、本案原告辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時，漏報租賃等所得七、五四二、七四○元，短漏報所得稅額二、九二○、一三六元，建反所得稅法第七十一條第一項規定，案經查獲，違章事證附卷可稽，經被告裁處罰鍰一、四五七、九○○元，雖原告訴稱裕通公司八十二年度對於房屋建造費用係一次交付租金，且因未辦理扣繳，是該建造費原告無從得知，不能歸責原告漏報而裁處罰鍰，惟查，依據財政部八十二年六月二十二日台財稅第八二一四八九四七四號函釋：「．．．惟上揭由承租人代付之工程款項，其給付對象並非出租人，給付時可免依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅，但應依同法第八十九條第三項規定列單申報免扣繳憑單。．．．」，雖裕通公司未依規定列單申報免扣繳憑單，惟原告既有系爭之租賃所得，即應依法申報，而非以有無扣繳憑單為申報之要件，又參照司法院釋字第二七五號解釋，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為責任條件，是被告依前揭法令規定裁處並無不合，復查結果遂予維持原裁處，訴願、再訴願決定並持與被告相同論見予以駁回。㈢、本案原告辦理八十二年度綜合所得稅結算申報時，漏報租賃所得七、五四二、七四○元至為明確，且系爭租賃所得如前述，被告核課並無違誤，是依前揭法令規定裁處罰鍰一、四五七、九○○元，應予維持。三、綜上：原處分（復查決定）及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。理由按凡以財產出租之租金所得，為租賃所得，以全年租賃收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。財產出租，收有押金或任何款項類似押金者，均應就各該款項按當地銀行業通行之一年期存款利率，計算租賃收入，併計個人綜合所得總額，課徵個人綜合所得稅。但財產出租人能確實證明該項押金之用途，並已將運用所產生之所得申報者，不在此限，為所得稅法第十三條、第十四條第一項第五類第一款及第三款所規定。所稱當地銀行業通行之存款利率，依同法第一百二十三條規定，應由省級稽徵主管機關於每年度開始前，依該省區內銀行業通行之存款利率擬定統一標準，報由財政部公告之。「本法第一百二十三條所稱省區內銀行業通行之存款利率應按郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，折算月率及日率。」復為同法施行細則第一百零八條所規定。又承租人與地主訂定土地租賃契約，並約定於承租期間以土地出租人之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供承租人無償使用。則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按承租人實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。惟上揭由承租人代付之工程款項，其給付對象並非出租人，給付時可免依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅，但應依同法第八十九條第三項規定列單申報免扣繳憑單，復經財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋有案。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第一百十條第一項定有明文。本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，被告以原告漏報利息所得一八、一三三元，租賃所得七、五二四、六○七元，逃漏所得稅二、九二○、一三六元，有違所得稅法第七十一條第一項規定，除併計原告當年度綜合所得總額發單課徵原告應納稅額外，並依同法第一百十條第一項規定，科處罰鍰一、四五七、九○○元，原告不服，循序提起行政訴訟，主張：原告與承租之裕通公司於八十一年十二月十五日訂約約定，立契日起即開始興建房屋支付營造款，於八十二年七月一日即已竣工，被告卻引用財政部八十二年六月二十二日之函釋科稅處罰，有違法律不溯既往之原則。且依租賃契約第六條約定：「所有權於租賃期限屆滿或承租人違約終止租約時再歸屬出租人．．．」，自應於租期屆滿原告收回房屋條件成就時，再行核課系爭租賃所得云云。經查：原告與其父陳順興，及兄陳明旺三人於八十一年十二月十五日與裕通公司訂定土地租賃契約，將所共有座落台中市○○區○○段三○四、三○五、三二五及三二六地號等四筆土地出租予裕通公司，租賃期限自八十二年二月一日至八十七年一月三十一日，約定由承租人支付保證金（押金）三○○、○○○ 元，並由裕通公司以原告為起造人起造房屋一幢供承租人使用，期滿裕通公司無條件交還原告等三人。被告乃依裕通公司八十二年度實際支付之工程造價一一、二○○、 ○○○元，按原告等三人土地所有權價值比例分別核課原告之租賃收入七、五四八、二○一元，及保證金三○○、○○○之利息加計原告租賃收入一五、九七三元，核課原告當年度租賃收入七、五六四、一七四元，參諸卷附之租賃契約等證物，於法尚無不合。次查：依原告提出之系爭租賃契約第六條約定全文為「本租賃房屋，甲方（原告等）同意由乙方（裕通公司）整修，其整修費用全部由乙方自行負擔。但所有權歸屬甲方（原告等）所有，於租期屆滿或乙方違約經甲方終止租賃契約時，乙方應無條件遷出，將租賃物交還甲方收回，不得向甲方請求任何費用。」有經法院公證之租賃契約附卷可稽，且系爭建物之起造人名義為原告等，亦有建築執照附原處分卷可稽，是系爭建物於起造完竣時，即已由原告等原始取得，原告對該租賃契約第六條約定斷章取義，主張該建物約定應歸屬承租人裕通公司所有，應適用財政部七十七年八月十八日台財稅第七七○五二一八五八號函釋，於八十七年租期屆滿原告收回房屋條件成就時再行核課之訴稱，核難採信，另查，行政機關就行政法規所為之解釋，應以法律固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用，被告引用之財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋，係中央財稅主管機關基於職權就財政法規所為之解釋，使法規得以正確適用，經核尚無牴觸母法之處，本得自所得稅法頒布之日起，予以適用，難謂有違法律不溯既往之原則，況被告所引上開函釋係八十二年六月二十二日發布，乃在系爭房屋建造完竣之八十二年七月一日之前，原告主張被告引用上開函釋有違背法律不溯及既往原則云云，尤不足採信。末查：依財政部八十二年六月二十二日台財訴第八二一四八九四七四號函釋：略以：「由承租人代付之工程款項，其給付對象並非出租人，給付時可免依所得稅法第八十八條規定扣繳所得稅，但應依同法第八十九條第三款規定列單申報免扣繳憑單。」是以裕通公司未依規定列單申報免扣繳憑單，惟原告既有系爭之租賃所得，即應依法申報，而裕通公司未依規定列單申報免扣繳憑單是否有過失責任，至多僅係原告可否另案訴請該公司負損害賠償之民事責任問題，原告依上開所得稅法規定，仍應負短漏報所得額之違章責任，而所得稅法乃經立法院制訂，咨經總統公布施行，全國上下，本應一體遵守，原告未能遵守，自應負違章之故意或過失責任，予以處罰。從而原告所訴各節，均無足取，本件原處分揆諸首揭規定，洵無違誤，一再訴願決定，遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月十七日行政法院第六庭審判長評事徐樹海評事廖宏明評事高啟燦評事蔡進田評事劉鑫楨右正本證明與原本無異法院書記官陳佩玲中華民國八十九年三月二十日

最高行政法院(含改制前行政法院)八十九年度判字第七九九號

關鍵資訊